Така різна амортизація: для фінансової звітності та для оподаткування

Така різна амортизація:
 для фінансової звітності та для оподаткування

Юлія Єгорова, консультант

У цій статті ми розглянемо питання нарахування амортизації в бухгалтерському та в податковому обліку. Чи завжди ці процеси в тому й іншому обліку однакові? Чи є користь від їх зближення та уніфікації?

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

П(С)БО 7 «Основні засоби» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Амортизація в податковому та в бухгалтерському обліку

Поняття «амортизація» визначене у вітчизняному П(С)БО 7 «Основні засоби» (пункт 4), в Міжнародному стандарті фінансової звітності 16 «Основні засоби» (пункт 6) та в п.п. 14.1.3 ст. 14 ПКУ. Усі три джерела визначають його практично однаково: це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, певного активу, протягом строку його корисного використання (експлуатації). Невеликі відмінності полягають тільки в тому, що П(С)БО 7 оперує поняттям необоротних активів, МСФО 16 — активу, що амортизується, а в ПКУ такі активи визначено більш конкретно: це основні засоби, інші необоротні активи та нематеріальні активи.

Ми ж насамперед спиратимемося на терміни вітчизняних стандартів бухобліку і, відповідно, говоритимемо тільки про основні засоби як про матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання в своїй діяльності, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (тобто скористаємося поняттям основних засобів згідно з п. 4 П(С)БО 7). Тут же зроблено застереження: якщо операційний цикл підприємства більше року, то й очікуваний строк корисного використання основних засобів можна порівнювати саме з тривалістю операційного циклу. Це особливо актуально для будівельної галузі. Наприклад, будівельне підприємство — підрядник виконує підряди на будівництво житлових будинків, кожен з яких має тривалість у середньому два роки. У цьому випадку таке підприємство може обліковувати всі об'єкти зі строком корисного використання менше двох років як швидкозношувані предмети у складі оборотних коштів. Ті матеріальні об'єкти, строк корисного використання яких більше двох років, вважатимуться основними засобами у складі необоротних активів. Цю альтернативу підприємство вибирає абсолютно добровільно.

Тепер звернемося до тексту ПКУ і подивимося, як визначено об'єкти, що амортизуються, для цілей оподаткування. Так, згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, що призначаються для використання у господарській діяльності платника податків, очікуваний строк корисного використання яких становить понад один рік або операційний цикл, якщо він довший за рік. Важлива відмінність податкового визначення основних засобів від бухгалтерського полягає в тому, що для цілей податкового обліку встановлено нижню межу вартості основних засобів, визначену в розмірі 2500 грн. Це означає, що основними засобами в податковому обліку є тільки об'єкти, вартість яких перевищує 2500 грн.¹ Усі об'єкти, вартість яких менша або дорівнює 2500 грн., в обов'язковому порядку визнаються малоцінними необоротними активами.

¹ До 01.01.2012 р. ця межа становила 1000 грн.

У бухгалтерському обліку застосування такої межі є справою добровільною: згідно з п. 5.2 П(С)БО 7 підприємства можуть² самі установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних НМА. Якщо це зроблено не буде, то всі об'єкти зі строком служби понад рік незалежно від їх вартості підприємство повинне буде обліковувати у складі основних засобів на рахунку 10 «Основні засоби». Якщо підприємство вирішить обліковувати малоцінні НМА окремо, то воно може обрати межу їх вартості абсолютно довільно, не прив'язуючись до такої межі в податковому обліку. Наприклад, будівельне підприємство має в своєму розпорядженні велику кількість одиниць дорогої будівельної техніки та обладнання і ще більшу кількість відносно недорогих об'єктів. У цьому випадку встановлення критерію у розмірі 5000 грн. дозволить «очистити» рахунок 10 від великої кількості недорогих об'єктів, з тим, щоб було легко орієнтуватися серед списку тих, вартість яких перевищує цю величину.

² На думку автора, слово «можуть» означає добровільність цієї дії.

Зрозуміло, при цьому слід усвідомлювати те, що таке рішення викличе необхідність окремого ведення податкового та бухгалтерського обліку основних засобів і амортизації, а також стане причиною виникнення тимчасових податкових різниць.

Чи так уже необхідно прагнути до ідентичності бухгалтерського та податкового обліку основних засобів і амортизації? Що це нам дає, крім полегшення облікових робіт?

Бухгалтерський облік ведеться для цілей складання фінансової звітності, яка покликана надати користувачам повну, правдиву та неупереджену інформацію про фінансове становище та результати діяльності підприємства (ст. 3 Закону про бухоблік). Якщо правила податкового обліку не сприяють цьому, то й застосовувати їх у бухобліку буде некоректно. Наприклад, підприємство має у власності будівлю, яку планує використовувати 15 років, а потім ліквідувати. Для цілей оподаткування таку будівлю потрібно амортизувати як мінімум протягом 20 років (п. 145.1 ПКУ). Очевидно, що в бухобліку було б некоректно збільшувати строк корисного використання цієї будівлі до 20 років, оскільки при цьому буде занижено суму амортизації та завищено бухгалтерський прибуток підприємства.

Може виникнути протилежна ситуація, коли підприємство планує використовувати свої основні засоби довше мінімально допустимих строків, зазначених у п. 145.1 ПКУ, але при цьому хоче зменшити суму сплачуваного податку на прибуток шляхом прискорення амортизації основних засобів. Чи може підприємство установити строки корисного використання основних засобів у податковому обліку на рівні мінімально допустимих, а в бухгалтерському обліку використовуватиметься більш тривалий реальний строк корисного використання? Відповідь на це запитання заперечна, оскільки згідно з п.п. 145.1.2 ПКУ амортизація нараховується протягом строку корисного використання, який установлюється у момент визнання об'єкта основних засобів активом, але не менше мінімального строку, визначеного в п. 145.1 ПКУ. Крім цього, в той момент, коли закінчиться строк амортизації в податковому обліку, об'єкт основних засобів фактично все ще використовуватиметься за призначенням, і в той же час його вартість уже систематично не розподілятиметься, тобто не включатиметься до складу витрат, як того вимагає визначення амортизації в п.п. 14.1.3 ПКУ.

Отже, якщо передбачуваний підприємством строк корисного використання об'єкта менше того мінімуму, який установлено для цілей оподаткування, то в цьому випадку підприємство повинне в бухобліку використовувати менший строк, ніж у податковому обліку. Якщо, навпаки, передбачуваний строк корисного використання об'єкта перевищує строк, установлений п. 145.1 ПКУ, то в податковому обліку потрібно використовувати саме передбачуваний строк.

Облік вартості ремонтів та поліпшень основних засобів

На первісну вартість (а отже, і на вартість, яка амортизується) об'єктів основних засобів впливає вартість ремонтів та поліпшень, проведених щодо таких об'єктів.

Бухгалтерський облік ремонтів та поліпшень основних засобів регламентовано пп. 14 і 15 П(С)БО 7. Так, якщо модернізація, модифікація, добудова, дообладнання об'єкта та інші подібні зміни призвели до збільшення економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта основних засобів, то витрати на ці заходи збільшують первісну вартість об'єкта в повній сумі. Витрати на підтримання об'єктів основних засобів у робочому стані без збільшення економічних вигод не збільшують їх первісну вартість.

Облік таких операцій у податковому обліку регламентовано пп. 146.11 та 146.12 ПКУ. Для податкового обліку не важливий фактор збільшення економічних вигод, тобто витрати на поточний і капітальний ремонти, а також будь-які поліпшення об'єктів основних засобів³ обліковуються за одним загальним правилом. Правило це полягає в тому, що загальна вартість усіх ремонтів і поліпшень порівнюється з 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (так званий ремонтний ліміт). Якщо на момент відображення в обліку витрат на ремонт такий ліміт у підприємства існує в повній сумі або в тій частині, яка поки що не використана, то вартість ремонту в межах залишку ліміту відноситься до складу витрат поточного періоду, а всі інші суми, що «не уміщалися» в цей ліміт, збільшують первісну вартість відремонтованих або поліпшуваних об'єктів основних засобів. Якщо на початок звітного податкового року основних засобів у платника податків не було, то цього року він не зможе сформувати та використати ремонтний ліміт. Цього року вся вартість усіх (поточних і капітальних) ремонтів та поліпшень основних засобів збільшуватиме в податковому обліку первісну вартість таких основних засобів, які амортизуються.

³ Зрозуміло, тільки тих об’єктів, що використовуються в господарській діяльності платника податків.

Через відмінність податкових та бухгалтерських правил обліку витрат на ремонти і поліпшення основних засобів виникають тимчасові податкові різниці. У податковому обліку 10 % від вартості основних засобів, яка амортизується, на початок року можуть бути віднесені до складу витрат поточного періоду, тоді як у бухобліку ця вартість повинна буде амортизуватися. Крім цього, в бухобліку вартість поточного ремонту незалежно від суми відноситься до складу витрат звітного періоду, а в податковому обліку вона може збільшити первісну вартість основних засобів, якщо тільки перевищить розмір ремонтного ліміту.

Цих відмінностей в обліку можна уникнути, якщо керуватися нормою п. 14 П(С)БО 7, в якому зазначено, що «первісна… вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством». Це означає, що розрахунок 10 % ремонтного ліміту можна здійснювати також і в бухобліку, і відповідно, можна відносити вартість поточних та капітальних ремонтів, а також поліпшень до складу витрат поточного періоду або збільшувати первісну вартість об'єктів основних засобів з урахуванням наявності та використання ремонтного ліміту.

На думку автора, такий «податковий» підхід суперечить цілям бухгалтерського обліку та фінансової звітності, оскільки не дає повної, правдивої та неупередженої інформації про вартість об'єктів основних засобів та про суму нарахованої амортизації, як того вимагає п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік. Наприклад, будівельне підприємство має велику кількість дорогих об'єктів основних засобів, а отже, має в своєму розпорядженні достатньо великий ремонтний ліміт. Протягом звітного року воно провело капітальний ремонт баштового крана, унаслідок якого строк служби крана збільшився на 5 років, а отже, збільшилися і економічні вигоди, які підприємство отримує від використання цього об'єкта (можна виконати більшу кількість робіт за допомогою цього крана і немає необхідності купувати новий). По суті проведеної господарської операції витрати на її здійснення повинні амортизуватися протягом збільшеного строку служби відремонтованого об'єкта. Але якщо підприємство керувалося згаданою вище нормою п. 14 П(С)БО 7, за умови наявності достатнього ремонтного ліміту вартість такого ремонту йому доведеться списати до складу витрат поточного періоду. А це не відповідає суті операції і тому призведе до істотного заниження прибутку в тому періоді, в якому було проведено ремонт, та менш істотного завищення прибутку в наступних періодах, у яких слід було б амортизувати вартість проведеного ремонту. На підставі такої перекрученої інформації користувачі фінансової звітності можуть прийняти помилкові рішення щодо підприємства — емітента такої звітності. Можуть бути також порушені права акціонерів на отримання дивідендів тощо. Тому автор рекомендує дуже обережно ставитися до цієї норми П(С)БО 7 і оцінювати її насамперед з погляду досягнення цілей фінансової звітності, а не тільки з погляду зручності ведення обліку.

Чи можливі якісь санкції за ведення бухгалтерського обліку згідно з п. 14 П(С)БО 7, за умови, що при цьому все-таки матиме місце перекручення показників фінансової звітності? Автор вважає, що в цьому випадку можна навіть говорити про те, що п. 14 П(С)БО 7 суперечить п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік, і якщо ми керуємося п. 14 П(С)БО 7, то ми одночасно порушуємо й п.1 ст. 3 Закону про бухоблік. Оскільки Закон про бухоблік має вищу юридичну силу, ніж П(С)БО 7, то його порушення тягне за собою адміністративну відповідальність згідно зі ст. 164² КпАП «Порушення законодавства з фінансових питань».

Якщо ж при використанні правил податкового законодавства в бухгалтерському обліку не порушуються вимоги, визначені ст. 3 Закону про бухоблік, то в цьому випадку адміністративного правопорушення немає і відповідальності теж немає.

Особливо хочеться звернути вашу увагу на те, що до вибору облікових альтернатив при нарахуванні амортизації в бухгалтерському та в податковому обліку слід підходити з таких точок зору:

1. Вибираючи альтернативи бухгалтерського обліку основних засобів та їх амортизації, необхідно враховувати цілі подання фінансової звітності, сформульовані в п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік: це надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище та результати діяльності підприємства.

2. Вибираючи альтернативи податкового обліку основних засобів, бажано робити такий вибір з урахуванням їх простоти реалізації та прозорості, а також з урахуванням їх впливу на об'єкт оподаткування.

Як бачимо, критерії вибору облікових альтернатив абсолютно різні. Тому питання вибору облікових альтернатив має вирішуватися з погляду досягнення цілей бухгалтерського та податкового обліку, а можливість полегшення облікових робіт повинна розглядатися тільки тоді, коли цілі того й іншого обліку будуть досягнуті.

Амортизація тимчасової податкової різниці

Скажемо також кілька слів про такий унікальний об'єкт, як різниця між загальною вартістю всіх груп основних фондів за даними податкового обліку на 01.04.2011 р.⁴ та загальною вартістю всіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку на ту ж дату. Згідно з п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ для визначення переліку об'єктів основних засобів з метою застосування п. 145.1 ПКУ необхідно було провести їх інвентаризацію на 01.04.2011 р. Якщо за даними такої інвентаризації вартість податкових груп основних фондів, які амортизувалися в податковому обліку до 01.04.2011 р., виявилася більшою, ніж вартість усіх груп основних засобів у бухгалтерському обліку, то отриманий надлишок потрібно амортизувати протягом трьох років з використанням прямолінійного методу (абзац п'ятий п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ). Очевидно, що в бухобліку такого об'єкта для нарахування амортизації немає.

⁴ Дата набуття чинності розділом ІІІ ПКУ.

Податкові різниці при нарахуванні амортизації

Тепер спробуємо скласти приблизний список податкових різниць, які найчастіше виникають при нарахуванні амортизації в бухгалтерському та в податковому обліку. У реальних ситуаціях можуть виникати й інші податкові різниці.

1. Постійні різниці, що виникають унаслідок відмінностей у первісній вартості об'єктів основних засобів унаслідок здійснення таких витрат на придбання, самостійне виготовлення, проведення ремонту і реконструкції, які заборонено відносити до складу витрат нормами ПКУ. Наприклад, це можуть бути витрати на відрядження співробітників у розмірах, що перевищують зазначений у п. 140.1.7 ПКУ, витрати на харчування і фінансування особистих потреб співробітників тощо. Сюди ж можна віднести витрати на створення об'єктів невиробничої сфери, які можуть амортизуватися в бухобліку, але які не підлягають амортизації для цілей оподаткування.

2. Постійні податкові різниці, що виникають у результаті дооцінки або уцінки об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку. Така переоцінка не змінює показники нарахування амортизації в податковому обліку згідно з п. 152.10 ПКУ.

3. Тимчасові різниці, що виникають в результаті застосування різних вартісних критеріїв для визнання об'єктів основних засобів. У податковому обліку такий критерій становить 2500 грн. (п.п. 14.1.138 ПКУ), а в бухобліку може бути більшим або меншим цієї величини. У цьому випадку буде різним склад об'єктів основних засобів у податковому та в бухгалтерському обліку.

4. Тимчасові різниці, що виникають унаслідок застосування різних методів нарахування амортизації, а також різних строків корисного використання основних засобів, прийнятих у податковому та в бухгалтерському обліку.

5. Тимчасова податкова різниця, що виникла за даними інвентаризації на 01.04.2011 р. і яка амортизується в податковому обліку протягом трьох років. Ця різниця виникає тільки один раз і станом на 01.04.2014 р. вона буде повністю замортизована.

Практичний приклад

Проілюструємо все зазначене вище на прикладі. Припустимо, що будівельне підприємство ТОВ «Гама» нараховує амортизацію на такі об'єкти основних засобів (табл. 1):

Таблиця 1

Склад та характеристики основних засобів ТОВ «Гама»
станом на 1 січня 2012 р.

Більшість об'єктів ОЗ амортизуються за прямолінійним методом, і лише для вантажних автомобілів у бухобліку прийнято виробничий метод, згідно з яким сума амортизації визначається залежно від фактичного пробігу автомобіля в звітному періоді. Виробничий метод дає найбільш достовірну суму амортизації саме щодо вантажних автомобілів, оскільки вони можуть використовуватися з різною інтенсивністю в різних звітних періодах. При цьому ТОВ «Гама» прийняло рішення нараховувати амортизацію в податковому обліку прямолінійним методом за всіма об'єктами, щоб звести до мінімуму можливі запитання у разі перевірок і спростити документооборот. Наприклад, можливі запитання податкового інспектора щодо правильності визначення величини пробігу вантажних автомобілів, а також при виробничому методі необхідно приділяти підвищену увагу оформленню первинних документів про роботу автомобілів, щоб у податкового інспектора не виникали сумніви щодо правильності нарахування амортизації в податковому обліку. При прямолінійному методі ці питання взагалі не виникають.

Нагадаємо, що при прямолінійному методі річна сума амортизації визначається шляхом ділення вартості об'єкта основних засобів, який амортизується, на строк його корисного використання, а при виробничому методі визначається місячна сума як добуток фактичного місячного виробітку об'єкта (обсягу виробленої продукції, робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. У свою чергу, ця ставка визначається за плановими показниками: вартість об'єкта, яка амортизується, ділиться на його плановий виробіток за весь строк експлуатації. У нашому прикладі це пробіг вантажних автомобілів. Ці та інші методи амортизації визначено в п.п. 145.1.5 ПКУ і п. 26 П(С)БО 7.

Передбачувані строки корисного використання деяких об'єктів ОЗ (будівель, бензопил та тимчасових нетитульних споруд) менші, ніж мінімальний строк, передбачений п. 145.1 ПКУ для цілей оподаткування. Тому в бухобліку встановлено строки корисного використання об'єктів ОЗ на рівні передбачуваних строків, а в податковому обліку ці строки прийняті з урахуванням вимог п. 145.1 ПКУ. Незважаючи на те що в бухобліку і в податковому обліку для цих об'єктів передбачено один і той самий метод нарахування амортизації, через відмінності у строках корисного використання сума нарахованої амортизації буде різною. Це тимчасова податкова різниця.

Згідно з абзацом п'ятим п. 6 розділу 4 розділу ХХ ПКУ ТОВ «Гама» сформувало тимчасову податкову різницю у сумі 486000 грн. і амортизує її прямолінійним методом протягом трьох років (див. рядок 6 табл. 1). У бухгалтерському обліку такого об'єкта для нарахування амортизації немає.

ТОВ «Гама» має на своєму балансі туристичну базу на березі моря, яка використовується для відпочинку персоналу підприємства. Ця турбаза належить до невиробничих основних засобів, і тому в податковому обліку її вартість не амортизується, а згідно з п. 144.3 ПКУ фінансується за рахунок прибутку підприємства чи інших джерел.

За даними про вартість виробничих ОЗ (рядок 9 табл. 1) було обчислено 10 % ремонтний ліміт: 6960000 грн. x 10 % = 696000 грн. (рядок 10 табл. 1).

Тепер подивимося, як на ці об'єкти нараховується амортизація у ТОВ «Гама» (табл. 2). Хоча амортизація і в податковому, і в бухгалтерському обліку нараховується щомісяця, з метою економії місця ми розрахуємо всі суми тільки для квартальних звітних періодів. Місячна сума амортизації за прямолінійним методом може бути отримана шляхом ділення річної суми на кількість місяців у році.

Таблиця 2

Нарахування амортизації за ТОВ «Гама» у 1 кварталі 2012 р.

Річна сума амортизації (графи 3 і 4 табл. 2) за кожним об'єктом розрахована згідно з обраним методом нарахування амортизації. У разі застосування прямолінійного методу річна сума амортизації розраховується шляхом ділення первісної вартості (вартості, яка амортизується) (див. графу 3 табл. 1) на строк корисного використання (графи 6, 7 табл. 1), а потім розраховується квартальна сума амортизації шляхом ділення річної суми на чотири. Унаслідок різних строків корисного використання в бухобліку і в податковому обліку виникає тимчасова податкова різниця за об'єктами 1 — 4.

Щодо вантажних автомобілів ситуація дещо інша. У податковому обліку застосовується інший метод нарахування амортизації, ніж у бухобліку. Так, річна сума амортизації в податковому обліку, визначена за прямолінійним методом шляхом ділення первісної вартості вантажних автомобілів на строк їх корисного використання, становить 63000 грн., а квартальна — 15750 грн. (63000 грн. :
: 4 квартали). У бухобліку річна сума амортизації за виробничим методом поки що невідома, зате відомо, що за підсумками першого кварталу пробіг вантажних автомобілів склав 94000 км. Перед початком використання автомобілів було визначено, що їх плановий пробіг за весь строк корисного використання складе 3000000 км. За їх первісної вартості, що дорівнює 630000 грн., планова сума амортизації у розрахунку на 1 км. становить 0,21 грн./км (630000 грн. : 3000000 км). Отже, у першому кварталі вартість вантажних автомобілів буде замортизована на 19740 грн. (94000 км x 0,21 грн./км). Різниця між сумою амортизації вантажних автомобілів у податковому і в бухгалтерському обліку теж буде тимчасовою.

Відомо також, що в лютому 2012 р. було проведено капітальний ремонт легкового автомобіля, в результаті якого збільшився строк його корисного використання з п'яти до дев'яти років. На момент ремонту автомобіль перебуває в експлуатації вже чотири роки і десять місяців (усього 58 місяців). Вартість ремонту автомобіля склала 48000 грн. У податковому обліку цю суму було списано до складу адміністративних витрат, а в бухгалтерському обліку — вона збільшила первісну вартість автомобіля, оскільки збільшилися економічні вигоди, які ТОВ «Гама» планує отримати від використання відремонтованого автомобіля. Оскільки в податковому обліку первісна вартість автомобіля не змінилася, то сума його амортизації за січень, лютий та березень 2012 року однакова і склала 2000 грн. (24000 грн. : 12 місяців), що за весь перший квартал становить 6000 грн. Абсолютно інша картина складається в бухобліку: у січні та в лютому нарахована амортизація по 2000 грн. за кожен місяць, а з березня амортизація нараховується вже виходячи з нової первісної вартості та нового строку корисного використання. Так, станом на 01.03.2012 р. недоамортизована частина первісної вартості автомобіля становить 4000 грн. (120000 грн. - 2000 грн. x 58 місяців). До неї додається вартість капітального ремонту: 4000 грн. + 48000 грн. = 52000 грн. Ця вартість амортизуватиметься починаючи з 01.03.2012 р. протягом 50 місяців (9 років x 12 місяців - 58 місяців). Таким чином, за кожен місяць, починаючи з березня, сума накопиченого зносу автомобіля збільшуватиметься на 1040 грн. (52000 грн. : 50 місяців). Усього за перший квартал 2012 р. слід нарахувати амортизацію легкового автомобіля в сумі 5040 грн. (2000 + 2000 + 1040). Незважаючи на те що в бухобліку первісна вартість автомобіля збільшилася, щомісячна сума амортизації зменшилася за рахунок збільшення строку корисного використання.

У табл. 3 показано бухгалтерський та податковий облік операцій, описаних вище.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік нарахування
 амортизації основних засобів

⁵ Сума рядків 1 — 5 графи 6 таблиці 2.

⁶ Підсумок графи 5 таблиці 2.

Відображення операцій з нарахування амортизації
у фінансовій та податковій звітності

У фінансовій звітності, складеній за повною формою, амортизація відображається як контрактивна стаття в балансі (рядок 032 форми № 1 «Баланс»), а також у примітках до фінансової звітності за формою № 5 «Примітки до фінансової звітності», у таблиці ІІ «Основні засоби». У звіті про фінансові результати за формою № 2 сума амортизації об'єктів основних засобів відображається у складі собівартості реалізованої готової продукції та операційних витрат, залежно від того, на які витрати вона була списана.

У фінансовому звіті малого підприємства накопичений знос основних засобів відображається у рядку 032 балансу та у звіті про фінансові результати (включається до показників рядків 080 і 090).

При складанні декларації з податку на прибуток (за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 28.09. 2011 р. №1213, зі змінами) суми нарахованої амортизації включаються до показників собівартості реалізованої готової продукції та операційних витрат і окремими рядками не показуються. Окремо відображається тільки амортизація тимчасової податкової різниці в рядку 06.4.27 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток. До цього рядка вона переноситься з додатка АМ.

Покажемо методику заповнення додатка АМ за даними нашого прикладу (табл. 4, табл. 5). Показник графи 2 табл. 1 додатка АМ дорівнює сумі амортизації, нарахованої на об'єкти основних засобів у податковому обліку, не включаючи амортизацію тимчасової податкової різниці: 146400 грн. - 40500 грн. = 105900 грн.

Заповнення додатка АМ до декларації з податку на прибуток
за 1 квартал 2012 р. ТОВ «Гама»

Таблиця 4

Нарахована амортизація за звітний період

Таблиця 5

Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно
до п. 146.12 ст. 146 розділу ІІІ Податкового кодексу України