Об'єкти незавершеного будівництва: нюанси відчуження (частина 4)

Об’єкти незавершеного будівництва: нюанси відчуження
(частина 4)

Ольга Скляр, консультант

У попередніх наших матеріалах¹ розглядалися загальні правові питання, пов’язані з придбанням та використанням об’єктів незавершеного будівництва (далі — ОНБ) підприємствами, а також питання обліку ОНБ. У цій частині матеріалу поговоримо про специфічні питання оформлення земельних ділянок при продажу ОНБ, альтернативні способи їх відчуження.

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ГКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Закон № 3038 — Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI.

Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Порядок № 461 — Порядок прийняття в експлуатацію завершених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 13.04.2011 р. № 461.

Постанова № 466 — постанова КМУ «Деякі питання виконання підготовчих та будівельних робіт» від 13.04.2011 р. № 466.

Методрекомендації — Методичні рекомендації щодо застосування нотаріусами деяких положень цивільного та земельного законодавства при посвідченні правочинів, предметом яких є нерухоме майно, затверджені консультативно-методичною радою з питань нотаріату від 26.11.2010 р.

Порядок № 296/5 — Порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджений наказом Мін’юсту від 22.02.2012 р. № 296/5.

Методрекомендації № 3 — Методичні рекомендації щодо державної реєстрації права користування чужим майном (сервітуту), права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзису) та права користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцію), схвалені протоколом Державної реєстраційної служби України від 11.12.2012 р. № 3.

¹ Див. статті «Об’єкти незавершеного будівництва: основи (частина 1)» // «ББ», 2013, № 3, с. 17; «ОНБ для власних потреб підприємства (частина 2)» // «ББ», 2013, № 4, с. 11; «Об’єкти незавершеного будівництва для продажу (частина 3)» // «ББ», 2013, № 5, с. 17.

Альтернативні варіанти передачі прав на ОНБ

Не завжди сторони прямо зацікавлені в покроковому виконанні всіх формальностей, пов’язаних із реєстрацією прав на ОНБ, для здійснення правочину щодо його продажу.

Часто використовуються шляхи та способи, що дозволяють виконати заміну юридичного власника (прямого чи опосередкованого) без проходження всіх етапів держреєстрації прав на об’єкт. Серед таких способів можна виділити:

— передачу корпоративних прав компанії-замовника зацікавленій особі;

— відступлення замовником будівництва своїх прав та обов’язків за договором будівельного підряду з одночасною передачею прав на земельну ділянку.

Варто зазначити, що застосування того чи іншого варіанта кореспондує з різними способами, якими здійснювалося спорудження ОНБ:

Як бачимо, якщо перший варіант можливий і при самостійному будівництві, і при будівництві із залученням підрядника, то другий — тільки при підрядному будівництві об’єкта. Поговоримо про ці варіанти докладніше.

Слід зауважити, що перший із запропонованих варіантів має сенс лише тоді, коли об’єкт (а також права на земельну ділянку під ним, право на забудову тощо), що будується, є чи не єдиною цінністю підприємства-замовника, а витрати на переоформлення всіх дозволів, погоджень, відведення земельної ділянки виявляються завеликими (зокрема і в тому випадку, коли будівництво здійснювалося або здійснюється з порушенням установленого порядку, без отримання дозволу на виконання будівельних робіт, з відступом від проекту тощо). У цьому випадку зацікавлена сторона придбаває у засновників компанії-замовника контрольний пакет її корпоративних прав (або акцій) або повний 100 % пакет і стає контрольним (або повноправним) володарем компанії — замовника будівництва. Відповідно, з точки зору обліку, дозволів і документації на будівництво взагалі немає жодних змін — усі вони проходять «над» замовником будівництва, не стосуючись безпосередньо самого об’єкта. Витрати сторін при цьому будуть пов’язані із здійсненням правочину з продажу корпоративних прав (оформлення документів і, якщо буде прийнято рішення про нотаріальне посвідчення правочину для передачі корпоративних прав у ТОВ, — плати за вчинення нотаріальних дій або держмита).

Другий варіант базується на договірній передачі замовником будівництва своїх прав та обов’язків за договором. Насамперед нагадаємо, що за договором будівельного підряду замовник зобов’язується надати будівельний майданчик та проектно-кошторисну документацію і прийняти у підрядника виконану роботу та оплатити її. Якщо відносинами між сторонами не передбачено іншого, можлива передача на договірній основі прав та обов’язків замовника за договором будівельного підряду іншій особі (тобто покупцю).

Підґрунтям для цього є норми ст. 512 — 523 ЦКУ, що регулюють заміну кредитора та боржника в зобов’язанні. Зауважимо, що власне можливість здійснити цю операцію існує до моменту передачі підрядником збудованого об’єкта замовнику (адже після цього моменту «старому» замовнику доведеться передавати «новому» замовнику не лише права та обов’язку, а й сам не завершений будівництвом об’єкт, а саме цього і хотілося б уникнути). Отже, реально такий варіант можна використовувати лише на ранніх стадіях будівництва. При цьому сторонам доведеться вирішити питання стосовно:

— переоформлення проектної документації, дозволу на виконання будівельних робіт;

— переоформлення прав на земельну ділянку, що використовується для будівництва;

— відступлення прав за перерахованими підряднику авансами.

Слід зауважити: крім зазначених питань, особливу увагу потрібно приділити юридичному оформленню такого правочину, отриманню згоди від підрядника, передачі проектно-кошторисної документації.

Питання переоформлення дозвільної документації замовника будівництва пов’язані зі зміною даних дозволу на виконання підготовчих робіт, повідомлення про початок виконання будівельних робіт, декларації про початок виконання будівельних робіт і дозволу на виконання будівельних робіт.

Якщо на об’єкті здійснювалися тільки підготовчі роботи і дозвіл отримувався лише на них, то має бути внесено зміни до такого дозволу. Про зміну замовника згідно з ч. 8 ст. 35 Закону № 3038 потрібно повідомити протягом трьох робочих днів відповідну інспекцію державного архітектурно-будівельного контролю. Продовження виконання підготовчих робіт без такого повідомлення забороняється.

Питання оформлення дозвільної документації на будівництво врегульовано нормами Постанови № 466.

У разі якщо будівництво здійснювалося на підставі повідомлення про початок виконання будівельних робіт, п. 6 постанови № 466 застерігає, що при передачі права на будівництво об’єкта іншому замовнику замовник протягом трьох робочих днів подає до інспекції, якій подавалося повідомлення про початок виконання будівельних робіт, повідомлення про такі зміни за формою додатка 1 до постанови № 466.

Якщо для будівництва оформлялася декларація про початок виконання будівельних робіт, то при передачі прав замовника її потрібно буде переоформити. Згідно з ч. 6 ст. 36 Закону № 3038, якщо право на будівництво об’єкта передано іншому замовнику, замовник протягом трьох робочих днів повідомляє про такі зміни інспекцію державного архітектурно-будівельного контролю, яка зареєструвала декларацію про початок виконання будівельних робіт за формою додатка 3 до постанови № 466 (п. 14 цієї постанови).

І нарешті, якщо для будівництва було отримано дозвіл на виконання робіт, ч. 7 ст. 37 Закону № 3038 застерігає, що при передачі права на будівництво об’єкта іншому замовнику дозвіл на виконання будівельних робіт також підлягає переоформленню. Переоформлення дозволу не зупиняє процес виконання будівельних робіт. У цьому випадку подається заява про видачу нового дозволу за формою додатка 5 до постанови № 466.

Земельна ділянка, на якій здійснюється будівництво, може перебувати у власності первісного замовника будівництва, в оренді, користуванні (у тому числі за договором суперфіція). Відповідно передача прав замовника іншій особі вимагає:

— або продати земельну ділянку чи встановити режим користування ділянкою під забудову (якщо у первісного замовника будівництва вона перебувала у власності);

— або переоформити право оренди, користування, користування під забудову (суперфіція) такою ділянкою.

Відповідно слід виконати декілька кроків щодо переоформлення права на ділянку (особливо якщо це земельна ділянка із земель державної або комунальної власності, отриманих в оренду) — шляхом укладення договору суборенди, відчуження права оренди землі або шляхом переукладення договору оренди наново. Докладніше питання переоформлення земельної ділянки буде розглянуто нами далі.

Із моменту переходу до нового кредитора (нового замовника будівництва) всіх прав та обов’язків за договором саме останній набуває права отримати об’єкт після закінчення будівництва і здійснюватиме прийняття його в експлуатацію тощо. Однак до цього моменту потрібно розібратися з оподаткуванням операції такого відступлення.

З точки зору оподаткування, таку операцію слід розглядати як відступлення права вимоги. Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.255 ПК відступлення права вимоги — це операція перевідступлення кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або подальшою компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації. При цьому норми ПК не встановлюють обов’язковості «грошового» характеру такої вимоги, а отже, з податкової точки зору і передача прав замовником будівництва також підпадає під поняття відступлення права вимоги.

Відповідно до норм п. 153.5 ПК підприємство — платник податку на прибуток веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При цьому витрати, понесені підприємством-замовником, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості робіт (по суті, за сумами перерахованої передоплати), а в доходи включається сума коштів або вартість інших активів, отримана в результаті відступлення, або сума заборгованості замовника перед новим кредитором, що погашається, за умови, що таку заборгованість було включено до складу витрат податкового обліку.

З точки зору податкового обліку з ПДВ відступлення прав за договором будівельного підряду є оподатковуваною операцією поставки (річ у тім, що п.п. 196.1.5 ПК виводить зі складу об’єктів обкладення ПДВ лише операції відступлення прав за фінансовими або забезпеченими іпотекою кредитами). Тому за фактом здійснення відступлення замовник будівництва має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Податківці не зовсім чітко трактують ці операції (див. консультацію в ЄБПЗ (розділ 130.05) вони відзначають, хоча, звичайно потрібно критично ставитися саме до цієї консультації, адже не будь-яке відступлення права вимоги є факторингом, а лише відступлення прав вимоги грошових вимог).

В іншій консультації вони між тим визнають, що при відступленні прав кредитора (за раніше перерахованим авансом) відображений податковий кредит коригуванню не підлягає, а за фактом відступлення мають нараховуватися податкові зобов’язання (ЄБПЗ, код 130.15.05):

«Запитання: <…> Чи є об’єктом оподаткування операція з відступлення покупцем за грошові кошти дебіторської заборгованості, що виникла за попередньою (авансовою) оплатою, іншому кредитору та чи потрібно відкоригувати податковий кредит покупцю?

Відповідь: <…> Таким чином, якщо покупцем при здійсненні попередньої оплати за товари був сформований податковий кредит, але товари так і не будуть отримані (покупцем здійснюється операція з відступлення вимоги новому кредитору) та використані в господарській діяльності, то платник податку на дату здійснення операції з відступлення за грошові кошти дебіторської заборгованості зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із ціни їх придбання, при цьому податковий кредит коригуванню не підлягає <…>».

Тут податківці, мабуть, асоціюють «ціну придбання» авансу з тією звичайною ціною, за якою згідно з п. 188.1 ПК мають нараховуватися податкові зобов’язання (хоча сторони можуть установити й іншу вартість права вимоги, яке відступають).

Розглянемо особливості обліку та оподаткування операцій із заміни замовника на прикладі.

Приклад

Замовником будівництва було укладено договір будівельного підряду на будівництво торговельно-розважального центру (після завершення будівництва його передбачалося продати). Будівництво здійснювалося на орендованій в іншого підприємства ділянці. Після оформлення дозвільної документації, розробки проектної документації та перерахування авансу підряднику було прийнято рішення про передачу прав замовника за договором підряду третій особі (за 1500000 грн.) з переукладенням договору оренди.

Як бачимо, крім власне відступлення прав замовника за договором, виникає необхідність передачі проектно-кошторисної документації (по суті — тих витрат, які в обліку первісного замовника формували первісну вартість об’єкта, що будується). Ми пропонуємо відображати ці операції як продаж ОНБ зі списанням його собівартості (оскільки її певною мірою вже сформовано).

Передача прав на земельну ділянку, на якій розташовано ОНБ

Починаючи розглядати цю статтю, ми говорили про те, що однією з особливостей ОНБ є його жорстке розміщення на землі без можливості переміщення зі збереженням вартості (цінності). Тому завершальним, але не останнім за важливістю, розглянемо питання оформлення та переоформлення земельної ділянки під ОНБ.

Відповідно до норм ст. 125 ЗКУ право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. При цьому згідно з положеннями ст. 126 ЗКУ права на ділянку посвідчуються такими документами:

— право власності на земельну ділянку — державним актом, а право власності на земельну ділянку, придбану у власність із земель приватної власності без зміни її меж, цільового призначення, посвідчується або цивільно-правовим договором щодо відчуження земельної ділянки, укладеним у порядку, установленому законом, у разі придбання права власності на земельну ділянку за таким договором, або свідоцтвом про право на спадщину;

— право постійного користування земельною ділянкою — державним актом на право постійного користування земельною ділянкою;

— право оренди земельної ділянки — договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до закону, або договором оренди землі та договором відчуження права оренди землі, зареєстрованими відповідно до закону.

Таким чином, саме з дати проставляння на відповідному правовстановлюючому документі відмітки про реєстрацію права земельна ділянка (права на неї) переходить до нового власника.

Однак це загальний випадок переходу права на землю. Варто зазначити, що нормами ст. 377 ЦКУ і 120 ЗКУ передбачено спеціальний механізм переходу прав на земельну ділянку.

Так, згідно з ч. 1 — 2 ст. 377 ЦКУ до особи, яка придбала право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розташовані, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, установлених для попереднього землевласника (землекористувача). При цьому розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв’язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, що передбачає придбання права власності на ці об’єкти (крім багатоквартирних будинків).

Ширше розглядає цю ситуацію ст. 120 ЗКУ, яка, крім переходу права власності на земельну ділянку, резюмує і перехід права користування земельною ділянкою, на якій розташовано проданий об’єкт, на тих самих умовах і в тому самому обсязі, що були в попереднього землекористувача.

Одне із ключових питань, з якими можна зіткнутися, — чи поширюється ця норма ЦКУ та ЗКУ на правочини з продажу ОНБ? Слід зауважити, що в п. 2.4 Методрекомендацій (на виконання колишньої Інструкції про вчинення нотаріальних дій) було зазначено, що з моменту державної реєстрації прав власності на ОНБ такий об’єкт набуває статусу, який дозволяє використовувати його як об’єкт цивільного обороту відповідно до вимог законодавства. А оскільки підставою для реєстрації права власності на ОНБ є документи, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об’єкта нерухомого майна, застосування вимог ст. 377 ЦКУ і ст. 120 ЗКУ в разі посвідчення договорів відчуження ОНБ є обов’язковим.

Таким чином, підтверджувалася і можливість застосування ст. 120 ЦКУ до цієї операції.

Сьогодні Порядок № 296/5 не містить вказівки для нотаріуса зазначати в договорах на відчуження ОНБ положення щодо передачі прав на земельні ділянки під ними. Тому це питання необхідно врегулювати в договірному порядку окремо.

Тому при відчуженні ОНБ бажано в договорі визначити механізм переходу прав на земельну ділянку (як ми побачимо далі, це важливо і з точки зору мінімізації платежів щодо земельного податку).

Поговоримо тепер про дату, з якої новий власник об’єкта ОНБ стане платником плати на землю (податку чи орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності).

Відповідно до норм ст. 269 ПК платниками плати за землю є власники земельних ділянок, земельних доль (паїв) або землекористувачі. Відповідно якщо разом з ОНБ придбавається ділянка, то новий власник повинен буде сплачувати земельний податок. Якщо ж ділянка береться в оренду (або придбавається в користування, то плата за землю має сплачуватися лише тоді, коли йдеться про державні або комунальні землі (за оренду земель приватної форми власності просто сплачуватиметься орендна плата, а вже сам орендодавець сплачуватиме земельний податок).

Таким чином, у загальному випадку моментом виникнення зобов’язань зі сплати плати за землю є дата державної реєстрації такого права. Водночас згідно з п. 287.6 ПК під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини) з урахуванням прибудинкової території, сплачується на загальних підставах і з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Як відзначають податківці в ЄБПЗ (розділ 200.06):

«Запитання: <...> З якої дати необхідно сплачувати земельний податок у разі придбання будівлі, споруди (їх частини) або нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку: з дати укладання договору купівлі-продажу чи з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно?

Відповідь: <...> при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п.п. 287.6 ст. 287 ПКУ) <...>».

З 2013 року реєстрація прав на об’єкти нерухомого майна та їх обтяжень здійснюється в момент вчинення правочину щодо такого майна (ст. 16 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV). Тому після такої державної реєстрації прав на ОНБ (та за умови, що в договорі прямо застережено перехід права власності на земельну ділянку під ним) платником податку на землю стане новий власник.

На цьому ми завершуємо розгляд питань, пов’язаних із правовим регулюванням, обліком та оподаткуванням операцій з ОНБ.