ВІДРЯДЖУВАЛЬНІ ПИТАННЯ В РОЗ’ЯСНЕННЯХ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ
Влада Карпова, консультант,
канд. екон. наук
З відрядженнями доводиться стикатися практично кожному будівельному підприємству. І оскільки в Податковому кодексі «відряджувальні» аспекти висвітлено вкрай лаконічно, відповіді на багато які запитання доводиться шукати в роз’ясненнях представників органів ДПС. У зв’язку з цим у цій публікації ми пропонуємо вашій увазі добірку відповідей з найактуальніших запитань відряджувальної тематики.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.
КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Закон про АТ — Закон України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI.
Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.
Закон № 1710 — Закон України «Про прикордонний контроль» від 05.11.2009 р. № 1710-VI.
Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III.
Інструкція № 59 — Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59 (у редакції наказу від 17.03.2011 р. № 362).
Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637.
Постанова № 98 — постанова КМУ «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів» від 02.02.2011 р. № 98.
Правила № 200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління НБУ від 30.05.2007 р. № 200.
П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
1. Загальні моменти
У «докодексний» період при вирішенні багатьох відряджувальних питань будівельні підприємства керувалися Інструкцією № 59. Але після викладення в новій редакції Інструкція № 59 стала обов’язкова до застосування лише стосовно відряджень держслужбовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Для інших осіб цей документ має рекомендаційний статус, а обов’язковими до застосування є лише положення п.п. 140.1.7 ПКУ.
Інструкція № 59 для небюджетних організацій має рекомендаційний статус
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи можуть юридичні особи, які не утримуються за рахунок бюджетних коштів, при визначенні суми витрат на відрядження застосовувати Інструкцію про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59?»
Відповідь: «Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.03.2011 р. № 362), є обов’язковою для органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Інші підприємства та організації цей документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий)».
Коментар: На рекомендаційний, а не обов’язковий характер Інструкції № 59 офіційні органи звертали увагу неодноразово (див., зокрема, листи ДПАУ від 07.09.2011 р. № 10077/5/15-1216; МФУ від 04.05.2011 р. № 31-07230-16-25/11433; Мін’юсту від 13.02.2012 р. № 54-0-2-12/7.2). Тим часом при розгляді спірних питань офіційні органи, як правило, посилаються на норми цього документа. До того ж і судові інстанції керуються Інструкцією № 59 як чинною (див., наприклад, рішення міськсуду м. Феодосії АР Крим від 20.04.2012 р. у справі № 2/0121/1232/12, Староградського райсуду м. Вінниці від 14.06.2012 р. у справі № 221/2601/12).
Тому в умовах правової прогалини є сенс орієнтуватися на положення Інструкції № 59 і госпрозрахунковим підприємствам, хоча вони мають право відхилятися від її приписів. Але для цього слід розробити Положення про відрядження, в якому застерегти правила направлення працівників у відрядження та компенсації витрат на відрядження. Цей внутрішній локальний акт підприємства має бути додатком або до колективного договору, або до трудового договору з конкретною особою.
Кого може бути направлено у відрядження в акціонерному товаристві
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи включаються до складу адміністративних витрат витрати на відрядження засновника підприємства або голови та членів правління, наглядової ради, голови ревізійної комісії акціонерного товариства?»
Відповідь: «Витрати на відрядження голови та членів правління, наглядової ради, а також голови ревізійної комісії акціонерного товариства можуть бути враховані у складі витрат при обчисленні податку на прибуток. Витрати на відрядження засновника товариства будуть враховуватись у складі витрат у разі, якщо засновник товариства перебуває з товариством у трудових відносинах або є головою чи членом виконавчого органу».
Коментар: Згідно з п.п. 140.1.7 ПКУ у відрядження можна направити осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку або є членами його керівних органів. З першою категорією осіб проблем, як правило, не виникає, а от щодо можливості направлення у відрядження другої категорії осіб підходи відрізняються. Зокрема, не зовсім зрозуміло, які саме особи вважаються членами керівних органів платника податку? Так, в акціонерному товаристві найвищим органом є збори акціонерів (ч. 1 ст. 32 Закону про АТ), у товаристві з обмеженою відповідальністю — загальні збори учасників (ст. 58 Закону про госптовариства).
На думку автора, до планів законодавця не входило поширення відряджувальних норм на будь-якого акціонера чи учасника госптовариства. Тому з викладеною вище позицією податківців можна погодитися. Утім, раніше Мінфін підтверджував можливість направлення у відрядження засновника — члена товариства з обмеженою відповідальністю, який не перебуває у трудових відносинах з підприємством (див. п. 3 листа МФУ від 23.03.2006 р. № 31-26030-12-29/6045).
Які документи підтверджують витрати на відрядження
Із консультації в розділі 110.07.22 ЄБПЗ
Запитання: «Які документи у разі відрядження працівника є підтверджуючими для включення до складу витрат сум добових?»
Відповідь: «У разі відрядження працівника до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, платник податку має право включити суми добових у розмірі, встановленому п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, за наявності наказу про відрядження, відповідних первинних документів, відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює, а також документів, що підтверджують зв’язок відрядження з діяльністю платника податку, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку».
Коментар: Зазначена консультація відповідає положенням п.п. 140.1.7 ПКУ. Водночас варто враховувати таке: на думку податківців, вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат було підтверджено документами, виданими відповідно до Закону про РРО та ПКУ, тобто стосовно розрахункових документів це може бути касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ.
Із листа ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416
«Підтверджуючими документами, що засвідчують вартість понесених у зв’язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і Податкового кодексу України. У разі відрядження за кордон підтверджуючі документи, що засвідчують вартість понесених за кордоном у зв’язку з таким відрядженням витрат, оформляються згідно із законодавством відповідної держави (п. 15 Інструкції)».
Наявність посвідчення про відрядження не потрібна
Із консультації в розділі 110.07.22 ЄБПЗ
«Запитання: «Чи є посвідчення про відрядження підтверджуючим документом для врахування у складі витрат при обчисленні податку на прибуток підприємства добових витрат?»
Відповідь: «Наявність посвідчення про відрядження для врахування добових витрат у складі витрат при обчисленні податку на прибуток чинним законодавством не передбачено».
Коментар: «Посвідчення про відрядження стало необов’язковим до застосування з 01.04.2011 р., але офіційно було скасовано наказом Мінфіну від 21.06.2011 р. № 738. Сьогодні для виплати добових у межах України єдиним обов’язковим документом при направленні у відрядження є відповідний наказ (див. листи Мінсоцполітики України від 05.03.2012 р. № 204/13/184-12, ДПАУ від 12.05.2011 р. № 5675/5/15-0316, МФУ від 04.05.2011 р. № 31-07230-16-25/11433).
Тим часом на практиці деякі будівельні підприємства продовжують використовувати посвідчення про відрядження. У зв’язку з цим виникає запитання: чи зобов’язана сторона, що приймає, проставляти відповідні відмітки у такому посвідченні про відрядження? Оскільки форми посвідчення, що діє офіційно, немає, то, на думку автора, приймаюча сторона такого обов’язку не несе. Утім, тут можна піти «назустріч» партнеру, для якого цей документ буде додатковим підтвердженням факту понесення витрат на відрядження.
У який термін потрібно повернути аванс на відрядження, що не відбулося
Із консультації в розділі 160.18 ЄБПЗ
Запитання: «У який термін працівник має повернути кошти, видані на відрядження або під звіт, за умови, що відрядження не відбулося внаслідок захворювання такого працівника?»
Відповідь: «Відповідно до п.п. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-IV звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби, до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: завершує таке відрядження; завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт. Згідно з п. 11 розд. II Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 31.03.98 р. за № 218/2658, якщо працівник отримав аванс на відрядження і не виїхав, то він повинен протягом трьох банківських днів з дня прийняття рішення про відміну поїздки повернути до каси підприємства зазначені кошти. При цьому нормами законодавства не передбачено додаткових строків для здавання коштів до каси підприємства, отриманих як аванс на відрядження, у випадках, якщо відрядження не відбулося з поважних причин (в тому числі у разі хвороби працівника). Тобто якщо працівник отримав аванс на відрядження і не виїхав, то він повинен протягом трьох банківських днів з дня прийняття рішення про відміну поїздки повернути до каси підприємства зазначені кошти».
Коментар: Ні в ПКУ, ні в Положенні № 637 не зазначено термінів повернення готівки в ситуації, коли відрядження не відбулося. Тому в умовах цієї правової прогалини варто дослухатися до позиції податківців стосовно того, що тут слід орієнтуватися на триденний термін з Інструкції № 59.
Відшкодування витрат щодо «кредитової» підзвітної суми
Із консультації в розділі 160.02 ЄБПЗ
Запитання: «Чи виникає об’єкт оподаткування ПДФО у найманого працівника, якщо аванс на відрядження або під звіт не видавався, а звіт про використання коштів, виданих на відрядження та під звіт, подається для відшкодування витрат, понесених за власні кошти?»
Відповідь: «Якщо направлення працівника підприємства у відрядження оформлено відповідно до вимог Інструкції № 59 і працівнику, який витратив власні кошти на відрядження, подав звіт про використання коштів на відрядження згідно з Порядком № 996 та підтвердив вартість понесених витрат відповідними документами, відшкодовуються витрати на відрядження. При цьому сума відшкодованих витрат не включається до загального місячного (оподатковуваного) доходу такого працівника».
Коментар: На сьогодні обов’язок щодо видачі авансу перед вибуттям працівника у відрядження чітко передбачено лише в Інструкції № 59, а непрямо це випливає зі ст. 121 КЗпП, п. 170.9 ПКУ, п. 2.11 Положення № 637, п. 2 Правил № 200. Стосовно закордонних відряджень на необхідність видачі авансу вказували різні офіційні органи (див., зокрема, лист ДПА у м. Києві від 30.05.2011 р. № 5718/10/17-107, роз’яснення в розділах 110.07.14, 110.13 ЄБПЗ, лист НБУ від 30.05.2011 р. № 25-113/1319-6732 ).
Незабезпечення працівника авансом на відрядження може бути кваліфіковано як порушення законодавства про працю, що тягне за собою відповідальність за ст. 41 КУпАП1 з накладенням адмінштрафу на посадових осіб підприємства, які порушили трудове законодавство, у розмірі від 30 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 1700 грн.). Чіткого терміну видачі авансу законодавством не встановлено, але працівника має бути ним забезпечено до початку відрядження в будь-який час після видання наказу про відрядження (див. із цього приводу листи Мінфіну від 18.10.2006 р. № 31-18030-07-25/21780 та НБУ від 08.07.2004 р. № 11-113/2295-6866).
1 Це підтвердив і Мінфін у листі від 05.03.2007 р. № 31-18030-07-29/4504.
Однак якщо з будь-яких причин працівнику відряджувальний аванс не видавався, він має повне право на компенсацію власних витрат, понесених у період перебування у відрядженні, без уключення цих сум до оподатковуваного доходу, що підтвердили й податківці в наведеній консультації.
2. Склад витрат на відрядження
Які витрати на відрядження включаються до складу податкових
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Які витрати в межах відрядження враховуються при визначенні об’єкта оподаткування?»
Відповідь: «При визначенні об’єкта оподаткування у складі витрат на відрядження враховуються витрати на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат. Зазначені витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат».
Коментар: Перелік витрат на відрядження, що підлягають віднесенню до складу податкових, дійсно наведено в п.п. 140.1.7 ПКУ. Водночас він не є вичерпним, і податківці «дають добро» на податкові витрати стосовно деяких витрат, не зазначених у п.п. 140.1.7 ПКУ.
Додаткові витрати, що підлягають компенсації
Із листа ДПСУ від 06.03.2012 р. № 3268/5/15-1416
«<...> підприємство може відносити до складу витрат витрати, понесені відрядженою особою: на оплату користування послугами камери схову, послугами платного залу чекання, на оплату послуг сервісних центрів з придбання квитків для відрядження, витрати на сплату комісійних зборів, що утримуються перевізником при поверненні проїзного документа в разі рішення про відміну відрядження, якщо наказом (розпорядженням) керівника підприємства не передбачено обмежень щодо цих витрат».
Коментар: Зазначені витрати прямо не згадано в п.п. 140.1.7 ПКУ, але оскільки жодних обмежень щодо них не передбачено, цим ліберальним підходом податківців можна скористатися.
Податковий кредит щодо витрат на відрядження
формується на дату затвердження Звіту
Із консультації в розділі 130.17 ЄБПЗ
Запитання: «На яку дату формується податковий кредит на підставі податкових накладних та документів, які дають право на формування податкового кредиту без отримання податкової накладної, що додаються працівником до звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт?»
Відповідь: «Оскільки документи, що підтверджують витрати, понесені підзвітною особою під час відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, подаються разом зі звітом про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — Звіт), то датою отримання податкової накладної та інших документів, які дають право на формування податкового кредиту без отримання податкової накладної, буде вважатися дата складання такого Звіту. Після прийняття рішення щодо затвердження цього Звіту керівником платника податку (податковим агентом) суми ПДВ, вказані в податкових накладних та інших зазначених документах, можуть бути зараховані до складу податкового кредиту за умови виконання інших вимог щодо формування податкового кредиту».
Коментар: У частині витрат на відрядження часто виникають запитання стосовно дати відображення їх у податковому обліку. Адже такі витрати особа несе в періоді перебування у відрядженні, і підтверджуючі документи надаються на підприємство з деяким запізненням уже після повернення особи з відрядження. Підтвердженням того, що підприємство «прийняло до обліку» зазначені витрати, є підпис керівника на Звіті про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженому наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996. У зв’язку з цим слід погодитися з податківцями в тому, що до податкового обліку приймаються витрати після затвердження такого Звіту керівником.
У якому розмірі добові включаються до складу податкових витрат
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
«Запитання: «У якому розмірі у складі витрат враховуються суми добових витрат?»
Відповідь : «До складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування підприємств, установ та організацій усіх форм власності (крім працівників бюджетної сфери), включають суми добових у розмірі не більше встановленої п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) норми згідно з наказом про відрядження, відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює (у разі відрядження до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд)), а також документів, що підтверджують зв’язок відрядження з господарською діяльністю платника податку».
Коментар: У цій консультації податківці справедливо зауважили, що у госпрозрахункових підприємств уключенню до складу податкових витрат підлягають добові в межах, установлених в п.п. 140.1.7 ПКУ (у 2012 році цей розмір становить для відряджень у межах території України не більше 214,60 грн., для відряджень за кордон — не вище 804,75 грн. у розрахунку за кожен календарний день відрядження). Водночас на практиці часто виникає запитання: у якому розмірі можна виплачувати добові? Адже в п.п. 140.1.7 ПКУ зазначено лише максимальний розмір добових стосовно оподаткування, а інших нормативних актів, що регламентують розмір добових для госпрозрахункових підприємств, немає. Офіційні органи так і не роз’яснили це питання, і у своїх консультаціях, як правило, посилаються на норми п.п. 140.1.7 ПКУ.
Є підстави вважати, що підприємство має право встановити в Положенні про відрядження розмір добових, відмінний від зазначеного в п.п. 140.1.7 ПКУ. Але при цьому виходячи зі ст. 121 КЗпП має бути дотримано мінімальні гарантії працівникам. Як орієнтир тут можуть прийматися суми, установлені для працівників бюджетної сфери в постанові № 98. Тому бажано, щоб мінімальна «планка» добових не була нижчою, ніж у бюджетників.
Максимальний розмір добових може бути встановлено в будь-якій сумі, але перевищення його над розміром, зазначеним у п.п. 140.1.7 ПКУ, оподатковуватиметься за особливими правилами.
Добові в підвищеному розмірі обкладаються ПДФО
Із консультації в розділі 160.18 ЄБПЗ
Запитання: «Чи вважається об’єктом оподаткування ПДФО збільшення розміру сум добових витрат на відрядження понад встановлені норми на підставі рішення керівництва?»
Відповідь: «<...> сума перевищення добових витрат понад норми, встановлені п.п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 ПКУ, відповідно до п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ вважається доходом, отриманим платником податку від його роботодавця як додаткове благо та підлягає включенню до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків, якщо таке перевищення не повернуто платником податку в установлений для подання авансового звіту термін».
Коментар: Податківці в цьому випадку мають рацію. Дійсно, відповідно до п.п. 165.1.11 ПКУ не обкладаються податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) лише кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ПКУ. А за нормами п.п. 164.2.11 ПКУ підлягає оподаткуванню сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт і не повернених у встановлені законодавством терміни, розмір якої розраховується відповідно до п. 170.9 ПКУ. Згідно ж із п.п. 170.9.1 ПКУ до оподатковуваного доходу включається сума, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахована відповідно до розд. ІІІ ПКУ, тобто в межах розмірів, установлених п.п. 140.1.7 ПКУ. При цьому такі суми обкладатимуться ПДФО із застосуванням підвищуючого коефіцієнта.
А от єдиним внеском на загальнодержавне соціальне страхування вони не обкладаються, оскільки не входять до фонду оплати праці (див. лист ПФУ від 15.06.12 р. № 13862/03-20).
«Надмірні» витрати обкладаються ПДФО
із застосуванням підвищуючого коефіцієнта
Із консультації в розділі 160.03 ЄБПЗ
Запитання: «Чи застосовується підвищуючий коефіцієнт при визначенні бази оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податків на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені строки?»
Відповідь : «Відповідно до п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями (далі — ПКУ), під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100: (100 - Сп),
де К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У такому самому порядку визначаються об’єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Згідно з п. п 164.2.11 п 164.2 ст. 164 ПКУ сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до п. 170.9 ст. 170 цього Кодексу, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку».
Коментар: І в цьому випадку податківці мають рацію. Такий порядок, дійсно, передбачено положеннями п. 164.5 ПКУ. Підвищуючий коефіцієнт у разі застосування ставки 15 % ПДФО до оподатковуваного доходу становить 1,176470588, 17 % — 1,204819277. Ці кошти підлягають відображенню у формі № 1ДФ.
У формі № 1ДФ відображаються лише надміру витрачені кошти
Із консультації в розділі 160.26 ЄБПЗ
Запитання: «Яку суму коштів необхідно відображати в податковому розрахунку за ф. № 1ДФ (всю суму коштів, що видані на відрядження або під звіт, чи тільки суму коштів, що не повернуті своєчасно)?»
Відповідь: «У податковому розрахунку за ф. № 1 ДФ з ознакою доходу «118» відображаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт, які надміру витрачені та не повернуті в установлені законодавством строки».
Коментар: Проблема з відображенням у формі № 1ДФ сум витрат на відрядження виникла завдяки нечіткому формулюванню опису виплат у Довіднику ознак доходів (Додаток до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1020), що значаться за кодом 118 «Кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт, у тому числі надміру витрачені та не повернуті у встановлені законодавством строки (підпункт 164.2.11 пункту 164.2 статті 164 розділу IV та підпункт 165.1.11 пункту 165.1 статті 165 розділу IV Кодексу)». Оскільки про надміру витрачені кошти в цій нормі йдеться в контексті «у тому числі», то деякі фахівці дійшли висновку, що із зазначеним кодом слід показувати всі відряджувальні виплати. Радує, що податківці роз’яснили це питання «позитивно» і поки що не вимагають зазначати у формі № 1ДФ відряджувальні виплати, що не включаються до оподатковуваного доходу особи.
Розмір добових для госпрозрахункових підприємств
не зменшується на вартість харчування
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи зменшується розмір добових для працівників підприємств небюджетної сфери, якщо до рахунка на проживання включено вартість одно-, дво- або триразового харчування?»
Відповідь: «<...> якщо до рахунків на оплату вартості проживання у готелях (мотелях), інших житлових приміщеннях або до проїзних документів включена вартість харчування, то платники податку, які не утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, мають право включити до складу витрат вартість послуг з проживання та проїзду з урахуванням вартості послуг на харчування за умови документального підтвердження зазначених витрат. При цьому розмір добових витрат, що враховуються у складі витрат таких платників податку, не зменшується на вартість харчування, включену до рахунка на проживання та проїзду».
Із листа ДПСУ від 31.03.2012 р. № 5742/6/15-1415
«Таким чином, для підприємств небюджетної сфери зменшення добових витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток у складі витрат, на вартість харчування, включену до рахунка на проживання їх працівників, ПКУ не передбачено».
Коментар: У цьому питанні податківці зайняли позицію, що відповідає нормам ПКУ. Зокрема, якщо у бюджетників вартість харчування, уключена до рахунків готелів, не оплачується, то для госпрозрахункових підприємств у п.п. 140.1.7 ПКУ чітко встановлено, що оплаті підлягає вартість проживання в готелях (мотелях), а також уключених до таких рахунків витрат на харчування.
Водночас будівельне підприємство має право зменшити добові витрати на вартість такого харчування (як це передбачено для бюджетників), передбачивши відповідні умови в Положенні про відрядження.
У разі проживання у дво-, тримісному
номері компенсуються витрати
на одне місце
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи включається до складу витрат платника податку на прибуток вартість двомісного (три- і більше) готельного номера, якщо у відрядження направлено одного працівника?»
Відповідь: «Витрати працівника на проживання у відрядженні можуть бути враховані у складі витрат при визначенні об’єкта оподаткування у розмірі вартості одного місця у готельному номері за кожну добу такого проживання».
Із листа ДПСУ від 31.03.2012 р. № 5742/6/15-1415
«Що стосується витрат працівника підприємства на проживання у відрядженні, то такі витрати можуть бути враховані у складі витрат при визначенні об’єкта оподаткування в розмірі вартості одного місця в готельному номері за кожну добу такого проживання».
Коментар: Обмеження в частині компенсації відрядженій особі вартості проживання з розрахунку вартості одного місця в готелі (мотелі), іншому житловому приміщенні за кожну добу такого проживання передбачено лише для бюджетників (п. 5 розд. ІI Інструкції № 59). І оскільки в п.п. 140.1.7 ПКУ подібних обмежувальних норм немає, формально госпрозрахункові будівельні підприємства мають право їх не дотримуватись. Однак для уникнення конфліктних ситуацій з податковими органами краще все-таки до їх думки дослухатися.
У випадках компенсації витрат на оплату вартості проживання на підставі спільного рахунка, виписаного на двох та більш відряджених осіб, є сенс також урахувати рекомендації, наведені в листах Мінфіну від 11.03.2006 р. № 31-26030-12-13/5020 і НБУ від 07.04.2006 р. № 25-209/827-3767. Зокрема, стосовно того, що такі витрати компенсуються, якщо в оригіналах квитанцій (рахунків) готелів зазначено таку інформацію: прізвища осіб, за проживання яких здійснено оплату; термін проживання в готелі зазначених осіб (кількість діб); вартість номерів, в яких проживали такі особи; види витрат, уключених до квитанцій (рахунків). Зазначені документи додає до свого Звіту про відрядження підзвітна особа, яка оплатила проживання за працівників підприємства та за себе.
Турзбір не утримується лише в разі надання копії наказу на відрядження
Із листа ДПАУ від 20.08.2012 р. № 1091/0/71-12/15-2217м
«Пунктом 1 розділу II Інструкції № 59 встановлено, що направлення працівника підприємства у відрядження здійснюється керівником цього підприємства або його заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням: пункту призначення, назви підприємства, куди відряджений працівник, строку й мети відрядження.
З метою підтвердження правомірності надання пільги податковий агент повинен мати копії відповідних документів, що підтверджують належність особи до пільгової категорії. Особи, які не надали відповідних документів, що засвідчують їх належність до пільгової категорії, є платниками туристичного збору на загальних підставах».
Коментар: Відповідно до ст. 268 ПКУ платниками туристичного збору є громадяни України, іноземці, а також особи без громадянства, які прибувають на територію адміністративно-територіальної одиниці, де діє рішення сільської, селищної та міської ради про встановлення збору, та отримують (споживають) послуги з тимчасового проживання (ночівлі) із зобов’язанням залишити місце перебування в зазначений строк.
Згідно з п.п. 268.6.1 ПКУ податкові агенти справляють збір під час надання послуг, пов’язаних із тимчасовим проживанням (ночівлею), і вказують суму сплаченого збору окремим рядком у рахунку (квитанції) на проживання. Особи, які прибули у відрядження, не є платниками турзбору (п.п. 268.2.2 ПКУ). Але для такого звільнення відрядженій особі слід обов’язково видати копію наказу (розпорядження) про направлення у відрядження та відповідним чином проінструктувати таку особу.
Якщо ж відряджена особа не пред’явить копій зазначених документів, турзбір із неї буде утримано в загальному порядку. І оскільки платником турзбору відряджена особа не є, цю суму підприємство не зможе їй компенсувати. А в разі проведення компенсації «незаконний» турзбір не потрапляє до податкових витрат і обкладатиметься у відрядженої особи ПДФО як додаткове благо. Єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на ці суми нараховувати не потрібно, що непрямо випливає з листа ПФУ від 15.06.2012 р. № 13862/03-20.
Підтверджуючі документи у разі придбання електронного авіаквитка
Із консультації в розділі 110.07.22 ЄБПЗ
Запитання: «Які первинні документи підтверджують витрати на придбання електронного авіаквитка для відрядження працівника підприємства?»
Відповід ь: «Для підтвердження витрат у разі використання електронного авіаквитка потрібні такі документи: оригінал розрахункового або платіжного документа, що підтверджує здійснення розрахункової операції у готівковій чи безготівковій формі (платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунка, квитанція до прибуткового касового ордера); роздрук на папері частини електронного авіаквитка із вказаним маршрутом (маршрут/квитанція); оригінали відривної частини посадкових талонів пасажира».
Коментар: Згідно з п.п. 140.1.7 ПКУ у разі придбання електронного квитка підтверджуючими документами є: відривна частина посадкового талона; документ про сплату (платіжне доручення — при безготівковій оплаті, чек банкомата, квитанція платіжного термінала тощо — при оплаті банківською карткою).
Водночас з урахуванням роз’яснень Мінфіну (див. листи від 10.01.2008 р. № 31-18030-07-21/147, від 02.03.2009 р. № 31-34000-10-25/5704, від 25.05.2010 р. № 31-18030-07-21/12414) підприємству також бажано мати у своєму розпорядженні й власне електронний квиток, тобто роздруківку маршруту (маршрут/квитанцію).
Особливості компенсації витрат на проїзд у таксі
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи включаються до складу витрат платника податку витрати на відрядження фізичних осіб в межах України та за кордон, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку, на проїзд у маршрутному таксі та таксі?»
Відповідь: «Витрати на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, на проїзд в маршрутному таксі як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження включаються до складу витрат платника податку за умови за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат.
Що стосується витрат на відрядження, здійснених на проїзд в таксі, то зазначені витрати не включаються до складу витрат платника податку» .
Із консультації в розділі 160.18 ЄБПЗ
Запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО вартість проїзду на таксі посадовими особами юридичної особи, якщо такі переміщення пов’язані з господарською діяльністю підприємства та є підтверджуючі документи (квитанції та маршрутний лист)?»
Відповідь: «Відповідно до п.п. «а» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 розд. IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ), до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого користування, крім випадків, коли таке надання або компенсація зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Таким чином, вартість проїзду на таксі посадовими особами, яка відшкодовується юридичною особою, не є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб платника податку, якщо така компенсація зумовлена виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачена нормами колективного договору та витрати підтверджені відповідними фінансовими документами».
Із консультації в розділі 160.03 ЄБПЗ
Запитання: «Чи вважаються додатковим благом найманого працівника витрати на таксі, які були понесені ним під час відрядження в межах території України або за її межами та відшкодовані юридичною особою?»
Відповідь: «<...> сума витрат платника податку на відрядження, що не включаються до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, розраховується згідно з Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59,із змінами та доповненнями (далі — Інструкція).
Зазначена Інструкція є обов’язковою для органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Інші підприємства та організації даний документ можуть використовувати як допоміжний (довідковий).
Оскільки тільки положення Інструкції містять поняття автомобільного транспорту загального користування, то при вирішенні питання щодо оподаткування суми відшкодованих витрат на таксі, понесених найманим працівником під час відрядження в межах території України, слід користуватися Інструкцією.
Відповідно до п. 6 розділу II Інструкції відрядженому працівникові в межах території України відшкодовуються витрати на проїзд міським транспортом загального користування (крім таксі) відповідно до маршруту, погодженого керівником, та на орендованому транспорті за місцем відрядження (згідно з підтвердними документами).
Згідно із п. 9 розділу III Інструкції витрати за користування таксі або оренду автотранспорту під час відрядження за кордоном можуть бути відшкодовані платнику податку лише з дозволу керівника підприємства (згідно з підтвердними документами).
Після повернення з відрядження працівник зобов’язаний надати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, при цьому головною умовою відшкодування витрат на відрядження є наявність оригіналу документів, що підтверджують вартість таких витрат (квитки, квитанції, чеки, розрахунки тощо).
Враховуючи те, що витрати на таксі, які були понесені найманим працівником під час відрядження як в межах території України так і за кордоном, не підлягають обов’язковому відшкодуванню, але за рішенням керівника юридичної особи дані витрати були відшкодовані працівнику, то сума таких витрат буде вважатись додатковим благом відповідно до п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ та включатися до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Оподаткування додаткового блага здійснюється за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 ПКУ (15 % та/або 17 %)».
Коментар: Як бачимо, представники податкових органів не можуть дійти єдиної думки про те, в якому порядку витрати на таксі відображаються в податковому обліку. Пояснюється це тим, що в п.п. 140.1.7 ПКУ витрати на таксі не зазначено, там просто йдеться про витрати на проїзд, тобто немає ні дозвільних, ні заборонних норм. У «вигіднішому становищі» опиняються витрати на таксі в закордонних відрядженнях, стосовно яких у п. 9 розд. IIІ Інструкції № 59 передбачено можливість компенсації з дозволу керівника.
З урахуванням викладеного на сьогодні в обережному варіанті витрати на таксі краще до складу податкових витрат не включати. Водночас можна «відбиватися» від обкладення компенсації таких витрат ПДФО, апелюючи до наведеного вище роз’яснення з розділу 160.18 ЄБПЗ. Однак слід ураховувати, що строк дії «фіскального» роз’яснення з розділу 160.03 ЄБПЗ «довший», перше діє до 01.07.2012 р., а друге — до 07.09.2012 р. («свіжіших» роз’яснень із цього приводу немає). І ще один момент — ці консультації не стосуються компенсації витрат на проїзд у маршрутному таксі, яке належить до транспорту загального користування. Ці витрати включаються до податкових витрат і компенсуються працівнику в загальному порядку.
Витрати на проїзд у маршрутному таксі включаються до складу податкових
Із консультації в розділі 110.07.20 ЄБПЗ
Запитання: «Чи включається до складу витрат платника податку на прибуток підприємств витрати на проїзд працівників платника податку в міському транспорті та маршрутному таксі?»
Відповідь: «Витрати на проїзд працівників платника податку в міському транспорті та маршрутному таксі можуть враховуватись у складі витрат при обчисленні податку на прибуток за наявності документів (відповідний наказ керівництва підприємства, який міститиме обґрунтованість цих поїздок, пов’язаних з виробничою необхідністю; завдання працівнику на поїздку, маршрутний лист; журнал обліку використання проїзних квитків; звіт про поїздку разом з додаванням до нього первинних документів, що її підтверджують, тощо), які підтверджують зв’язок таких витрат з господарською діяльністю підприємства».
3. Особливості компенсації витрат у закордонних відрядженнях
У ПКУ відсутні особливі правила обчислення курсових різниць стосовно закордонних відряджень, тому в цьому питанні слід керуватися загальними нормами з урахуванням роз’яснень офіційних органів.
За яким курсом визначаються витрати на відрядження
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «За яким валютним курсом відображаються кошти, використані працівником під час перебування у службовому відрядженні за кордоном, у разі:
— використання коштів у межах виданого авансу;
— здійснення витрат частково за рахунок власних коштів працівника (після вичерпання суми авансу)?»
Відповідь: «Кошти в національній валюті країни, до якої відряджався працівник, або у вільно конвертованій валюті, які отримує працівник як аванс на поточні витрати в розмірах, встановлених законодавством, за умови документального підтвердження перераховуються у національну валюту України за валютним курсом на дату отримання авансу.
Якщо працівник здійснив певні витрати в іноземній валюті за рахунок власних коштів, то до складу витрат підприємства включається сума відповідної компенсації на підставі Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. При цьому зазначена компенсація перераховується за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату затвердження Звіту».
Коментар: Слід зауважити, що виходячи з норм Інструкції № 59 витрати на закордонне відрядження виплачуються в такому порядку:
— аванс на закордонне відрядження видається в національній валюті держави, до якої вирушає працівник, або у вільно конвертованій валюті (п. 5 розд. III Інструкції № 59). Тим часом для цілей оплати витрат, понесених на території України (наприклад, оплати проїзду), аванс може бути частково виплачено у гривнях, що підтвердив Мінфін у листі від 04.06.2007 р. № 31-26030-12/23-3982/4279. Однак такі витрати має бути зазначено в кошторисі на відрядження;
— компенсація працівнику витрачених коштів після повернення з відрядження виплачується у гривнях. При цьому розрахунок компенсаційних сум здійснюється виходячи з курсу НБУ до інвалюти, установленого на день погашення заборгованості (п. 19 розд. III Інструкції № 59, п. 2.5 Правил № 200). Ці кошти виплачуються до закінчення третього банківського дня після затвердження керівником Звіту.
У зв’язку з цим інвалютна заборгованість у термінах ПКУ та П(С)БО 21 перед працівником у підприємства виникає лише в частині виплаченого авансу. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 така стаття вважається немонетарною, і курсові різниці щодо неї не обчислюються. Стосовно податкового обліку це випливає з пп. 153.1.2, 153.1.3 ПКУ. Виняток становить невитрачена частина валюти, що повертається працівником до каси підприємства. Оскільки в цій частині, по суті, має місце монетарна стаття, щодо такого залишку слід обчислювати курсові різниці за період з моменту видачі авансу працівнику до моменту повернення готівки до каси.
А от при подальшій компенсації працівнику власне витрачених коштів заборгованості в іноземній валюті немає, оскільки працівнику виплачується сума у гривні (раніше на це звертав увагу і Мінфін у листі від 17.02.2005 р. № 31-06230-13-10/2362). Тому з урахуванням викладеного слід погодитися з податківцями, що гривенна сума подальшої компенсації понесених витрат розраховується за курсом НБУ на дату затвердження Звіту.
Однією з особливостей компенсації витрат на закордонне відрядження є те, що порядок документального оформлення таких поїздок залежить від того, чи передбачено отримання візи до країни відряджання.
Підтверджуючі документи при відрядженнях до «безвізових» держав
Із консультації в розділі 110.07.22 ЄБПЗ
Запитання: «На підставі яких первинних документів визначається сума добових у разі відрядження до країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд)?»
Відповідь: «У разі відрядження у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд), сума добових (фактичний час перебування у відрядженні) визначається на підставі наказу про відрядження та, за наявності, транспортних квитків або інших документів, які засвідчують дату вибуття у відрядження, дату перетину кордону та дату прибуття до місця постійної роботи».
Коментар: Відповідно до п.п. 140.1.7 ПКУ, абз. «б» п. 16.1 розд. III Інструкції № 59 при відрядженнях до країн, з якими не встановлено візовий режим, закордонні добові обчислюються виходячи з дат, зазначених у наказі про відрядження, та відповідних первинних документів. Причому склад таких документів не уточнюється. У зв’язку з цим слід звернути увагу, що в цій консультації податківці відносять до підтверджуючих документів транспортні квитки на всі види транспорту чи інші документи, що засвідчують дату вибуття у відрядження, дату перетину кордону і дату прибуття до місця постійної роботи.
За відсутності відмітки в закордонному паспорті
при відрядженнях до країн із візовим
режимом добові обкладаються ПДФО
Із консультації в розділі 160.18 ЄБПЗ
Запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума добових, якщо у закордонному паспорті відрядженого працівника відсутня відмітка уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України?»
Відповідь: «Якщо у закордонному паспорті відрядженого працівника відсутня відмітка уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України, то сума добових витрат може бути відшкодована найманому працівнику на підставі рішення керівника підприємства.
При цьому сума відшкодованих добових витрат буде вважатися доходом найманого працівника і оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб за ставками 15 % та/або 17 %».
Коментар: Положеннями п.п. 140.1.7 ПКУ, абз. «а» п. 16.1 розд. III Інструкції № 59 передбачено, що при відрядженнях до країн, з якими встановлено візовий режим, сума закордонних добових визначається згідно з наказом про відрядження та відмітками про перетин держкордону України в паспортному документі (закордонному паспорті або документі, що його замінює), які проставляються уповноваженою службовою особою Держприкордонслужби України за особистим зверненням особи. Причому згідно з п. 1 ч. 3 ст. 12 Закону № 1710 такі відмітки проставляються лише на індивідуальне прохання, на що звернула увагу Держприкордонслужба в листі від 16.03.2011 № 234/я-1100. У зв’язку з цим працівника слід проінструктувати щодо цього обов’язку.
У цілому ж варто дослухатися до позиції податкових органів, що за відсутності таких відміток суми добових уключаються до оподатковуваного доходу особи і відповідно не потрапляють до складу податкових витрат.
Зауважимо також: якщо дата вибуття у відрядження до країн із візовим режимом або дата повернення з них не збігається з датами за відмітками уповноваженої особи Держприкордонслужби України, добові витрати за час проїзду по території України відшкодовуються відповідно до порядку, передбаченого для відряджень у межах України. При цьому за дні перетину кордону України (в обох напрямах) відповідно до зазначених відміток добові витрати відшкодовуються за нормами, установленими для відряджень за кордон (абз. «б» п. 16.2 розд. III Інструкції № 59).
Курсові різниці при перерахуванні авансу
на корпоративну платіжну картку
Із консультації в розділі 110.13 ЄБПЗ
Запитання: «Чи перераховуються курсові різниці іноземної валюти при формуванні витрат на відрядження за кордон, якщо працівнику видано аванс на відрядження на корпоративну картку?»
Відповідь: «З метою врахування у складі витрат платника податку витрат на відрядження кошти в національній валюті країни, до якої відряджався працівник, або у вільно конвертованій валюті, які отримує працівник як аванс на корпоративну картку, перераховуються у національну валюту України за офіційним валютним курсом НБУ, що діяв на дату списання з карткового рахунка такої валюти, за умови наявності підтверджуючих документів».
Коментар: Викладений підхід податківців узгоджується з нормами П(С)БО 21, тому ним слід керуватися при визначенні суми податкових витрат. Зокрема, згідно з п. 2.12 Положення № 637 кошти вважаються виданими в підзвіт у момент їх зняття з корпоративної платіжної картки. Таким чином, саме на цю дату виникає заборгованість відрядженої особи перед будівельним підприємством у частині отриманого інвалютного авансу. Оскільки така заборгованість належить до немонетарної статті, вона підлягає відображенню в податковому та бухгалтерському обліку за курсом НБУ на дату зняття коштів з корпоративної платіжної картки.
При оплаті поїздки через турагентство права на податкові витрати немає
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи включаються до витрат комітента (підприємства) послуги туристичного агентства (комісіонера) щодо організації проїзду, проживання, віз для відрядження працівників підприємства за кордон?»
Відповідь: «Оскільки оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), полісів обов’язкового страхування та інших документів, пов’язаних з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, здійснювалось не безпосередньо платником податку, а туристичним агентством (комісіонером) за договором комісії, то у платника відсутні первинні документи щодо витрат, пов’язаних з оформленням зазначених документів, і відповідно для визначення об’єкта оподаткування такі витрати не враховуються».
Коментар: Деякі будівельні підприємства оформляють закордонні поїздки працівників через турагентства. У таких випадках слід ураховувати наведену вище консультацію, в якій податківці відмовляють у праві на витрати на відрядження через відсутність підтверджуючих документів. Однак необхідно звернути увагу на такий нюанс: у «заборонному» роз’ясненні йдеться про взаємовідносини за договором комісії, в якому комісіонер (турагентство) діє за дорученням комітента від свого імені. Однак якщо буде укладено договір доручення, в якому повірений (турагентство) виступатиме від імені довірителя, або ж агентський договір, то всі підтверджуючі документи оформлятимуться на ім’я останнього. Тому в цьому випадку перешкод для віднесення зазначених витрат до складу податкових немає.
Витрати на проїзд автодорогами за кордоном компенсуються
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи враховуються при визначенні податку на прибуток підприємств витрати на придбання ПММ та суми зборів за користування дорогами (автострадами), сплачені під час відрядження працівника за кордон на службовому легковому автомобілі (у тому числі орендованому)?»
Відповідь: «У разі відрядження за кордон на службовому легковому автомобілі (в тому числі орендованому) до складу витрат платника податку відносяться сплачені під час відрядження за кордон збори за проїзд ґрунтовими, шосейними дорогами та водними переправами, а також витрати, пов’язані зі стоянкою та паркуванням автомобіля під час відрядження, та витрати на придбання пально-мастильних матеріалів.
Зазначені витрати можуть бути включені до складу валових витрат платника податку лише за наявності підтверджуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат».
Коментар: Зазначені витрати в п.п. 140.1.7 ПКУ не згадуються. Податківці вирішили їх компенсувати і включати до податкових витрат у зв’язку з тим, що їх прямо зазначено в п. 12 розд. IIІ Інструкції № 59, з чим можна погодитися.
Витрати на паркування компенсуються
Із консультації в розділі 160.18 ЄБПЗ
Запитання: «Чи включаються до оподатковуваного доходу найманого працівника витрати на паркування службового автомобіля, понесені під час відрядження за кордон?»
Відповідь: «Якщо підприємство компенсує своєму працівнику витрати на паркування службового автомобіля, які понесені ним під час відрядження за кордон, то такі витрати не включаються до складу його загального місячного оподатковуваного доходу за умови надання таким працівником оригіналів документів, що підтверджують вартість таких витрат».
Коментар: Витрати на паркування податківці дозволили компенсувати відрядженій особі на тих самих підставах, які було викладено вище. Із цього також випливає, що підприємство має право включити такі витрати до складу податкових.
4. Відрядження на власному автомобілі
Трапляється, що працівник їде у відрядження на власному автомобілі. Такий варіант для підприємства та працівника є невигідним, оскільки в ньому не буде права на податкові витрати щодо витрачених пально-мастильних матеріалів (ПММ), а у працівника таку компенсацію буде включено до оподатковуваного доходу.
Права на податкові витрати в частині ПММ, витрачених у відрядженні
на власному автомобілі працівника, немає, і суми такої компенсації
обкладаються ПДФО
Із консультації в розділі 110.07.14 ЄБПЗ
Запитання: «Чи враховується при визначенні оподатковуваного прибутку компенсація працівнику вартості ПММ при відрядженні на власному автотранспорті?»
Відповідь: «Якщо працівник підприємства використовує у відрядженні власний автомобіль, за яким не укладено договір оренди на використання автомобіля для потреб підприємства і даний автомобіль не обліковується на балансі такого підприємства, витрати на придбання пально-мастильних матеріалів не враховуються у складі витрат при обчисленні об’єкта оподаткування».
Із консультації в розділі 160.04 ЄБПЗ
Запитання: «Чи оподатковується ПДФО сума компенсації, яка виплачується юридичною особою — роботодавцем найманому працівнику за використання власного автомобіля при виконанні службових обов’язків?»
Відповідь: «Сума компенсації, яка виплачується юридичною особою найманому працівнику за використання власного автомобіля, який не перебуває в оренді у юридичної особи, при виконанні службових обов’язків, є додатковим благом такого працівника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб».
Коментар: В Інструкції № 59 передбачено можливість компенсації витрат на ПММ лише стосовно відрядження за кордон на службовому автомобілі. Такі витрати компенсуються з урахуванням установлених норм за 1 кілометр пробігу відповідно до затвердженого маршруту, який має бути визначено в наказі (розпорядженні) керівника підприємства (п. 12 розд. IIІ Інструкції № 59). Ці норми затверджено наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43.
Водночас витрати на ПММ у частині службового автомобіля щодо відряджень у межах України не вважаються витратами на відрядження (раніше це підтверджував Мінфін у листах від 01.12.2003 р. № 31-03173-07-10/6477, від 20.06.2007 р. № 31-18030-07/23-4477/4527) та компенсуються в загальному порядку.
А от стосовно таких витрат, понесених працівником у частині власного автомобіля, компенсація дійсно не передбачається. Тому для уникнення негативних податкових наслідків є сенс укласти з працівником або договір оренди автомобіля, або договір позички, або виплачувати працівнику компенсацію за використання ним у роботі свого автомобіля — тоді він перейде до категорії службових. Однак слід ураховувати, що згідно з ч. 2 ст. 799 ЦКУ договір оренди транспортного засобу за участі фізичної особи підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню. Стосовно договору позички податківці можуть вимагати включення до податкового доходу вартості безоплатно отриманої послуги (п.п. 135.5.4 ПКУ). А компенсацію за використання автомобіля податківці незаконно не дозволяють включати до складу податкових витрат.
Компенсація за використання автомобіля не включається до складу
податкових витрат
Із консультації в розділі 110.07.20 ЄБПЗ
Запитання: «Чи враховуються при визначенні об’єкта оподаткування витрати на виплату фізичній особі, що перебуває з платником податку у трудових відносинах, компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля (легкового автомобіля, яким фізична особа користується на підставі довіреності)?»
Відповідь: «Витрати на виплату фізичній особі, що перебуває з платником податку у трудових відносинах, компенсації за використання для потреб виробництва особистого легкового автомобіля (легкового автомобіля, яким фізична особа користується на підставі довіреності) не відносяться до фонду оплати праці і не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.
Витрати за використання легкового автомобіля фізичної особи, у тому числі легкового автомобіля, яким фізична особа користується на підставі довіреності, враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, якщо платником податку укладено договір оренди легкового автомобіля з фізичною особою і суми виплат є орендними платежами».
Коментар: Можна не погодитися з цією позицією представників податкових органів, апелюючи до того, що така компенсація має право на віднесення до складу податкових на підставі п. 142.2 ПКУ як обов’язкова виплата працівнику. Однак потрібно враховувати, що така компенсація виплачується відповідно до ст. 125 КЗпП, де передбачено виплату компенсації за знос інструменту, що належить працівнику, а автомобіль таким не є. І хоча офіційні органи раніше визнавали можливість проведення цієї виплати за використання автомобіля (див., наприклад, лист ДПАУ від 26.07.2006 р. № 8393/5/17-0716, лист ДПА у м. Києві від 09.11.2006 р. № 911/10/31-106, листи Держкомпідприємництва від 31.05.2007 р. № 3903, від 03.07.2007 р. № 4773), цей момент є спірним. Тому тут підприємство має самостійно вибрати оптимальний для себе варіант.
На цьому закінчуємо огляд податкових консультацій за відряджувальною тематикою. Якщо у вас з’являться запитання — пишіть, і ми з радістю відповімо.
