Земля & нерухомість:
5 відповідей на актуальні запитання
Вікторія Петрушина, заступник головного редактора
Ігор Хмелевський, консультант
Неузгодженість Земельного та Податкового кодексів породжує для платників податків чималу кількість проблем, пов'язаних зі сплатою земельного податку та орендної плати за землю як податку.
Сьогодні розглянемо п'ять із них щодо операцій з нерухомістю та землею під нею.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
Земельний податок чи орендна плата за землю?
Статтею 206 ЗКУ встановлено платність за використання землі в Україні. Об'єктом такої плати є земельна ділянка. Згідно з п.п. 14.1.147 ЗКУ плата за землю — загальнодержавний податок, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Зверніть увагу! За ту саму земельну ділянку в той самий момент часу не можуть одночасно справлятися і земельний податок, і орендна плата. Який саме різновид плати за землю має сплачуватися за ту чи іншу земельну ділянку, залежить від правових підстав користування конкретною ділянкою землі.
Користування землею допускається за одним із наведених нижче прав:
1) право власності на землю (ч. 1 ст. 78 ЗКУ). Воно включає право користування, право володіння та право розпорядження земельними ділянками;
2) право постійного користування земельною ділянкою (ч. 1 ст. 92 ЗКУ). Воно включає право користування та безстрокове право володіння земельною ділянкою, але тільки такою, що перебуває у державній або комунальній власності;
3) право оренди земельної ділянки (ч. 1 ст. 93 ЗКУ), яке, на відміну від права постійного користування:
— обмежено строком, установленим сторонами договору оренди землі;
— можливе стосовно земельних ділянок будь-якої форми власності.
Згідно з пп. 14.1.72 і 14.1.34 ЗКУ земельний податок сплачують власники (право № 1 у переліку вище) земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійні землекористувачі (право № 2 у переліку вище). При цьому власниками земельних ділянок вважаються юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до законодавства отримали право власності на землю (право № 1 у наведеному вище переліку) в Україні, а також територіальні громади і держава стосовно земель комунальної та державної власності відповідно.
Орендна плата за землю як податок сплачується тільки при оренді земельних ділянок державної та комунальної власності (право № 3 в переліку вище). Ця плата є обов'язковим платежем, який орендар уносить орендодавцю за користування земельною ділянкою.
Оренда землі інших форм власності регулюється виключно на договірних засадах між орендодавцем та орендарем землі, і податком не є.
З якого моменту сплачувати земельний податок при купівлі нерухомості?
Отже, ситуація: власник будівлі та ділянки землі під нею продав свою будівлю особі А. Як визначити момент, з якого особі А потрібно сплачувати земельний податок під час переходу права власності на куплену будівлю?
Почнемо з того, що згідно з ч. 1 ст. 120 ЗКУ під час придбання права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що перебуває у власності, користуванні іншої особи, у такої особи припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовано ці об'єкти. При цьому до особи, яка придбала право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій такі будівлі розміщено, без зміни її цільового призначення.
Відповідно до п. 287.6 ЗКУ під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовано такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Інакше кажучи, у цьому випадку визначальним є не момент держреєстрації того чи іншого права на землю, а момент реєстрації права власності на будівлю, споруду (їх частину), розташовані на цій землі.
На перший погляд наведена вище норма, що регулює порядок оподаткування землі при здійсненні правочинів з нерухомістю, суперечить:
з одного боку, п. 287.1 ЗКУ, згідно з яким власники землі та землекористувачі повинні сплачувати плату за землю з дня виникнення права власності чи права користування земельною ділянкою;
з іншого боку, ст. 269 ЗКУ, де платниками плати за землю названо зокрема, власників земельних ділянок і землекористувачів.
Очевидно, що до моменту реєстрації прав на земельну ділянку під нерухомістю її новий власник на підставі ст. 126 ЗКУ не може вважатися власником такої земельної ділянки.
Однак якщо п. 287.6 ЗКУ розглядати як спеціальну норму щодо інших перелічених вище його положень, то все більш-менш стає на свої місця. Ще раз підкреслимо, що застосовувати таку спеціальну норму необхідно виключно для цілей оподаткування земельних ділянок, права на які переходять при здійсненні правочинів з нерухомістю.
Важливо знати, що відповідно до ч. 6 ст. 120 ЗКУ однією з істотних умов таких правочинів є кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з набуттям права власності на житловий будинок, будівлю чи споруду. Укладення договору, що передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю чи споруду, пов'язане з переходом права на частину земельної ділянки, здійснюється після виділення цієї частини в окрему земельну ділянку та присвоєння їй окремого кадастрового номера.
Викладене означає, що стосовно такої земельної ділянки ще до укладення правочину має бути визначено її межі на місцевості, отже, новому власнику об'єкта нерухомості відразу ж стають відомі майже всі вихідні дані для розрахунку земельного податку, зокрема, площа земельної ділянки, категорія земель, до якої ділянка належить, тощо. Однак для отримання відомостей про нормативну грошову оцінку землі слід додатково звернутися до територіального органу виконавчої влади з питань земельних ресурсів.
Рано чи пізно новому власнику все-таки доведеться зареєструвати відповідне право на земельну ділянку. Причому якщо йдеться про право власності на землю, то й надалі власник нерухомості (а додатково — землі під нею) продовжуватиме сплачувати земельний податок на загальних підставах.
Покупець нерухомості не має права отримати в постійне користування ділянку під нею: як бути?
Розглянемо ситуацію, коли «старий» власник проданої нерухомості мав право постійного користування землею, а новий власник згідно із законом не має такого права.
Коли це можливо? Частиною 2 ст. 92 ЗКУ встановлено, що право на отримання ділянки під проданою нерухомістю на умовах постійного землекористування можуть набувати лише:
а) підприємства, установи та організації, що належать до державної та комунальної власності;
б) громадські організації інвалідів України, їх підприємства (об'єднання), установи та організації;
в) релігійні організації України, статути (положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, виключно для будівництва та обслуговування культових та інших споруд, необхідних для забезпечення їх діяльності.
Інші особи , які претендують на отримання прав на землю під нерухомістю, можуть розраховувати або на її викуп, або на передачу в оренду.
Якщо орган місцевого самоврядування чи орган виконавчої влади погодиться на продаж ділянки під придбаною нерухомістю, то новий землекористувач зобов'язаний сплачувати земельний податок за таку ділянку. Якщо новому власнику нерухомості буде запропоновано взяти цю ділянку в оренду, то орендну плату за неї слід починати вносити лише після укладення договору оренди та його державної реєстрації. За той період часу, поки зазначений договір не буде належним чином оформлено, найімовірніше, необхідно сплачувати земельний податок. Так само, здається, потрібно діяти і в тому випадку, якщо земля в попереднього власника нерухомості була в оренді: доки покупець нерухомості не укладе договір оренди землі, такий покупець буде платником земельного податку. Наші аргументи базуються на п. 287.6 ЗКУ (цитату див. вище).
З якого моменту продавець нерухомості перестає бути платником плати за землю?
У разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю чи споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, у такої особи припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовано ці об'єкти (ч. 1 ст. 120 ЗКУ). За загальним правилом, установленим абзацом другим п. 287.1 ЗКУ, у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності чи користуванні в поточному році.
Логічно було б вважати: оскільки особа втратила право на землю, то одночасно з цим припиняється і її обов'язок щодо внесення плати за цю землю. Справедливість такого висновку посилюється ще й тим, що в земельної ділянки під придбаним об'єктом нерухомості з'явився новий платник плати за землю, який згідно з п. 287.6 ЗКУ зобов'язаний сплачувати її у формі земельного податку.
Водночас слід розуміти, що процедури автоматичного припинення права власності або права користування земельною ділянкою, на якій розташовано об'єкти нерухомості, ст. 120 ЗКУ не містить. Більше того, припинення таких прав є суто декларативним, оскільки до виключення із земельного кадастру відомостей про колишнього власника (постійного користувача) його речове право на землю зберігає статус зареєстрованого права. Це саме стосується й випадків, якщо колишній власник нерухомості був орендарем землі під нею: доти, доки договір оренди не буде розірвано (припинено), він зобов'язаний уносити визначену таким договором орендну плату.
Цим у своїх роз'ясненнях користуються податківці. Як приклад наведемо витяги з двох консультацій у ЄБПЗ (обидві — з кодом 200.01):
| Запитання | Відповідь |
| Хто має сплачувати земельний податок, якщо будівля (споруда) належить одній особі, а право власності на земельну ділянку, на якій розташовано таку будівлю (споруду) (їх частину), — іншій особі? | Особа, яка є власником земельної ділянки, на якій розташовано будівлю (споруду), що належить іншій особі, є платником земельного податку до дати припинення права власності на таку земельну ділянку. Що стосується особи, яка є власником будівлі (споруди), то така особа відповідно до п. 287.6 ЗКУ зобов'язана сплачувати земельний податок за земельну ділянку, на якій розташовано таку будівлю (споруду), з урахуванням прибудинкової території незалежно від факту сплати земельного податку власником такої земельної ділянки |
| Чи повинен власник будівлі (споруди) (їх частини) сплачувати земельний податок за земельну ділянку, на якій розташовано таку будівлю (споруду), якщо зазначена земельна ділянка належить до земель державної або комунальної власності та передана в оренду іншій особі? | Якщо орендар земельної ділянки державної чи комунальної власності відчужує право власності на будівлю (споруду) (їх частину), розташовану на орендованій земельній ділянці, та не повернув орендодавцю в установленому порядку зазначену земельну ділянку, такий орендар є платником орендної плати за землю до бюджету на підставі укладеного договору оренди землі до моменту припинення дії такого договору. Особа, яка набула права власності на будівлю (споруду) (їх частину), до отримання права оренди земельної ділянки (укладення в установленому законодавством порядку договору оренди землі) зобов'язана відповідно до п. 287.6 ЗКУ сплачувати земельний податок за земельну ділянку, на якій розташовано таку будівлю (споруду), з урахуванням прибудинкової території |
Згідно з цими роз'ясненнями, за ту саму ділянку в той самий період часу плата за землю (у тій чи іншій формі) сплачуватиметься як колишнім, так і нинішнім власником нерухомості. Причому важко щось заперечити проти подібних вимог (хіба що нагадати про недопустимість подвійного оподаткування), оскільки в умовах неузгодженості земельного та податкового законодавства формальний підхід, узятий на озброєння податківцями, призводить саме до таких фіскальних результатів.
Єдиноподатник здає в оренду нерухомість: чи сплачує він земельний податок?
Цікавим та спірним є ще одне запитання: чи зобов'язані платники єдиного податку сплачувати земельний податок, якщо вони передають в оренду нерухомість, розташовану на земельних ділянках, що перебувають у їх власності чи постійному користуванні?
Звідки виникло це запитання? Згідно з п.п. 4 п. 297.1 ЗКУ платники єдиного податку (і юридичні особи, і фізичні особи — підприємці) не є платниками земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними в підприємницькій діяльності.
Податківці традиційно вважають, що земля під нерухомістю, зданою в оренду, використовується орендарем, а єдиноподатник-орендодавець у своїй діяльності її не використовує1. Тому вони незмінно вимагають від єдиноподатників сплати податку за таку землю (див. лист ДПАУ від 17.05.2011 р. № 13724/7/17-0317 і консультацію в ЄБПЗ за кодом 200.01).
1 При цьому ДПАУ погоджується з тим, що в разі здавання єдиноподатниками в оренду земельних ділянок з метою досягнення економічних та соціальних результатів, а також отримання прибутку, ці ділянки вважаються такими, що використовуються в підприємницькій діяльності орендодавців і, отже, звільняються від оподаткування (про це йдеться у відповідній консультації з ЄБПЗ за кодом 200.01).
Водночас інші держоргани і суди (див., наприклад, листи Держкомпідприємництва від 07.12.2006 р. № 8844 і від 12.09.2007 р. № 6834; ухвалу ВАСУ від 23.04.2007 р. б/н, постанову ВСУ від 26.12.2006 р. б/н) вважають, що земля під зданою в оренду нерухомістю все-таки використовується в підприємницькій діяльності орендодавця (єдиноподатника). Адже передача в оренду нерухомості та землі під нею здійснюється з метою отримання доходу, а отже, є різновидом підприємницької діяльності, пов'язаної з наданням послуг.
Ми поділяємо такий підхід та вважаємо, що за наявності у підприємства-єдиноподатника у статуті, а у підприємця-єдиноподатника — у Свідоцтві про сплату єдиного податку такого виду діяльності, як «здавання в оренду власного нерухомого майна», земельний податок сплачувати не потрібно.
Таким чином, на сьогодні єдиноподатники мають у своєму арсеналі досить вагомі контраргументи проти нав’язуваного податківцями обов'язку сплачувати зазначений податок при передачі нерухомості в оренду. Вважаємо, що ними слід обов'язково скористатися, щоб схилити чашу терезів на свою користь, навіть якщо для цього доведеться звертатися до суду.
Сьогодні ми розглянули тільки п'ять актуальних питань, пов'язаних з платою за землю, що бере участь в операціях з нерухомістю. Але розуміємо, що це далеко не всі каверзні запитання, які підносить нам життя. Запитуйте — і ми допоможемо вам знайти відповіді.
