Право постоянного пользования земельным участком — это право владения и пользования земельным участком государственной или коммунальной собственности без установления срока. Такое определение предусмотрено ч. 1 ст. 92 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III (далее — ЗКУ).
Именно на таких принципах пользуется земельными участками большинство бюджетных учреждений. Так, в соответствии с абз. 7 ч. 1 ст. 123 ЗКУ государственные и коммунальные учреждения и организации могут получить землю (безусловно, только государственной или коммунальной собственности), на которой расположены их здания и сооружения, лишь на праве постоянного пользования. Предоставление земельных участков государственной или коммунальной собственности в пользование осуществляют органы исполнительной власти или органы местного самоуправления (ч. 1 ст. 123 ЗКУ).
Однако получить решение компетентного органа о предоставлении земельного участка в постоянное пользование недостаточно. Право постоянного пользования необходимо также зарегистрировать в Государственном реестре вещных прав на недвижимое имущество (далее — ГРВП). Ведь такое право возникает именно с момента его государственной регистрации. На это указывает ст. 125 ЗКУ. Право пользования земельным участком оформляют в соответствии с Законом Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV (далее — Закон № 1952). По результату рассмотрения заявлений в сфере государственной регистрации прав согласно ч. 1 ст. 21 этого Закона государственный регистратор формирует извлечение из ГРВП о проведенной государственной регистрации. По желанию заявитель может получить такое извлечение в бумажной форме. Извлечение на бумаге государственный регистратор обязательно удостоверяет своей подписью и оттиском печати.
Внимание! Использование земельных участков без надлежащего оформления прав является нарушением земельного законодательства (ст. 125 и 211 ЗКУ).
Следовательно, только имея на руках документы, удостоверяющие право пользования земельным участком, можно говорить о зачислении земельного участка на баланс учреждения. До 1 января 2013 года таким документом был государственный акт на право постоянного пользования земельным участком. Он вполне подойдет. С учетом норм ч. 3 ст. 3 Закона № 1952 такие государственные акты являются действительными. Сегодня же функцию удостоверения права постоянного пользования землей выполняет извлечение из ГРВП.
Однако и этого недостаточно, чтобы оприходовать земельный участок. Еще нужно иметь отчет об экспертной денежной оценке такого участка. Зачем это? Дело в том, что для отражения земельных участков в бухучете обязательно проведение их экспертной денежной оценки. Этого требует абз. 8 ч. 2 ст. 13 Закона Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV (далее — Закон № 1378). Причем такое требование касается не только непосредственно бухучета земельных участков, но и права пользования ими. Поэтому зачислить земельный участок на баланс без экспертной денежной оценки не получится. Кстати, не стоит путать экспертную денежную оценку с нормативной. Последняя в бухгалтерском учете никак и нигде не отражается. Нормативная денежная оценка земель применяется абсолютно для других целей (для определения размера земельного налога, арендной платы и т. п.), но никоим образом не в целях бухучета.
Заметим: экспертную денежную оценку земельных участков проводят субъекты оценочной деятельности (ст. 6 Закона № 1378). Безусловно, услуги профессиональных оценщиков — удовольствие недешевое. Поэтому расходы на проведение экспертной оценки земель стоит планировать заранее. Делать это нужно в соответствии с Инструкцией по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 12.03.2012 г. № 333, по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)».
Если все условия соблюдены, все документы в порядке и в наличии, можно смело оприходовать участок на баланс учреждения. Но на какой субсчет? Однозначно на 1011 «Земельные участки». Именно этот субсчет предназначен Порядком применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденным приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219, для учета земельных участков, полученных бюджетными учреждениями на праве постоянного пользования.
Следовательно, такие объекты следует учитывать в составе основных средств.
А почему не в составе нематериальных активов? Действительно, для целей бухучета права пользования имуществом, в частности, право пользования земельным участком, относят к нематериальным активам. Но право постоянного пользования земельным участком является исключением. Об этом четко сказано в абз. 5 п. 2 разд. ІІ Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 122 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.
Еще одним важным вопросом при оприходовании земельного участка является правильное формирование его первоначальной стоимости. Напомним: перечень расходов, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств, определен п. 5 разд. II Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202 (далее — НП(С)БУ 121), и п. 3 разд. III Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (ср. ). Так, по общему правилу первоначальная стоимость основных средств состоит из стоимости приобретения, непрямых налогов, регистрационных сборов, пошлины и других расходов, непосредственно связанных с их приобретением. Кроме того, к первоначальной стоимости относятся все другие расходы на доведение объекта основных средств до состояния, пригодного для использования по назначению. В то же время стоит помнить: одним из условий признания основного средства активом и зачисления на баланс является возможность его достоверной оценки (п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 121).
Учитывая это, в первоначальную стоимость земельного участка следует включать, кроме непосредственно ее экспертной денежной оценки (согласно отчету), и стоимость услуг по проведению такой оценки. А если вы лишь недавно получили и узаконили право постоянного пользования землей, тогда к первоначальной стоимости такого участка стоит добавить и расходы на оформление такого права. Это у нас стоимость услуг по изготовлению проекта землеустройства, плата (админсбор) за проведение регистрационных действий и получение информации из ГРВП и т. п.
И буквально несколько слов о порядке амортизации земельных участков.
Внимание! Земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 разд. IV НП(С)БУ 121).
Поэтому начислять амортизацию на такие объекты не нужно. Вообще никогда.
Чтобы закрепить вышесказанное, рассмотрим условный пример оприходования земельного участка на баланс учреждения.
Пример. Бюджетное учреждение является постоянным землепользователем. Право постоянного пользования земельным участком должным образом оформлено документально и зарегистрировано в ГРВП.
В 2018 году учреждение получило финансирование для проведения экспертной денежной оценки земельного участка. Для осуществления оценки бюджетное учреждение обратилось к субъекту оценочной деятельности. Стоимость услуг оценщика согласно договору составляет 10000 грн. Услуги оплачены за счет средств общего фонда.
Результаты оценки земельного участка отражены в отчете об экспертной денежной оценке. Согласно данным отчета стоимость земельного участка составляет 2550000 грн.
Комиссией учреждения принято решение о зачислении земельного участка на баланс учреждения по первоначальной стоимости 2560000 грн. (2550000 грн. + 10000 грн.).
После оприходования на земельный участок была открыта Инвентарная карточка учета объекта основных средств.
В бухгалтерском учете эти операции следует отражать так, как показано в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | № мемориального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Получено финансирование на оплату услуг по экспертной оценке земельного участка | 2313 | 7011 | 10000 | 2 |
| 2 | Оприходован земельный участок по экспертной денежной оценке | 1011 | 5111 | 2550000 | 17* |
| 3 | Отражены расходы, связанные с проведением экспертной денежной оценки | 1311 | 6211 | 10000 | 6 |
| 4 | Изъяты из доходов отчетного периода ассигнования в сумме текущих расходов на экспертную оценку, которые включаются в первоначальную стоимость земельного участка | 7011 | 5411 | 10000 | 17* |
| 5 | Зачтены в состав первоначальной стоимости земельного участка затраты на проведение экспертной оценки | 1011 | 1311 | 10000 | 17* |
| В то же время сделана вторая запись | 5411 | 5111 | 10000 | 17* | |
| 6 | Перечислены средства в счет оплаты экспертной оценки | 6211 | 2313 | 10000 | 2, 6 |
| * Для отражения операций, которые не фиксируются в мемориальных ордерах № 1 — 16, следует применять мемориальный ордер № 17 по форме, утвержденной приказом Минфина от 08.09.2017 г. № 755. | |||||
В завершение вспомним правила налогообложения, касающиеся землепользователей.
Так, бюджетные учреждения — пользователи земельных участков потенциально являются плательщиками земельного налога. Это следует из п.п. 269.1.2 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Но почему «потенциально»? Потому что немало бюджетных учреждений пользуются льготами по уплате этого налога. В частности, целый ряд учреждений вообще освобождается от его уплаты. Прежде всего это касается дошкольных и общеобразовательных учебных заведений, а также других заведений образования, науки, культуры, здравоохранения, соцзащиты, физкультуры и спорта (п.п. 282.1.4 ПКУ). Причем эта льгота распространяется только на заведения, которые полностью содержатся за счет средств государственного или местных бюджетов. Исключением являются детские сады и школы. Они не уплачивают земельный налог независимо от формы собственности и источников финансирования.
Но не огорчайтесь, если вы не входите в число этих счастливчиков. Ведь в соответствии с п. 284.1 НКУ ставки и льготы по земельному налогу, который уплачивается на соответствующей территории, устанавливают органы местного самоуправления. Поэтому следует узнать у местных налоговиков, возможно и ваше учреждение внесено в перечень льготников решением местного совета.
В то же время предоставление в аренду земельных участков, зданий, сооружений или их частей лишает права на налоговую льготу. То есть за такие земли и участки под такими зданиями (их частями) придется уплачивать налог на общих основаниях (п. 284.3 НКУ). Однако эта норма не действует, если вашими арендаторами являются другие бюджетные учреждения.
Важно! Право на льготу по уплате земельного налога не освобождает от обязанности подачи налоговой декларации (см. категорию 112.05 ЗIР ГФСУ).
Таким образом, за земельные участки в вашем пользовании необходимо отчитываться, даже если вы пользуетесь льготами по уплате земналога. И здесь у вас есть два варианта:
— либо отчитываться один раз в год — декларацию следует подать не познее 20 февраля текущего года (по состоянию на 1 января) с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам;
— либо отчитываться ежемесячно — налоговую декларацию необходимо подавать в течение 20 календарных дней, следующих за отчетным месяцем.
Форма налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности) утверждена приказом Минфина от 16.06.2015 г. № 560.
Имейте в виду: неподача или несвоевременная подача налоговой декларации карается штрафом в размере 170 грн. за каждую такую неподачу (п. 120.1 НКУ). Тогда как за повторное нарушение сроков отчетности в течение года грозит уже более серьезный штраф. В таком случае нарушителю придется попрощаться с суммой в 1020 грн.
Тем, кто не принадлежит к числу льготников, также стоит помнить о сроках уплаты земельного налога. Уплачивать его необходимо ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца, независимо от сроков отчетности.
Ответственность за неуплату или несвоевременную уплату налогов предусмотрена п. 126.1 НКУ. Если вы прозевали сроки уплаты земельного налога, будьте готовы к штрафным санкциям. В частности, при задержке до 30 календарных дней включительно, придется уплатить 10 % от погашенной суммы налогового долга. Если же вы опоздали с оплатой больше чем на 30 календарных дней, тогда вам грозит штраф в двойном размере. Более того, за каждый день просрочки оплаты на сумму налогового долга будет начислена пеня. Для ее расчета используют учетную ставку НБУ, действующую на каждый такой день, в размере 120 % годовых (п. 129.4 НКУ).
Ну, вы поняли, что с налоговиками шутки плохи. Поэтому учитывайте земельные участки правильно, используйте их с умом и об уплате налогов не забывайте.
