Нематериальные активы: что это такое, когда и как их учитывать

Основные понятия

Прежде чем перейти к формулировке определения «нематериальных активов» в составе имущества бюджетных учреждений — субъектов хозяйствования, необходимо определиться с тем, что именно относится к имуществу. Статья 139 ХКУ признает имуществом совокупность вещей и других ценностей (включая нематериальные активы), которые соответствуют таким признакам:

— имеют стоимостное определение;

— производятся или используются в деятельности субъектов хозяйствования;

— отражаются в балансе этих субъектов или учитываются в других установленных законом формах учета имущества этих субъектов.

В ст. 190 ГКУ уточняется: имуществом считаются отдельная вещь, а также имущественные права.

Обратите внимание, что к имуществу не относятся неимущественные права, которые имеют, кроме имущественных прав, объекты НА.

Во-вторых, традиционным, с точки зрения ведения бухгалтерского учета и отчетности, является разделение имущества на материальные и нематериальные составляющие. А что конкретно следует считать нематериальной составляющей имущества?

Бухгалтеру перед тем, как перейти непосредственно к своему делу, — бухгалтерскому учету НА, — следует владеть базовыми понятиями о НА, изложенными в ряде нормативно-правовых актов.

На сегодняшний день нормы, касающиеся НА (в том числе интеллектуальной собственности), содержатся во многих законах Украины. Это, в частности: ХКУ, ГКУ, НКУ, законы «Об охране прав на изобретения и полезные модели», «Об охране прав на промышленные образцы», «Об охране прав на знаки для товаров и услуг», «Об охране прав на сорта растений», «Об охране прав на указание происхождения товаров», «Об охране прав на топографии интегральных микросхем», «Об авторском праве и смежных правах», «О защите экономической конкуренции», «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений и фонограмм», «Об особенностях государственного регулирования деятельности субъектов хозяйствования, связанных с производством, экспортом, импортом дисков для лазерных систем считывания».

Есть еще множество подзаконных актов, касающихя объектов НА, отдельные из которых будут упоминаться далее в этой статье.

Из норм, приведенных в табл. 1, можно выделить несколько подходов для раскрытия сути НА. Использование каждого из таких подходов позволяет обнаружить специфику НА.

Таблица 1

Базовые требования относительно нематериальных активов в законодательстве Украины

Понятие НА является многогранным, его можно рассматривать с разных точек зрения: в частности, и с юридической, и с бухгалтерской.

Юридическая суть предусматривает рассмотрение НА именно как имущества, то есть совокупности исключительных и неисключительных имущественных прав на них. Критерием идентификации НА в этом случае выступает наличие права собственности на них.

То есть к НА с юридической точки зрения относятся имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности, приравненные к ним по правовому режиму средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ и услуг (фирменные и коммерческие наименования, торговые марки, знаки для товаров и услуг), а также другие подобные имущественные права.

Признание этих имущественных прав должны подтверждать правоустанавливающие документы, которые, например, подробно перечислены относительно интеллектуальной собственности в п. 25 Стандарта № 4 (см. в табл. 1).

В свою очередь, юридический подход положен в основу наполнения содержанием нормативных актов по вопросам бухгалтерского учета относительно раскрытия бухгалтерской сути НА. А это значит, что именно имущественное право является объектом учета НА и учетные процедуры (оценка, переоценка, начисление амортизации, уменьшение, увеличение полезности) проводятся именно с ним.

Конечно, перевести юридические понятия на «бухгалтерский язык» помогут НП(С)БУ 122, Методрекомендации № 11 и другие бухгалтерские нормативно-правовые акты, содержание которых подробно рассмотрим далее.

Также бухгалтеру важно ориентироваться в терминах, которые часто применяются к НА или отождествляются с ними. Одним из наиболее применимых является термин «интеллектуальная собственность». Возникает вопрос: интеллектуальная собственность и НА — это однозначные понятия или нет?

Одним из основных нормативно-правовых актов, регулирующих правовые отношения в сфере интеллектуальной собственности, является ХКУ, в частности, его гл. 35. Так, в ст. 420 ХКУ количество объектов интеллектуальной собственности представляет достаточно широкий перечень, который дает представление о них (см. в табл. 1).

«Нематериальные активы» являются более широким понятием чем «интеллектуальная собственность», но иногда используется для общей характеристики НА.

О том, что интеллектуальная собственность является составляющей НА, сказано, в частности, в п. 2 Стандарта № 4, где указано, что имущественные права интеллектуальной собственности относятся к объектам в нематериальной форме.

Что касается бухгалтерской сути НА, то она имеет свои особенности, отличающие их от других активов.

К сведению: ст. 424 ГКУ определяет, что имущественными правами являются, в частности:

1) право на использование объекта права интеллектуальной собственности;

2) исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;

3) исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование.

Рассмотрим основные понятия о НА с точки зрения бухгалтерского учета в табл. 2.

Таблица 2

Понятия НА для бухгалтерского учета

Поэтому чтобы отнести тот или иной объект к НА с точки зрения «бухгалтерских требований», бухгалтеру следует иметь информацию и соответствующие документы относительно имущественных прав как объекта бухгалтерского учета, а именно:

— подтверждение критериев признания и оценки НА в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов и учетной политики;

— определение сроков полезного использования НА в учетной политике и соответствие их действующему законодательству;

— способа начисления амортизации по отдельным группам НА;

— организации аналитического учета НА и т. п.

Критерии признания НА

Бухгалтеру перед тем, как осуществить бухгалтерские проводки, следует разобраться не только с перечнем критериев НА. Главное — понимать их суть, опираясь, прежде всего, на национальную законодательную базу и, во-вторых, на Международный стандарт бухгалтерского учета для государственного сектора № 31 «Нематериальные активы»*.

* Этот Международный стандарт бухгалтерского учета для государственного сектора (МСБУГС) в основном базируется на Международном стандарте бухгалтерского учета (МСБУ) 38 «Нематериальные активы», опубликованном Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета (СМСБУ). Он также содержит извлечения из Толкования Постоянного комитета по толкованиям 32 (ПКТ-32) «Нематериальные активы: расходы на страницу в Интернете». Он будет полезен, когда у бухгалтера возникнет сомнение по поводу оприходования НА или не хватит обоснований для этого, ведь он более подробно раскрывает принципы относительно учета НА.

В целом НА признается таким в балансе субъекта хозяйствования лишь при наличии всех перечисленных далее условий (п. 1 разд. II НП(С)БУ 122):

1) актив должен быть идентифицированным, то есть:

— его можно распознать как самостоятельную единицу, отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду и т. п. Он возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от учреждения или же от других прав и обязательств;

— будет иметь засвидетельствованные имущественные права интеллектуальной собственности и факт выдачи разрешения на использование объекта права интеллектуальной собственности. Об указанном условии упоминается в п. 25 Стандарта № 4, в котором указано: «При обследовании объекта права интеллектуальной собственности, которое проводится в целях его идентификации, выясняется наличие материального носителя объекта и документов, удостоверяющих имущественные права интеллектуальной собственности и факт выдачи разрешения на использование объекта права интеллектуальной собственности».

Идентификация НА в бюджетном учреждении может осуществляться комиссией, назначенной распорядительным документом, в частности инвентаризационной, в состав которой входят компетентные специалисты по вопросам интеллектуальной собственности, бухгалтер и материально-ответственное лицо, лицо, ответственное за осуществление хозяйственной операции и другие лица, имеющие отношение к этому делу в соответствии с компетенцией.

А в п. 10 постановления № 1433 определены полномочия конкретного должностного лица, а именно: руководитель подразделения информационных технологий обеспечивает, в частности, получение необходимых компьютерных программ, которые распространяются на безвозмездной основе, и проведение их инвентаризации; проверяет в случае необходимости наличие и подлинность лицензии; осуществляет мероприятия с целью предотвращения неправомерного использования компьютерных программ и т. п.

С целью идентификации объектов права интеллектуальной собственности комиссия убеждается в наличии и действительности документов, удостоверяющих правомерность приобретения прав собственности, прав использования объектов интеллектуальной собственности, а именно патентов, свидетельств, дипломов, лицензий, договоров и т. п. Это может происходить и в момент ввода в эксплуатацию, и во время проведения инвентаризации НА. То есть перед комиссией стоит задание проанализировать объект НА, поступивший субъекту государственного сектора или созданный им, на предмет соответствия критериям НА, и принять решение, которое повлияет в дальнейшем на отражение в бухгалтерском учете: или как капитальных инвестиций, или как нематериального актива, или как составляющей материального актива, или роялти или расходов и т. п.

Идентификация НА осуществляется по каждому объекту, которые систематизируются в соответствующих группах по однородным признакам согласно их разделению в НП(С)БУ 122 (п. 2 разд. II): авторское и смежные с ним права, права пользования природными ресурсами, права на знаки для товаров и услуг, права пользования имуществом, права на объекты промышленной собственности;

2) существует вероятность получения субъектом государственного сектора будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и/или если он имеет потенциал полезности. Если субъектом государственного сектора, в том числе бюджетным учреждением, были осуществлены расходы, а потенциал полезности не подтвержден и получение экономических выгод нельзя определить, то такой объект НА не признается. Соблюдение этого критерия свидетельствует о полномочии таким образом контролировать актив:

1) извлекать из него будущие экономические выгоды (ограничивать доступ других к этим выгодам) и/или 2) иметь потенциал полезности.

Для понимания этих двух условий, определяющих в совокупности возможность отнесения в состав активов бюджетного учреждения, остановимся на их сути.

В определении, приведенном в ст. 1 Закона о бухучете, «экономическая выгода — это потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов». Но может ли такая цель быть присуща бюджетному учреждению? В большинстве случаев в бюджетных учреждениях необоротные активы используются совсем для других целей — для осуществления административных и социально-культурных услуг, а также другой деятельности, определенной в ст. 87 — 93 БКУ. Используя эти активы, бюджетные учреждения не могут планировать получение от них экономических выгод, поскольку цель их деятельности совсем другая — выполнение бюджетных программ и мероприятий, предусмотренных соответствующим бюджетом. То есть такие активы непосредственно не генерируют поступлений денежных средств, а значит, их можно считать имеющими лишь потенциал полезности.

И только иногда, в случае наличия законодательных оснований, некоторые субъекты государственного сектора, в том числе бюджетные учреждения, приобретают (создают) НА для применения их в производстве, поставки товаров, выполнения работ, услуг, что в будущем предусматривает получение потенциально экономических выгод за счет дополнительно полученных средств в специальный фонд бюджета;

3) стоимость актива можно оценить. Этот критерий требует достоверной оценки стоимости НА.

В соответствии с п. 4 разд. II НП(С)БУ 122 объект НА оценивается по первоначальной стоимости, формирование которой зависит от способа его получения, а также от наличия активного рынка для НА, имеющих специфические характеристики.

Определение первоначальной стоимости приведено в п. 4 разд. I НП(С)БУ 121, а именно: «первоначальная стоимость — историческая (фактическая) стоимость активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных, потраченных) для приобретения (создания) активов».

Конкретнее о формировании первоначальной стоимости НА расскажем далее. Но в целом становится понятно, что субъекту государственного сектора, в том числе бюджетному учреждению, при определении стоимости НА следует выбрать, по какому из двух методологических подходов учитывать НА: по себестоимости или по справедливой стоимости.

Учитывая требования бюджетного законодательства относительно соблюдения принципа целевого использования бюджетных средств (ст. 7 БКУ), бюджетным учреждениям при определении экономической характеристики расходов (КЭКР) в смете при планировании следует четко представлять последствия осуществленных в дальнейшем платежей, в соответствии с которыми будут отражены хозяйственные операции в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Инструкция № 333 предусматривает:

1) если в документах на приобретение (создание) объекта НА определено, что бюджетное учреждение получает на него исключительные права на владение, пользование и распоряжение, то его приобретение (создание) осуществляется по КЭКР 3160 «Приобретение земли и нематериальных активов»;

2) когда приобретается программное обеспечение, которое предусмотрено вместе с компьютерной техникой, то стоимость такого программного обеспечения учитывается в стоимости компьютерной техники — применяется КЭКР 3110 «Приобретение оборудования и предметов долгосрочного пользования»;

3) в случае приобретения программного обеспечения, на которое имущественные права не передаются пользователю, при этом имущественные и авторские права на объект интеллектуальной собственности на указанное программное обеспечение остаются у разработчика (поставщика), а заказчику предоставляется право пользования этим программным обеспечением без права передачи самого программного обеспечения и/или полномочий на его пользование третьим лицам — применяется КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».

Итак, бухгалтеру нужно четко понять, что:

1) НА являются имущественные права и/или другие объекты нематериального характера, а не сами объекты;

2) имущественные права, которые определяются как НА, могут возникать, в частности, из договоров (авторский договор, лицензионный договор, договор купли-продажи и т. п.), поскольку именно из содержания договоров следует, что субъект государственного сектора приобретает те или иные права и привилегии (ст. 1107 ГКУ);

3) существует вероятность того, что будущие экономические выгоды и/или потенциал полезности, которые относятся к НА, будут поступать и/или подтвердятся, и его стоимость можно достоверно оценить.

Первоначальная оценка НА

В зависимости от способа получения НА его первоначальная стоимость формируется исходя из правил, установленных п. 4 разд. П НП(С)БУ 122:

1) стоимость приобретения в случае приобретения за плату. Если бюджетное учреждение приобретает НА отдельно, то себестоимость такого актива, как правило, можно достоверно оценить. НА, приобретенные за деньги, учитываются по сумме расходов на их приобретение, которая состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (п. 5 разд. II НП(С)БУ 122);

2) себестоимость производства в случае самостоятельного изготовления (создания). Первоначальная стоимость НА, созданного субъектом государственного сектора, также состоит из расходов, которые можно прямо отнести на создание (расходы на оплату труда, материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива) и подготовку нематериального актива к использованию (оплата регистрации права, амортизация патентов, лицензий и т. п.) определенным способом (п. 9 разд. II НП(С)БУ 122).

Для субъектов государственного сектора, которые создают НА, достаточно проблематично определить, соответствуют ли такие активы критериям признания. В первую очередь сложность вызвана определением момента, с которого идентифицированный НА начинает существовать. Процесс создания НА подразделяется на соответствующие этапы в зависимости от вида НА, каждый из которых можно представить совокупностью соответствующих расходов. Поэтому еще на начальном этапе важно регламентировать этот процесс путем составления календарного плана и технического задания на разработку, оформление других документов, исходя из требований законодательства относительно деятельности государственных органов в этой сфере.

НА считаются созданными, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю (ст. 16 Закона об авторском праве);

2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, который не является работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара, выданное на имя организации.

Итак, когда речь идет об НА, созданных организацией, следует различать НА, созданные самим субъектом хозяйствования, и НА, созданные с привлечением специалиста или сторонней организации. В случае, если объект создается непосредственно на базе субъекта хозяйствования, его создание может быть производственной обязанностью работника или может быть выполнено по просьбе работодателя. Отметим, что созданные таким образом НА Законом об авторском праве определяются как служебные произведения. Право собственности в этом случае подтверждает сам факт создания этих НА (ст. 16 Закона об авторском праве).

При этом можно констатировать, что действует общее правило, определенное как в вышеуказанных нормативно-правовых актах, так и в п. 3 разд. II НП(С)БУ 122: НА, который возникает в результате разработок (или на этапе разработок внутреннего проекта), признается активом при условии, если субъект государственного сектора имеет:

— намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

— возможность получения будущих экономических выгод или потенциала полезности от реализации или использования нематериального актива;

— информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.

Таким образом, все расходы, предусмотренные НП(С)БУ 122 при приобретении и создании НА, могут формировать первоначальную стоимость объекта НА, которая окончательно должна быть определена при передаче объекта учета в эксплуатацию. При этом первоначальная стоимость объекта НА может формироваться за счет капитальных и текущих расходов согласно экономической классификации расходов бюджета (п. 6 разд. II Методрекомендаций № 11).

Если в дальнейшем бюджетное учреждение осуществит улучшение объекта НА (модернизацию, расширение и т. п.), что приведет к получению дополнительных будущих экономических выгод или потенциала полезности и продления срока использования, то расходы, которые будут осуществлены, увеличат первоначальную стоимость НА с момента его введения в эксплуатацию (п. 1 разд. III НП(С)БУ 122);

3) справедливая стоимость в случае получения без оплаты от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора). НА в таких случаях оценивается по справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, которые непосредственно связаны с доведением НА до использования по назначению и с учетом расходов, предусмотренных п. 5 разд. II НП(С)БУ 122 (абз. 1 п. 10 разд. II НП(С)БУ 122). Также первоначальная стоимость может устанавливаться на основании достоверной информации о стоимости НА, в частности согласно соответствующим первичным документам, с учетом расходов, предусмотренных п. 5 разд. II НП(С)БУ 122 (абз. 2 п. 10 разд. II НП(С)БУ 122).

Применяя второй подход, в основе которого лежит определение справедливой стоимости объекта НА, и для обеспечения законности действий по ее определению следует учесть следующее.

Определение этого термина дано в Общих положениях (разд. 1) НП(С)БУ 121, которые полностью касаются и НА: «Справедливая стоимость — сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату». К тому же можно обратиться к § 2 МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости», согласно которому справедливая стоимость — это рыночная оценка, а не оценка, которая формируется с учетом специфики субъекта хозяйствования. Цель оценки объектов учета НА по справедливой стоимости — определить цену для обычной операции по продаже актива для участников рынка на дату оценки при существующих рыночных условиях.

Таким образом, бюджетное учреждение должно рассматривать это мероприятие как оценку объектов учета НА исходя из предположений, которыми пользовались бы участники рынка, формирующую цену актива при его приобретении в своих экономических интересах. Именно поэтому украинским законодательством предусмотрено в такой ситуации пользоваться услугами независимых профессиональных оценщиков, которые должны действовать в соответствии с требованиями Закона об оценке имущества и Стандарта № 4, — относительно объектов НА, а также Методикой оценки имущественных прав интеллектуальной собственности, утвержденной приказом Фонда госимущества от 25.06.2008 г. № 740;

4) первоначальная (переоцененная) стоимость нематериальных активов в случае получения без оплаты от субъектов государственного сектора равна первоначальной (переоцененной) стоимости НА субъекта государственного сектора, который их передал, с учетом расходов, предусмотренных п. 5 разд. II НП(С)БУ 122, с указанием суммы накопленной амортизации. В случае, если отсутствует достоверная информация о первоначальной стоимости нематериальных активов, первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости на дату получения, оценка которой проводится в соответствии с законодательством (п. 8 разд. II НП(С)БУ 122);

5) остаточная стоимость переданного НА в случае получения в результате обмена на другой актив. Если остаточная стоимость переданного объекта нематериальных активов равна нулю, то первоначальной стоимостью полученного объекта нематериальных активов является его справедливая стоимость на дату оприходования (п. 6 разд. II НП(С)БУ 122).

Нематериальные активы как объект учета

Как известно, бухгалтерский учет является отражением хозяйственных операций деятельности бюджетного учреждения. НА имеют огромное количество специфических черт, которые отличают их от других долгосрочных активов. Это выдвигает определенные требования к процедуре документирования хозяйственных операций с НА и формам первичных документов, которые фиксируют операции с такими объектами.

Бухгалтер должен решать три вопроса об отражении хозяйственной операции относительно НА:

1) состоялась ли хозяйственная операция (вопрос идентификации НА);

2) почему данное действие или событие является хозяйственной операцией (изменения в балансе и наличие должным образом оформленного первичного документа относительно НА);

3) какое стоимостное выражение имеет хозяйственная операция (вопрос оценки НА).

Ответы на эти вопросы бухгалтер как участник комиссии (или при приеме в эксплуатацию объекта, или при осуществлении инвентаризации) может получить заранее, поучаствовав в соответствующих мероприятиях, а также выполняя требования обязательных распорядительных документов, которые должны быть обязательно утверждены в любом бюджетном учреждении относительно организации бухгалтерского учета и учетной политики.

Если все предварительные организационные меры были осуществлены и утверждены вышеупомянутые внутренние распорядительные документы, то бухгалтеру при поступлении или установлении факта существования НА необходимо руководствоваться заключениями соответствующей комиссии и иметь первичные документы, подтверждающие основания для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные элементы бухгалтерского учета НА и имеющееся их документальное обеспечение в пределах каждого этапа учета можно представить так (см. табл. 3):

Таблица 3

Документальное обеспечение бухучета НА

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о НА и раскрытия информации о них в финансовой отчетности определены в НП(С)БУ 122 и Методрекомендациях № 11.

В соответствии с Планом счетов и Порядком применения Плана счетов для учета НА используется счет 12 «Нематериальные активы».

Счет 12 «Нематериальные активы» предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении НА, которые контролируются субъектом государственного сектора. По дебету счета отражается оприходование НА, учитываемых по первоначальной стоимости, и сумма дооценки таких активов. По кредиту счета отражается выбытие в результате безвозмездной передачи объектов нематериальных активов или невозможности получения субъектом государственного сектора в дальнейшем экономических выгод и/или потенциала полезности от их использования и сумма их уценки.

В свою очередь, счет 12 «Нематериальные активы» подразделяется на субсчета: 121 «Нематериальные активы распорядителей бюджетных средств» и 122 «Нематериальные активы государственных целевых фондов».

Бюджетные учреждения аналитический учет НА по субсчету 121 ведут по каждому объекту с разделением на группы, определенные в п. 2 разд. II НП(С)БУ 122, а именно:

1211 «Авторское и смежные с ним права»;

1212 «Права пользования природными ресурсами»;

1213 «Права на знаки для товаров и услуг»;

1214 «Права пользования имуществом»;

1215 «Права на объекты промышленной собственности»;

1216 «Прочие нематериальные активы».

Капитальные инвестиции

Но перед тем как НА появится на балансе бюджетного учреждения на субсчете 121, сначала происходит накопление расходов (капитальные и/или текущие расходы по соответствующим КЭКР) по формированию (или изменению) первоначальной стоимости объекта НА в зависимости от способа их поступления или улучшения.

Потом, если объект соответствует критериям НА, происходит его ввод в эксплуатацию по решению комиссии. И только после обеспечения этих мероприятий происходит оприходование НА в бухгалтерском учете.

Правило следующее: расходы на приобретение, создание и т. п. и улучшение объектов НА, использования которых на дату баланса по назначению не произошло, отражаются в составе капитальных инвестиций в НА.

Накопление осуществленных расходов (капитальных и текущих) осуществляется на счете 13 «Капитальные инвестиции», который имеет соответствующий субсчет для бюджетных учреждений — 1313 «Капитальных инвестиции в нематериальные активы». На этом субсчете ведется учет расходов на приобретение (разработку) НА, а также расходов по незаконченным и законченным, но не сданным в эксплуатацию объектам по изготовлению (созданию) и модернизации НА.

Аналитический учет капитальных инвестиций ведется в разрезе расходов отдельно по каждому объекту НА соответствующей группы (п. 6 разд. II Методрекомендаций № 11) аналогично учету НА по соответствующим счетам субсчетов (сч. 1211 — 1216) с разделением по группам.

Капитализация расходов прекращается тогда, когда объект находится уже в таком состоянии, которое соответствует критериям определения НА.

Предостережение относительно улучшения НА

Суть НА является такой, что их модернизация или частичная замена обычно является невозможной. Соответственно, большинство дальнейших расходов скорее поддерживают уровень ожидаемых будущих экономических выгод или потенциала полезности, воплощенных в имеющемся НА, чем соответствуют определению и критериям его признания. Кроме того, часто трудно связать дальнейшие расходы с конкретным НА, ведь они могут касаться деятельности в целом субъекта государственного сектора, в том числе бюджетного учреждения. Таким образом, лишь в редких случаях дальнейшие расходы (т. е. расходы, понесенные после первоначального признания приобретенного НА или завершения самостоятельно созданного нематериального актива) будут признаны как увеличение балансовой стоимости НА.

В частности, дальнейшие расходы на бренды, заголовки, клиентские базы и другие аналогичные НА (независимо от того, приобретены ли они отдельно или созданы самостоятельно) всегда признаются расходами периода, в котором они понесены.

Переоценка НА

Каждый субъект государственного сектора, в частности бюджетное учреждение, имеет право на осуществление переоценки НА в соответствии со справедливой стоимостью.

При этом в правилах, определенных в разд. III НП(С)БУ 122 и разд. III Методрекомендаций № 11 предусмотрено согласование решения о проведении переоценки объектов НА с органом, уполномоченным управлять объектами государственной (коммунальной) собственности, если он определен. Указанное мероприятие происходит так: субъекты государственного сектора нижестоящего уровня согласовывают решение о проведении переоценки с субъектом государственного сектора вышестоящего уровня по ведомственной подчиненности.

Есть особенность согласования для субъектов государственного сектора, имеющих двойную подчиненность. Они согласовывают решение о проведении переоценки с субъектом государственного сектора вышестоящего уровня, который утверждает смету.

Принимая решение о необходимости такого мероприятия, нужно иметь в виду следующее:

1) во время переоценки НА должен существовать активный рынок. Однако это касается лишь тех НА, которые функционируют на активном рынке.

К сведению: активным является рынок, которому присущи такие условия: товары, продаваемые и покупаемые на этом рынке, являются однородными; в любой момент можно найти заинтересованных продавцов и покупателей; информация о рыночных ценах является общедоступной.

Из-за того что указанные условия активного рынка почти отсутствуют, переоценка НА практически невозможна, хотя и может возникнуть. На это обращается внимание в МСБУГС 31 «Нематериальные активы». Поэтому установление наличия активного рынка для объектов НА требует организационных мер со стороны руководителя бюджетного учреждения относительно возложения соответствующих полномочий на структурные подразделения или комиссии, или должностных лиц, владеющих специальными профессиональными знаниями;

2) процедура переоценки происходит, когда превышен порог существенности, а именно установлено 10 % отклонение остаточной стоимости объекта НА от его справедливой стоимости;

3) отличием от правил, действовавших до 2015 года, является то, что осуществление переоценки НА для целей бухучета должно основываться на требованиях Закона об оценке имущества (абз. 7 ч. 2 ст. 7);

4) согласование распорядителем бюджетных средств вышестоящего уровня в распорядительном документе об учетной политике бюджетного учреждения нормы относительно переоценки НА на годовую дату баланса фактически разрешает подведомственным бюджетным учреждениям включать в расчеты, обосновывающие показатели сметы, соответствующие расходы для их осуществления;

5) в случае переоценки одного НА следует переоценивать и все другие объекты такой группы. Если проведена переоценка НА определенной группы, то в дальнейшем такую переоценку необходимо осуществлять ежегодно. Например, если бюджетное учреждение хочет осуществить переоценку права на изобретение, то переоцениваются все права на объекты этой группы, относительно которых существует активный рынок, в частности: права на породы животных, на сорта растений, ноу-хау и т. п. То есть все объекты одной группы должны отражаться или по первоначальной, или по справедливой (рыночной) стоимости;

6) техника подсчета переоцененной стоимости определяется как произведение соответственно первоначальной стоимости или накопленной амортизации и индекса* переоценки.

* Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость.

Если остаточная стоимость объекта НА равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы накопленной амортизации объекта;

7) сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации НА заносятся в инвентарную карточку учета объекта НА;

8) последствиями проведения переоценки НА является дооценка (увеличение стоимости НА) или уценка (уменьшение стоимости НА), которые оформляются актом (протоколом) переоценки НА, в котором по каждому объекту, входящему в группу, определяется переоцененная стоимость. Акт утверждается руководителем, на основании которого принимается решение о внесении изменений в регистры бухгалтерского учета.

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта НА зачисляется в капитал в дооценках, а сумма уценки — в расходы отчетного периода, кроме таких случаев:

1) если до проведения дооценок состоялась уценка объекта НА, то сумма его дооценки признается доходами субъекта государственного сектора в сумме, не превышающей сумму указанной уценки, с зачислением суммы превышения в капитал в дооценках отчетного года;

2) если до проведения уценки произошла дооценка объекта НА, то сумма его уценки зачисляется на уменьшение капитала в дооценках, но не больше суммы дооценки, с включением разницы в состав расходов отчетного периода.

При этом превышение сумм предыдущих дооценок объекта НА над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта НА ежегодно в сумме, пропорциональной начислению амортизации, относится к накопленному финансовому результату исполнения сметы с одновременным уменьшением капитала в дооценках, а при выбытии объекта НА — на всю сумму остатка превышения сумм предыдущих дооценок этого объекта нематериальных активов над суммой предыдущих уценок.

Срок полезного использования НА

Следует отметить, что особенность НА заключается в том, что во время срока его полезного использования, как правило, сам объект фактически находится у собственника, а передается лишь имущественное право доступа к его использованию. В процессе эксплуатации НА, как и другие активы, изнашиваются. НА «переносят» свою первоначальную стоимость на расходы бюджетного учреждения в течение срока полезного использования. Такой срок устанавливается субъектом государственного сектора при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс) (п. 3 разд. IV НП(С)БУ 122).

Субъект государственного сектора, в том числе бюджетное учреждение, самостоятельно принимает решение об установлении срока полезного использования отдельно для каждого объекта НА (или его отсутствия), которое оформляется в распорядительном документе об учетной политике, если иное решение не принято распорядителем бюджетных средств вышестоящего уровня.

НА бюджетного учреждения делятся на две категории:

1) НА с определенными сроками полезного использования в нормативно-правовых актах:

— НА, относительно которых установлены сроки полезного использования в приложении 2 «Типовые сроки полезного использования нематериальных активов субъектов государственного сектора» к Методрекомендациям № 11;

2) НА с определенными самостоятельно бюджетными учреждениями сроками полезного использования или их отсутствия, которые можно еще разделить на:

— НА, ограниченные юридически периодом получения от них экономической выгоды и/или потенциала полезности, который определяется на уровне срока, указанного в правоустанавливающем документе и/или в результате соответствующих мероприятий, обстоятельств (улучшение, уменьшение полезности и т. п.);

— НА с неопределенным сроком полезного использования, т. е. по которым невозможно предусмотреть период, в течение которого эти активы, как ожидается, будут приносить экономические выгоды и/или потенциал полезности.

В случае определения сроков полезного использования НА, которые отличаются от типовых, в распорядительном документе об учетной политике приводится соответствующее обоснование такого решения, которое должно быть согласовано с распорядителем бюджетных средств вышестоящего уровня.

При таких обстоятельствах в соответствии с рекомендациями, определенными в п. 4 разд. IV НП(С)БУ 122, бюджетному учреждению нужно учесть такие факторы:

— предусматриваемый моральный износ (амортизацию);

— зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов субъекта государственного сектора;

— ожидаемое использование НА с учетом морального износа (амортизации);

— сроки полезного использования (эксплуатации) подобных НА;

— правовые или другие ограничения относительно срока полезного использования (эксплуатации) НА.

Особенностью НА и отличием НА от объектов основных средств является то, что срок их полезного использования пересматривается в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод и/или потенциала полезности. НА с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года также оценивают на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования, и при отсутствии таких признаков субъектом государственного сектора устанавливается срок полезного использования таких НА. Такие правила определены в п. 5 разд. IV НП(С)БУ 122.

Практический совет для распорядителей бюджетных средств вышестоящего уровня: по объектам НА, имеющим однотипные правовые и другие ограничения, технические характеристики, назначения, условия приобретения (эксплуатации) и использования, моральный износ и т. п., следует установить одинаковые сроки полезного использования (эксплуатации) объекта НА по сети подведомственных учреждений. В случае, например, централизованной закупки НА главным распорядителем бюджетных средств срок полезного использования (эксплуатации) таких НА должен быть одинаковым при вводе их в эксплуатацию для всех подведомственных учреждений, которые получают их в результате распределения, передачи или неопределенным ввиду невозможности предусмотреть период, в течение которого эти активы, как ожидается, будут приносить экономические выгоды и/или потенциал полезности.

Амортизация НА

Износ НА определяется через их амортизацию, которая осуществляется в бухгалтерском учете в течение срока их полезного использования. Подробности правил начисления амортизации, их применении на практике определены в разд. IV НП(С)БУ 122 и разд. IV Методрекомендаций № 11.

Ознакомимся с обобщающей и систематизированной информацией и правилами, которые необходимы бухгалтеру для начисления амортизации НА:

1) объектом амортизации является амортизируемая стоимость объекта НА;

2) НА подлежит амортизации, когда имеет определенный срок полезного использования (эксплуатации). В случае принятия решения об изменении срока использования НА начисление амортизации НА происходит с учетом нового срока и начинается с месяца, следующего за месяцем изменений;

3) начисление амортизации осуществляется на дату баланса ежеквартально. По решению руководителя субъекта государственного сектора в распорядительном документе об учетной политике может быть предусмотрено начисление амортизации на годовую дату баланса.

Иногда необходимо начислять амортизацию НА чаще, чем один раз в квартал (год). Такая потребность возникает в случае выбытия объектов НА в результате продажи, безвозмездной передачи, ликвидации и т. п.;

4) начисление амортизации осуществляется при условии, что соответствующий объект НА находится на балансе учреждения и в эксплуатации;

5) амортизацию НА начисляют с применением прямолинейного метода, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта НА. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором НА введен в хозяйственный оборот, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия;

6) амортизация проводится до достижения нулевой стоимости НА, кроме случаев, когда существует безотказное обязательство другого лица по приобретению этого объекта в конце срока его полезного использования.

Установить ликвидационную стоимость НА, т. е. ожидаемую сумму средств (доходов), которую сможет получить субъект государственного сектора, в том числе бюджетное учреждение, от реализации (ликвидации) объекта за вычетом расходов, связанных с этим мероприятием, невозможно в связи с непредвиденностью периода, в течение которого эти активы, как ожидается, будут приносить экономические выгоды и/или потенциал полезности.

Исключением из правил в соответствии с НП(С)БУ 122 являются случаи существования безотказного обязательства другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока полезного использования или если ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка с учетом конечного срока полезного использования НА;

7) амортизация не начисляется на НА, доступ к которым ограничен в связи с тем, что они находятся на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции;

8) для обобщения информации о начисленной амортизации НА Планом счетов предназначены субсчета 8014 и 8114 «Амортизация»;

9) аналитический учет накопленной амортизации НА ведется по объектам НА в форме, которую бюджетное учреждение может самостоятельно разработать и утвердить распорядительным документом.

Уменьшение и восстановление полезности НА

На дату годового баланса бюджетное учреждение может самостоятельно оценить существующие признаки возможного уменьшения или восстановления полезности объекта НА. Какие признаки влияют на этот процесс, как отражается результат в бухгалтерском учете и отчетности, определено в разд. V НП(С)БУ 122, Методрекомендациях № 11, НП(С) БУ 127 «Уменьшение полезности активов», а также в Порядке применения Плана счетов в части отражения таких хозяйственных операций.

Выбытие НА

НА, как и любой другой актив, может выбывать в результате безвозмездной передачи, невозможности получения субъектом государственного сектора в дальнейшем экономических выгод и/или потенциала полезности от его использования или несоответствия критериям признания активом. Такой актив должен быть списан с баланса.

Правовые условия выбытия НА определены приказом № 732, а методологические подходы — разд. VI НП(С)БУ 122 и Методрекомендациями № 11.

В строке «Правовые условия выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности из хозяйственного оборота» Акта типовой формы № НА-3 указывают причины выбытия НА, которыми могут быть, в частности, такие:

1) окончание срока действия имущественных прав интеллектуальной собственности; договора на использование имущественных прав интеллектуальной собственности; хранения информации об объектах права интеллектуальной собственности как коммерческой тайны; лицензионного договора;

2) досрочное прекращение лицензионного договора и т. п.

НА, которые имеют такие причины для выбытия, должны быть списаны с баланса соответствующего субъекта.

Но списание с баланса НА является последним шагом в цепочке осуществленных субъектом государственного сектора организационных и технических мероприятий по оформлению этого процесса.

Решение о списании НА принимает специально созданная комиссия субъекта государственного сектора, в том числе бюджетного учреждения, назначенная приказом (распоряжением) руководителя или уполномоченного органа (должностного лица) (п. 3.1 Порядка № 732).

По результатам осмотра объекта НА, подлежащего списанию, комиссия оформляет протокол, в котором указывает всю необходимую информацию об операции списания. На основании этого протокола руководитель издает распоряжение о выводе объекта НА из эксплуатации.

Списание НА с баланса учреждения необходимо оформить Актом выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов по типовой форме № НА-3. Применение этой Типовой формы можно распространить и на другие НА. Ее составляют в двух экземплярах. Такой Акт составляется на выбытие каждого отдельного объекта НА, подписывается председателем и членами комиссии, лицом, ответственным за использование объекта права интеллектуальной собственности, утверждается руководителем субъекта государственного сектора (п. 4 разд. IV Методрекомендаций № 11). К Акту прилагаются регистры аналитического учета выбывших объектов НА (п. 5 разд. IV Методрекомендаций № 11).

Обратите внимание: остаточную стоимость, которую приводят в гр. 13 «Остаточная стоимость, грн» Акта типовой формы № НА-3 определяют по данным бухгалтерского учета на последнее число месяца выбытия такого объекта как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период полезного использования (п. 3.2 Порядка № 732).

Значит, бюджетному учреждению следует начислить амортизацию за последний месяц использования объекта НА и только потом определить остаточную стоимость такого объекта. Этот порядок сооответствует п. 9 разд. IV НП(С)БУ 122, в соответствии с которым начисление амортизации прекращают начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия НА.

В случае выбытия НА с баланса списываются его первоначальная (переоцененная), балансовая стоимость и сумма накопленной амортизации (п. 2 разд. IV Методрекомендаций № 11).

В случае продажи НА полученные поступления считаются доходами в соответствии с законодательством (п. 6 разд. VI Методрекомендаций № 11).

Отражение в бухгалтерском учете операций с НА

После признания и первоначальной оценки НА зачисляются на баланс субъекта государственного сектора по первоначальной стоимости (п. 13 разд. ІІ НП(С)БУ 122).

Отражение в бухгалтерском учете операций по поступлению, движению и выбытию НА осуществляется в соответствии с разд. 2 Типовой корреспонденции.

При зачислении на баланс на основании соответствующего первичного документа и использовании приобретенных (созданных) объектов НА происходит уменьшение капитальных инвестиций и одновременно отражается увеличение внесенного капитала и уменьшение целевого финансирования.

Документальное оформление в учете поступления НА зависит от того, приобретены или созданы они силами бюджетного учреждения, или приобретены у других лиц, или получены другим способом. Об этом сказано в письме Минфина от 28.04.2017 г. № 35220-07-27/11842. Поэтому на учет в составе НА берутся или приобретенные права на владение, или пользование и распоряжение объектом НА после отчуждения их (прав) от бывших собственников и определения его стоимости. Для документирования операций по учету НА используют типовые формы документов, которые определены приказом № 732 и к которым прилагаются документы, описывающие сам объект или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права бюджетного учреждения, в частности: патент, свидетельство, лицензионный договор, договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности, договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности и т. п.

Для аналитического учета объектов НА, в том числе права интеллектуальной собственности, а также для аналитического учета группы однотипных по назначению и условиям использования объектов НА, поступивших в одном календарном месяце и одному ответственному за их использование лицу, в бухгалтерской службе субъекта государственного сектора открывается Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе НА по форме № НА-2, утвержденной приказом № 732, в одном экземпляре на каждый объект или группу объектов, которая заполняется по данным соответствующего первичного документа.

Для учета выбытия и перемещения НА в другие учреждения, организации и к материально ответственным лицам применяется мемориальный ордер № 9 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении необоротных активов»; Мемориальный ордер № 9-авт «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении необоротных активов», формы которых утверждены приказом № 755.

Внимание! Актуально и при планировании, и при осуществлении платежей, и при отражении в бухгалтерском учете: не относится к собственности (или производному вещному праву) субъекта государственного сектора и не отражается на его балансе объект НА, предоставленный правообладателем (лицензиаром) в пользование. При этом платежи за предоставленное право использования объектов НА в виде периодических платежей, исчисленных в порядке и сроки, установленные договором, отражаются субъектом государственного сектора как расходы отчетного периода по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)». В таком случае полученные в пользование объекты НА учитываются на забалансовом счете в оценке, определенной исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Инвентаризация НА

Инвентаризация активов, в том числе НА, — это бухгалтерская задача в том понимании, что она должна обнаружить степень соответствия учетных данных фактическому наличию объектов учета. Главные задачи инвентаризации перечислены в ч. 1 ст. 10 Закона о бухучете, а п. 7 разд. I и п. 2 разд. III Положения об инвентаризации их детализирует, в частности по НА.

При проведении инвентаризации НА следует проверить:

1) их документальное оформление;

2) документы, подтверждающие право на НА, т. е. право собственности бюджетного учреждения на их использование;

3) срок пользования правами и другие документально подтвержденные условия закрепления прав собственности или прав на использование данных объектов;

4) правильность начисления амортизации и т. п.

Инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости оформляются в соответствии с требованиями, установленными Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Типовые формы для отражения бюджетными учреждениями результатов инвентаризации утверждены приказом № 572. Именно для оформления результатов инвентаризации НА следует применять:

1) Инвентаризационную опись необоротных активов;

2) Сличительную ведомость результатов инвентаризации необоротных активов.

Однако п. 3 определено, что для оформления инвентаризации объектов права интеллектуальной собственности в составе НА применяется типовая форма № НА-4 «Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов», утвержденная приказом № 732.

При утверждении распорядительного документа о проведении инвентаризации активов и обязательств и определении членов инвентаризационной комиссии, распределении между ними полномочий важной является норма, изложенная в п. 16 постановления № 1433. В ней указано, что инвентаризация компьютерных программ проводится работниками подразделения информационных технологий или комиссией, назначенной распоряжением руководителя соответствующего органа.

НА в финансовой отчетности

В НП(С)БУ 122 определено, какую информацию, касающуюся НА, приводят в примечаниях к финансовой отчетности. Такую информацию указывают отдельно по каждой группе НА, а также приводят дополнительную информацию.

Информация о НА отражается в финансовой отчетности с учетом требований НП(С)БУ 101, Порядка заполнения форм финансовой отчетности в государственном секторе, утвержденного приказом Минфина от 28.02.2017 г. № 307, Примечаний к годовой финансовой отчетности (Форма № 5-дс), утвержденных приказом Минфина от 29.11.2017 г. № 977.

Нормативные документы и сокращения

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон об оценке имущества — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.

Закон об авторском праве — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Закон о госрегулировании технологий — Закон Украины «О государственном регулировании деятельности в сфере трансфера технологий» от 14.09.2006 г. № 143-V.

Постановление № 1433 — постановление КМУ «Об утверждении Порядка использования компьютерных программ в органах исполнительной власти» от 10.09.2003 г. № 1433.

НП(С)БУ 122 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 122 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

Методрекомендации № 11 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.

НП(С)БУ 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.

План счетов — План счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2013 г. № 1203.

Порядок применения Плана счетов — Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219.

Типовая корреспонденция — Типовая корреспонденция субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденная приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219.

Приказ № 732, Порядок № 732 — приказ Минфина «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» от 22.11.2004 г. № 732.

Приказ № 755 — приказ Минфина «Об утверждении типовых форм мемориальных ордеров, других учетных регистров субъектов государственного сектора и порядка их составления» от 08.09.2017 г. № 755.

Положение об инвентаризации — Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Приказ № 572 — приказ Минфина «Об утверждении типовых форм для отражения бюджетными учреждениями результатов инвентаризации» от 17.06.2015 г. № 572.

Инструкция № 333 — Инструкция по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333.

Стандарт № 4 — Национальный стандарт № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности», утвержденный постановлением КМУ от 03.10.2007 г. № 1185.

НА — нематериальные активы.