Консервація ОЗ

Консервація ОЗ

Юлія Єгорова, консультант

У процесі діяльності будівельних підприємств трапляються ситуації, коли деякі об’єкти ОЗ не використовуються протягом декількох місяців чи років. Причини таких ситуацій можуть бути різними — сезонність використання об’єктів, закінчення або тимчасове заморожування будівництва, тимчасове зниження обсягів виконуваних робіт тощо. У цьому випадку підприємство може законсервувати об’єкти, що не використовуються. Про те, що таке консервація ОЗ, як її провести, як вести облік та оподаткування цієї операції, ітиметься у пропонованій статті.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

Положення № 1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.

Положення № 2 — Положення про порядок консервації та розконсервації об’єктів будівництва, затверджене наказом Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України від 21.10.2005 р. № 2.

Що таке консервація

Порядок проведення консервації та розконсервації основних засобів (далі — ОЗ) затверджено Положенням № 1183 . Норми цього Положення є обов’язковими тільки для підприємств стратегічного призначення для економіки та безпеки держави, а також для підприємств, заснованих на державній власності (п. 1 Положення № 1183). Частку державної власності у статутному капіталі зазначених вище підприємств Положенням № 1183 не конкретизовано. Тож навіть частка держвласності у розмірі 1 % статутного капіталу (або навіть ще менше) уже може призвести до розбіжностей з контролюючими органами під час перевірок. Тому, на думку автора, необхідно дотримуватись норм Положення № 1183 всім підприємствам, у статутному капіталі яких є хоча б якась частка державної власності. Решта підприємств, що не підпадають під дію п. 1 Положення № 1183, можуть застосовувати його норми добровільно, у повному обсязі чи вибірково: деяких норм дотримуватися, а деяких — ні. У цій статті ми опишемо порядок консервації згідно з Положенням № 1183 і разом з цим надамо деякі рекомендації тим, для кого це Положення не обов’язкове.

Питання консервації регулюються не тільки Положенням № 1183, існує ще Положення № 2, яким регламентовано порядок проведення консервації та розконсервації об’єктів будівництва, реконструкції та технічного переозброєння діючих підприємств, капітального ремонту будівель і споруд виробничого та невиробничого призначення. Цей документ є обов’язковим до застосування при проведенні консервації та розконсервації об’єктів (будов), будівництво яких здійснюється із залученням державних та змішаних інвестицій, і має рекомендаційний характер для об’єктів (будов), будівництво яких здійснюється за рахунок інших джерел фінансування. Стратегічне значення підприємства та його форма власності в цьому випадку вже не грають ролі, має значення тільки джерело фінансування будівництва. Про консервацію об’єктів будівництва ми вже писали в нашій газеті (див. «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 9, с. 21). Тож зосередимося на питаннях консервації об’єктів ОЗ будівельних підприємств.

Поняття консервації ОЗ визначено в п. 2 Положення № 1183. Зауважимо, що в тексті Положення № 1183 ОЗ називаються основними фондами. Оскільки це Положення прийнято чотирнадцять років тому, а також ураховуючи, що до нього не вносилися відповідні зміни, під основними фондами слід розуміти ОЗ — для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку.

Отже, консервація ОЗ — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове зберігання ОЗ у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Якщо використання об’єктів ОЗ тимчасово стає недоцільним, їх може бути законсервовано. Тут доречно припустити, що заходи щодо поточного утримання законсервованих об’єктів теж входять до зазначеного вище поняття консервації, оскільки вони теж спрямовані на довгострокове зберігання ОЗ. Відповідно їх теж може бути профінансовано за рахунок тих самих джерел, що й роботи з консервації та розконсервації об’єктів ОЗ.

Строк консервації обмежено трьома роками . Після його закінчення потрібно прийняти рішення про подальшу долю законсервованих об’єктів: розконсервувати їх та знову ввести в експлуатацію, продати стороннім особам або ліквідувати. Якщо прийнято рішення про продаж чи ліквідацію об’єктів, то їх попередня розконсервація не є обов’язковою. Автор дотримується думки, що ті підприємства, які застосовують Положення № 1183 на добровільних засадах, можуть консервувати свої ОЗ і на триваліший стрток, оскільки заборони на такі дії немає. Однак із приводу дуже тривалого строку консервації можливі запитання при податкових перевірках. Докладніше про це поговоримо далі.

Джерела фінансування витрат на консервацію ОЗ

Витрати на такі заходи, як консервація ОЗ, утримання законсервованих об’єктів та їх розконсервація, бувають досить відчутними. Згідно з переліком джерел фінансування цих витрат, наведеним у п. 4 Положення № 1183, вони можуть фінансуватися за рахунок власних коштів підприємств, коштів власників підприємств або сторонніх юридичних осіб, за рахунок кредитів, коштів державного та місцевого бюджетів, а також сум амортизаційних відрахувань, що нараховуються на законсервовані ОЗ другої та третьої груп. Нагадаємо, що на момент прийняття Положення № 1183 існував наказ Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. № 507 «Про затвердження Державного класифікатора України «Класифікація основних фондів» ¹, відповідно до якого основні фонди другої та третьої груп уключали всі можливі об’єкти, крім будівель, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв (тобто об’єктів першої групи). На думку автора, таке обмеження джерел фінансування витрат на консервацію та розконсервацію ОЗ лише амортвідрахуваннями стосовно другої та третьої груп уже застаріло, оскільки застарів сам Класифікатор основних фондів². Однак разом із цим, доки діє чинна редакція п. 4 Положення № 1183, ми не рекомендуємо підприємствам стратегічного значення та заснованим на державній власності перевищувати це обмеження за джерелом фінансування за рахунок амортвідрахувань тільки другої та третьої груп основних фондів.

¹ Цей документ набрав чинності з 01.01.98 р. і діє (не скасований) досі.

² Див. листи Державного комітету статистики України від 03.12.2007 р. № 03/7-8/872 і від 23.04.2010 р. № 03/5-10/400.

У бухгалтерському обліку джерела фінансування витрат на консервацію та розконсервацію ОЗ окремо не виділяються, а обліковуються на відповідних рахунках у загальному порядку. Так, відображення в обліку витрат на консервацію за рахунок власних коштів підприємства нічим не відрізнятиметься від відображення будь-яких інших витрат цього підприємства: як завжди, дебетуються рахунки обліку витрат і кредитуються рахунки обліку запасів, грошових коштів і дебіторської заборгованості. Фінансування консервації за рахунок отриманих кредитів відображається так само, як і фінансування будь-яких інших витрат, що здійснюються за рахунок позикових коштів: спочатку відображається надходження позикових коштів по дебету рахунків обліку грошових коштів та і кредиту рахунків обліку короткострокової та довгострокової заборгованості за кредитами, а потім у міру витрачання коштів вони списуються на рахунки обліку розрахунків з постачальниками, з працівниками та з бюджетом. Звертаємо вашу увагу на те, що фінансування витрат на консервацію та розконсервацію об’єктів ОЗ за рахунок амортизаційних відрахувань відображається на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» . При здійсненні таких витрат їх сума списується з кредиту рахунка 09.

Якщо витрати на консервацію та розконсервацію ОЗ здійснюватимуться за рахунок бюджетних коштів, то в цьому випадку підприємство має керуватися нормами п. 5 Положення № 1183.

Документальне оформлення
консервації ОЗ

Підстави для проведення консервації ОЗ перелічено в п. 7 Положення № 1183. Підприємства, що не підпадають під особливі критерії, згадані в цьому пункті, провадять консервацію просто на підставі власного рішення. Таке рішення може прийматися одноосібно керівником або колегіально — рішенням загальних зборів, рішенням зборів акціонерів чи засновників — залежно від правил, установлених у статуті підприємства. У першому випадку оформляється наказ керівника, а у другому — протокол зборів. Для цілей податкового обліку при колегіальному способі прийняття рішення про консервацію додатково потрібно видавати відповідний наказ керівника підприємства, про що докладніше йтиметься далі.

Відповідно до п. 6 Положення № 1183 перед початком консервації потрібно завчасно скласти її проект, який може ґрунтуватися на рекомендаціях спеціальних комісій з питань консервації згідно з п. 10 Положення. На думку автора, у тому випадку, якщо на підприємстві постійно діє комісія з питань використання ОЗ, то саме ця комісія може займатися й питаннями їх консервації, у тому числі і складанням проекту консервації. Для цього до тексту наказу про створення такої комісії потрібно включити окремий пункт про те, що вона може також вирішувати будь-які питання, пов’язані з консервацією та розконсервацією ОЗ. Водночас наявність таких повноважень у постійно діючої комісії зовсім не означає, що підприємство не може додатково створювати спеціальні комісії для проведення консервації та розконсервації ОЗ, якщо в цьому є потреба.

Щоб забезпечити якісною інформацією прийняття рішення про консервацію, необхідно скласти техніко-економічне обґрунтування (ТЕО) необхідності її проведення та проект консервації згідно з пп. 12 і 13 Положення № 1183. У пп. 14 і 15 Положення № 1183 докладніше описано вимоги до цих документів. У додатку 2 до Положення № 1183 наведено форму переліку робіт, ресурсів та кошторису витрат, пов’язаних з проведенням консервації та розконсервації основних фондів підприємства. Після складання ТЕО комісія приймає рішення про консервацію ОЗ та оформляє його у вигляді акта за формою додатка 1 до Положення № 1183.

Звичайним підприємствам, для яких Положення № 1183 є лише рекомендаціями, формувати спеціальну комісію та ретельно складати всі ці документи за встановленою формою не обов’язково, достатньо тільки рішення про консервацію, яке теж може оформлятися за вільною формою. Однак зауважимо, що за наявності ТЕО та проекту консервації набагато легше буде довести перевіряючим органам об’єктивну необхідність такої консервації, а отже, і її зв’язок з господарською діяльністю підприємства. Ці документи будуть додатковим доказом доцільності витрат на консервацію та сум вхідного ПДВ, які буде враховано при обчисленні податку на прибуток і податкового кредиту з ПДВ. Крім цього, ТЕО консервації в будь-якому разі буде корисним для правильного прийняття управлінських рішень стосовно доцільності та способу проведення консервації. Чим сумлінніше буде складено ці документи, тим якіснішими будуть прийняті на їх підставі рішення. Зрозуміло, їх форма для звичайних підприємств нічим не регламентується, хоча вони можуть брати за основу форми додатків до Положення № 1183.

Примірний алгоритм проведення консервації ОЗ може бути таким:

1. Рішення про консервацію ОЗ приймається уповноваженим органом підприємства і документально оформляється залежно від способу прийняття рішення — колегіально чи одноосібно.

2. Видається наказ про створення комісії з питань проведення консервації на чолі з керівником підприємства.

3. Складаються техніко-економічне обґрунтування подальшої недоцільності використання ОЗ та проект їх консервації.

4. Складається акт про тимчасове виведення ОЗ з експлуатації та їх консервацію.

Можливості використання законсервованих об’єктів

Пунктом 9 Положення № 1183 використання законсервованих ОЗ заборонено для тих підприємств, для яких норми Положення обов’язкові до виконання. Іншим підприємствам ми все-таки не рекомендуємо порушувати цю заборону, оскільки законсервовані ОЗ не перебувають у стані готовності до експлуатації. Здоровий глузд підказує, що використання таких об’єктів може призвести до їх псування, поломки або навіть до нещасного випадку. Щоб уникнути випадків їх використання, керівник підприємства може видати наказ, в якому міститиметься заборона будь-якого використання законсервованих об’єктів. Якщо виникає потреба дострокової розконсервації об’єктів або їх передачі іншому суб’єкту господарської діяльності, то це робиться на підставі документів, перелічених у п. 9 Положення № 1183. Зокрема, більшість підприємств можуть робити це на підставі прийнятого ними ж рішення, що оформляється так само, як і рішення про консервацію об’єктів ОЗ: наказом керівника, рішенням загальних зборів тощо. Якщо виникає необхідність здійснити будь-які дії із законсервованими об’єктами — транспортування, тестування, технічне обслуговування тощо, то ці дії теж бажано виконувати за наказом керівника підприємства та з урахуванням усіх вимог техніки безпеки.

На думку автора, у разі якщо підприємство прийняло рішення продати стороннім особам (або передати безоплатно, до статутного капіталу тощо) законсервовані об’єкти ОЗ, провадити їх розконсервацію не обов’язково. Принаймні, про це немає згадки в Положенні № 1183. Тому є підстави вважати, що продавати або відчужувати будь-яким іншим способом об’єкти ОЗ можна і в законсервованому вигляді, якщо на те є згода всіх сторін відповідного договору.

Бухгалтерський облік консервації ОЗ

Питання бухгалтерського обліку операцій, пов’язаних із консервацією ОЗ, а також відображення їх у фінансовій звітності висвітлено в пп. 23, 29 і пп. 5 п. 37 П(С)БО 7.

Так, згідно з п. 23 П(С)БО 7 на період консервації об’єктів ОЗ нарахування амортизації на них призупиняється. Про те, як це здійснити, ідеться в п. 29 П(С)БО 7. Нарахування амортизації провадиться щомісяця, тому амортизація вартості законсервованих ОЗ призупиняється з місяця, наступного за тим місяцем, в якому проведено консервацію. Як виняток із цього правила амортизація ОЗ за виробничим методом припиняється з дати, наступної за датою початку робіт з консервації. При виробничому методі сума амортизації визначається як добуток фактичного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації (пп. 5) п. 26 П(С)БО 7). Оскільки випуск продукції, виконання робіт або надання послуг з використанням консервованих об’єктів припиняється в момент початку робіт з їх консервації, то й нарахування амортизації припиняється саме в цей момент.

Первісна вартість законсервованих об’єктів та сума амортизації, нарахована на неї до початку їх консервації, відображаються в Балансі у складі первісної вартості та амортизації всіх ОЗ у цілому та окремо не виділяються. Ці загальні показники вказуються в рядках Балансу 031 «Первісна вартість основних засобів» і 032 «Знос основних засобів», а їх різниця відображається в рядку 030 «Залишкова вартість основних засобів». Разом з цим згідно з п. 37.5 П(С)БО 7 у примітках до фінансової звітності необхідно додатково відобразити інформацію про залишкову вартість законсервованих ОЗ. Щоб мати можливість легко виділити із загальної первісної вартості та амортизації всіх ОЗ аналогічні показники, але тільки для законсервованих об’єктів, ми рекомендуємо обліковувати первісну вартість і нараховану амортизацію законсервованих об’єктів ОЗ окремо від аналогічних показників стосовно об’єктів, що використовуються. Для цього можна створити додаткові субрахунки другого порядку на субрахунках 103, 104, 105 або обмежитися окремим аналітичним обліком.

Витрати на консервацію, утримання законсервованих об’єктів ОЗ та їх подальшу розконсервацію обліковуються в бухобліку по-різному залежно від виду діяльності підприємства, власне об’єктів, періодичності та причин консервації.

Наприклад, підприємство-підрядник відчуває на собі сезонність будівельного бізнесу, у зв’язку з чим короткострокові договори будівельного підряду воно виконує в теплу пору року, і за довгостроковими договорами основна частина робіт також виконується в теплу пору року. У зв’язку з цим перед настанням зимового періоду підприємству доводиться консервувати частину будівельного устаткування, що взимку не використовується. Навесні це устаткування розконсервовується та знову приводиться у стан готовності до роботи. У цьому випадку витрати на таку періодичну консервацію можна запланувати завчасно і наперед оцінити їх суму. У бухгалтерському обліку ці витрати можуть відображатися по дебету рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» і як виняток — на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Останній варіант використовується, якщо підприємство вирішило не включати витрати на консервацію ОЗ до собівартості виконаних підрядних робіт.

Якщо ж консервація ОЗ будівельного підприємства провадиться внаслідок істотного зниження обсягів виконуваних робіт, тимчасового закриття деяких видів діяльності та з інших подібних причин, то це вже буде подія в межах звичайної діяльності, не пов’язана безпосередньо з проведенням будівельно-монтажних робіт за поточними договорами підряду. Таку консервацію неможливо запланувати заздалегідь, оскільки ці події не є подіями операційної діяльності підприємства. У цьому випадку витрати на таку консервацію, утримання законсервованих об’єктів та їх розконсервацію відображаються в бухобліку як інші витрати звичайної діяльності на однойменному субрахунку 977.

Необхідність консервації ОЗ може бути спричинена будь-якою надзвичайною подією — аварією, стихійним лихом тощо. Наприклад, унаслідок пожежі було сильно пошкоджено складську будівлю, що належить підприємству. На поточний момент підприємство не має вільних коштів для її відновлення, але воно планує відновити пошкоджену будівлю через два роки. Щоб ця будівля не зруйнувалася ще більше, її необхідно законсервувати. Якщо підприємство прийме рішення законсервувати сьогодні цю будівлю, щоб відновити її потім, то витрати на таку консервацію та подальше відновлення воно відображатиме на рахунку 99 «Надзвичайні витрати».

Податковий облік

Податок на прибуток . Податковий облік операцій з консервації, утримання законсервованих об’єктів та їх розконсервації з 1 квітня 2011 року ведеться за аналогією з бухгалтерським обліком. Так, згідно з п.п. 145.1.2 ПКУ на період консервації призупиняється нарахування амортизації законсервованих об’єктів. При цьому факт виведення об’єктів ОЗ з експлуатації у зв’язку з їх консервацією має бути підтверджено документально. Про те, які саме документи має бути оформлено, ми розповіли у третій частині статті. Крім цього, для цілей податкового обліку виведення консервованих об’єктів з експлуатації здійснюється тільки на підставі наказу керівника. Це означає, що таких документів, як рішення загальних зборів чи зборів засновників, для цілей податкового обліку недостатньо. Додатково до протоколу зборів має бути видано наказ керівника аналогічного змісту на виконання норм п. 146.18 ПКУ.

Після розконсервації об’єктів ОЗ із моменту початку їх використання в господарській діяльності слід відновити нарахування амортизації щодо цих об’єктів. Для цього знову видається відповідний наказ керівника підприємства, в якому зазначаються перелік об’єктів і дата початку їх використання. Нарахування амортизації відновлюється з місяця, наступного за місяцем, в якому знову розпочато використання розконсервованих об’єктів. Тут доречно згадати про те, що визначення консервації в п. 2 Положення № 1183 містить обмеження строку цього заходу — три роки. Отже, якщо ОЗ не планується використовувати після закінчення трьох років консервації, то їх потрібно або ліквідувати, або продати. Якщо підприємство, що використовує норми Положення № 1183 як рекомендаційні (або взагалі їх не використовує), вирішило законсервувати свої об’єкти на триваліший строк, то воно має особливо ретельно обґрунтувати об’єктивну необхідність консервації саме на такий строк. Інакше в податкового інспектора можуть виникнути запитання з приводу дуже тривалого строку консервації об’єктів, адже формально консервація об’єктів на строк понад три роки вже не відповідає її визначенню в п. 2 Положення № 1183. Ці питання також обумовлені тим, що витрати на утримання законсервованих ОЗ протягом четвертого і наступних років консервації не повинні включатися до розрахунку оподатковуваного прибутку, оскільки ці об’єкти вже не можуть вважатися законсервованими. Їх потрібно або ліквідувати після закінчення третього року консервації, або розконсервувати і розпочати використовувати в господарській діяльності. Якщо ж підприємство наполягає на тривалішій консервації ОЗ і водночас не хоче мати розбіжностей з податковим інспектором, то воно може просто не обліковувати в податковому обліку витрати, здійснені на утримання законсервованих ОЗ протягом четвертого і наступних років консервації. При цьому витрати на розконсервацію таких ОЗ можуть відображатися в податковому обліку так само, як і в разі дотримання встановлених строків консервації.

Витрати на утримання законсервованих ОЗ не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат звітного періоду. Знову ж таки за аналогією з бухгалтерським обліком можна віднести витрати на консервацію, утримання та розконсервацію ОЗ або до складу собівартості виконаних будівельно-монтажних робіт (п. 138.9 ПКУ), або до складу інших витрат згідно з п.п. 138.12.1 ПКУ. При цьому витрати в податковому обліку визнаються одночасно з визнанням цих витрат у бухгалтерському обліку.

Так, витрати на консервацію, утримання та розконсервацію ОЗ, уключені до складу собівартості виконаних будівельно-монтажних робіт (наприклад, витрати на щосезонну консервацію будівельного устаткування, що використовується при виконанні довгострокового контракту), братимуть участь у формуванні об’єкта оподаткування в тому періоді, в якому замовнику буде передано виконані роботи (тобто, інакше кажучи, у момент визнання доходу, заради якого виконуються роботи). При цьому бажано, щоб такі витрати було передбачено в кошторисі на будівництво, затвердженому замовником.

Витрати на консервацію, утримання та розконсервацію ОЗ, уключені до складу інших витрат звітного періоду, зменшуватимуть оподатковуваний прибуток у тому періоді, в якому їх було понесено. Цей варіант відображення витрат доречний тоді, коли будівельне підприємство не має підстав для включення таких витрат до собівартості виконаних будівельно-монтажних робіт: законсервовані об’єкти використовуються для виконання декількох замовлень або факт консервації не залежить від використання об’єктів на тому чи іншому об’єкті будівництва, або в разі, коли необхідність консервації спричинена надзвичайними подіями тощо.

Порядок відображення фактично понесених витрат на консервацію, утримання та розконсервацію ОЗ у декларації з податку на прибуток залежить від того, до якої статті включено ці витрати. Якщо їх уключено до собівартості виконаних етапів робіт, то вони відображаються в рядку 05.1 декларації з податку на прибуток³.

³ За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213.

Якщо витрати, пов’язані з консервацією ОЗ, віднесено до складу інших витрат згідно з п.п. 138.12.1 ПКУ, то в цьому випадку вони відображаються в рядку 06.5 декларації з податку на прибуток і розшифровуються єдиною сумою в рядку 06.5.37 додатка ІВ «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу Україні прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат».

Податок на додану вартість . Така господарська операція, як консервація ОЗ із подальшим їх утриманням у законсервованому вигляді та розконсервацією, не є об’єктом обкладення ПДВ. Ця операція не є операцією поставки та не підпадає під визначення об’єкта оподаткування за ст. 185 ПКУ.

При перевірці правильності нарахування ПДВ теж можуть виникнути запитання у зв’язку з тривалими строками консервації (див. розділ про податок на прибуток). Якщо строк консервації об’єктів перевищує три роки, податковий інспектор може висловити таку думку: якщо законсервовані об’єкти протягом трьох років так і не почали знову використовувати, то подальше їх утримання є недоцільним і вони підлягають ліквідації. При ліквідації ОЗ за рішенням платника податків необхідно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ. Заперечити це можна лише тим, що фактично ліквідація не здійснювалась⁴, а тому й немає підстав для нарахування ПДВ. Крім цього, інспектор може поставити й інше запитання: якщо ОЗ перебувають у законсервованому стані понад три роки, то вони вже не повинні вважатися такими, що використовуються в господарській діяльності. У цьому випадку знову ж таки слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 189.1 ПКУ. Оспорити це зауваження складно, оскільки дуже тривала консервація формально не відповідає її визначенню в п. 2 Положення № 1183. У цьому випадку можна тільки доводити об’єктивну необхідність продовженого строку консервації. Утім, ці міркування ми виклали з метою перестрахуватися, а насправді такі запитання в перевіряючих можуть і не виникнути, хоча до них потрібно бути готовими.

⁴ Хоча за сутністю господарської операції надто тривала консервація об’єктів ОЗ дуже схожа на їх ліквідацію, але тільки оформлену у вигляді консервації.

Що стосується податкового кредиту за операціями, пов’язаними із забезпеченням процесу консервації, утримання законсервованих об’єктів та їх розконсервації, то він відображається за загальними правилами за наявності правильно оформленої податкової накладної. Зв’язок таких операцій з господарською діяльністю доводиться документами, про які йшлося вище, а також звичайними бухгалтерськими документами, що підтверджують кожну проведену операцію (закупівлю матеріалів, отримання робіт і послуг сторонніх організацій тощо). Із викладених вище міркувань ми рекомендуємо проявити обережність при включенні сум вхідного ПДВ до складу податкового кредиту, якщо строк консервації об’єктів ОЗ перевищив три роки.

Податок на землю . Консервація нерухомих об’єктів ОЗ не спричинює автоматичної консервації земель, розташованих під цими об’єктами. Земля продовжує перебувати у власності суб’єкта господарювання та не змінює свого призначення і вартості. Отже, земельний податок, що сплачується за ділянку, зайняту законсервованим об’єктом нерухомості, продовжує нараховуватися і сплачуватися без жодних змін (ст. 269, 270, 271 ПКУ).

Приклад 1 . У листопаді 2011 року підрядник ТОВ «Будівельник» завершив виконання договору на спорудження житлового будинку. Виконання нових замовлень не планується до весни 2012 року. У зв’язку з цим ТОВ «Будівельник» законсервувало на зиму деякі одиниці будівельного устаткування та машин, для яких консервація є об’єктивною необхідністю. Якщо не провести їх консервацію, то ці об’єкти можуть стати непридатними під впливом несприятливих зимових погодних умов. Унаслідок того, що витрати на таку консервацію та розконсервацію не підлягають відшкодуванню замовниками, ТОВ «Будівельник» прийняло рішення відображати такі витрати на субрахунку 949.

Витрати на консервацію будівельного устаткування складаються із заробітної плати робітників, зайнятих підготовкою устаткування до зберігання та захистом його від впливу несприятливих погодних умов, з нарахованого на суму цієї заробітної плати ЄСВ, з вартості матеріалів, використаних для такої підготовки, з вартості послуг сторонніх організацій, а також з амортизації ОЗ (устаткування, інвентарю, інструментів), використаних на етапах консервації. Витрати на утримання законсервованих об’єктів складаються із заробітної плати на охорону території, на якій зберігається законсервоване устаткування (а також ЄСВ), витрат на освітлення та обігрів кімнати охорони тощо. Витрати на розконсервацію об’єктів ОЗ аналогічні витратам на їх консервацію.

Усі господарські операції ТОВ «Будівельник», пов’язані з консервацією устаткування, показано в табл. 1.

Таблиця 1

Відображення в обліку операцій ТОВ «Будівельник»

Приклад 2. Забудовник ТОВ «Бриз» прийняв рішення законсервувати об’єкт будівництва — багатоквартирний житловий будинок у зв’язку з кризовою ситуацією на ринку нерухомості, причому планується відновити будівництво через рік. На аналогічний період потрібно законсервувати й ОЗ, що використовуються лише на цьому об’єкті (офіс продажів, розташований безпосередньо біля недобудованого об’єкта). Склад витрат на консервацію та розконсервацію офісу аналогічний складу, описаному у прикладі 1. Відображення господарських операцій ТОВ «Бриз» показано в табл. 2.

Таблиця 2

Приклад 3. Унаслідок пожежі на складі будматеріалів, що належить ТОВ «Веста», дуже постраждала будівля складу. На сьогодні ТОВ «Веста» не має фінансових можливостей для відновлення цієї будівлі, тому було прийнято рішення законсервувати її на два роки, а вже після цього відновлювати. Операції, пов’язані з консервацією, утриманням та розконсервацією цієї будівлі, показано в табл. 3.

Таблиця 3