Право постійного користування земельною ділянкою — це право володіння і користування земельною ділянкою державної або комунальної власності без встановлення строку. Таке визначення передбачене ч. 1 ст. 92 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі — ЗКУ).
Саме на таких засадах користується земельними ділянками більшість бюджетних установ. Так, відповідно до абз. 7 ч. 1 ст. 123 ЗКУ державні та комунальні установи й організації можуть отримати землю (безумовно, лише державної чи комунальної власності), на якій розташовані їх будівлі та споруди, лише на праві постійного користування. Надання земельних ділянок державної або комунальної власності у користування здійснюють органи виконавчої влади або органи місцевого самоврядування (ч. 1 ст. 123 ЗКУ).
Однак отримати рішення компетентного органу про надання земельної ділянки в постійне користування замало. Право постійного користування необхідно також зареєструвати у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно (далі — ДРРП). Адже таке право виникає саме з моменту його державної реєстрації. На це вказує ст. 125 ЗКУ. Право користування земельною ділянкою оформлюють відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV (далі — Закон № 1952). За результатом розгляду заяв у сфері державної реєстрації прав згідно з ч. 1 ст. 21 цього Закону державний реєстратор формує витяг з ДРРП про проведену державну реєстрацію. За бажанням заявник може отримати такий витяг у паперовій формі. Витяг на папері державний реєстратор обов’язково засвідчує своїм підписом і відбитком печатки.
Увага! Використання земельних ділянок без належного оформлення прав є порушенням земельного законодавства (ст. 125 та 211 ЗКУ).
Отже, лише маючи на руках документи, що посвідчують право користування земельною ділянкою, можна говорити про зарахування земельної ділянки на баланс установи. До 1 січня 2013 року таким документом був державний акт на право постійного користування земельною ділянкою. Він цілком підійде. З урахуванням норм ч. 3 ст. 3 Закону № 1952 такі державні акти є дійсними. Наразі ж функцію посвідчення права постійного користування землею виконує витяг з ДРРП.
Однак і цього недостатньо, аби оприбуткувати земельну ділянку. Ще потрібно мати звіт про експертну грошову оцінку такої ділянки. Навіщо це? Річ у тім, що для відображення земельних ділянок у бухобліку обов’язкове проведення їх експертної грошової оцінки. Цього вимагає абз. 8 ч. 2 ст. 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV (далі — Закон № 1378). Причому така вимога стосується не лише безпосередньо бухобліку земельних ділянок, а й права користування ними. Тож зарахувати земельну ділянку на баланс без експертної грошової оцінки не вийде. До речі, не варто плутати експертну грошову оцінку з нормативною. Остання у бухгалтерському обліку ніяк і ніде не відображається. Нормативна грошова оцінка земель застосовується абсолютно для інших цілей (для визначення розміру земельного податку, орендної плати тощо), але аж ніяк не в цілях бухобліку.
Зауважимо: експертну грошову оцінку земельних ділянок проводять суб’єкти оціночної діяльності (ст. 6 Закону № 1378). Безумовно, послуги професійних оцінювачів — задоволення не дешеве. Тому витрати на проведення експертної оцінки земель варто планувати заздалегідь. Робити це слід відповідно до Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333, за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)».
Якщо всі умови дотримано, всі документи в порядку і в наявності, можна сміливо оприбутковувати ділянку на баланс установи. Але на який субрахунок? Однозначно на 1011 «Земельні ділянки». Саме цей субрахунок призначений Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженим наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219, для обліку земельних ділянок, отриманих бюджетними установами на праві постійного користування.
Отже, такі об’єкти слід обліковувати у складі основних засобів.
А чому не у складі нематеріальних активів? Справді, для цілей бухобліку права користування майном, зокрема, право користування земельною ділянкою, відносять до нематеріальних активів. Але право постійного користування земельною ділянкою є винятком. Про це чітко зазначено в абз. 5 п. 2 розд. ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.
Ще одним важливим питанням при оприбуткуванні земельної ділянки є правильне формування її первісної вартості. Нагадаємо: перелік витрат, які включаються до первісної вартості основних засобів, визначено п. 5 розд. II Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202 (далі — НП(С)БО 121), та п. 3 розд. III Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (ср. ). Так, за загальним правилом первісна вартість основних засобів складається із вартості придбання, непрямих податків, реєстраційних зборів, мита та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням. Окрім того, до первісної вартості належать всі інші витрати на доведення об’єкта основних засобів до стану, придатного для використання за призначенням. Водночас варто пам’ятати: однією з умов визнання основного засобу активом і зарахування на баланс є можливість його достовірної оцінки (п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 121).
З огляду на це, до первісної вартості земельної ділянки слід уключати, окрім безпосередньо її експертної грошової оцінки (згідно зі звітом), і вартість послуг з проведення такої оцінки. А якщо ви лише нещодавно отримали і узаконили право постійного користування землею, тоді до первісної вартості такої ділянки варто додати і витрати на оформлення такого права. Це у нас вартість послуг з виготовлення проекту землеустрою, плата (адмінзбір) за проведення реєстраційних дій та отримання інформації з ДРРП тощо.
І буквально кілька слів про порядок амортизації земельних ділянок.
Увага! Земельні ділянки не підлягають амортизації (п. 2 розд. IV НП(С)БО 121).
Тож нараховувати амортизацію на такі об’єкти не потрібно. Взагалі ніколи.
Щоб закріпити вищесказане, розглянемо умовний приклад оприбуткування земельної ділянки на баланс установи.
Приклад. Бюджетна установа є постійним землекористувачем. Право постійного користування земельною ділянкою належним чином оформлено документально і зареєстровано у ДРРП.
У 2018 році установа отримала фінансування для проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки. Для здійснення оцінки бюджетна установа звернулася до суб’єкта оціночної діяльності. Вартість послуг оцінювача згідно з договором становить 10000 грн. Послуги оплачені за рахунок коштів загального фонду.
Результати оцінки земельної ділянки відображено у звіті про експертну грошову оцінку. Згідно з даними звіту вартість земельної ділянки становить 2550000 грн.
Комісією установи прийнято рішення про зарахування земельної ділянки на баланс установи за первісною вартістю 2560000 грн. (2550000 грн. + 10000 грн.).
Після оприбуткування на земельну ділянку було відкрито Інвентарну картку обліку об’єкта основних засобів.
У бухгалтерському обліку ці операції слід відображати так, як показано в таблиці в таблиці.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Отримано фінансування на оплату послуг з експертної оцінки земельної ділянки | 2313 | 7011 | 10000 | 2 |
| 2 | Оприбутковано земельну ділянку за експертною грошовою оцінкою | 1011 | 5111 | 2550000 | 17* |
| 3 | Відображено витрати, пов’язані з проведенням експертної грошової оцінки | 1311 | 6211 | 10000 | 6 |
| 4 | Вилучено з доходів звітного періоду асигнування у суму поточних витрат на експертну оцінку, які включаються до первісної вартості земельної ділянки | 7011 | 5411 | 10000 | 17* |
| 5 | Зараховано до складу первісної вартості земельної ділянки витрати на проведення експертної оцінки | 1011 | 1311 | 10000 | 17* |
| Водночас зроблено другий запис | 5411 | 5111 | 10000 | 17* | |
| 6 | Перераховано кошти в рахунок оплати експертної оцінки | 6211 | 2313 | 10000 | 2, 6 |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.09.2017 р. № 755. | |||||
На завершення пригадаємо правила оподаткування, які стосуються землекористувачів.
Так, бюджетні установи — користувачі земельних ділянок потенційно є платниками земельного податку. Це випливає з п.п. 269.1.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Але чому «потенційно»? Бо чимало бюджетних установ користуються пільгами зі сплати цього податку. Зокрема, ціла низка установ взагалі звільняється від його сплати. Передусім це стосується дошкільних та загальноосвітних навчальних закладів, а також інших закладів освіти, науки, культури, охорони здоров’я, соцзахисту, фізкультури та спорту (п.п. 282.1.4 ПКУ). Причому ця пільга поширюється лише на заклади, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів. Винятком є дитячі садочки і школи. Вони не сплачують земельний податок незалежно від форми власності і джерел фінансування.
Але не засмучуйтесь, якщо ви не входите до кола цих щасливчиків. Адже відповідно до п. 284.1 ПКУ ставки та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території, встановлюють органи місцевого самоврядування. Тож слід дізнатися у місцевих податківців, можливо і вашу установу внесено до переліку пільговиків рішенням місцевої ради.
Водночас надання в оренду земельних ділянок, будівель, споруд або їх частин позбавляє права на податкову пільгу. Тобто за такі землі та ділянки під такими будівлями (їх частинами) доведеться сплачувати податок на загальних підставах (п. 284.3 ПКУ). Однак ця норма не діє, якщо вашими орендарями є інші бюджетні установи.
Важливо! Право на пільгу щодо сплати земельного податку не звільняє від обов’язку подання податкової декларації (див. категорію 112.05 ЗІР ДФСУ).
Отже, за земельні ділянки у вашому користуванні необхідно звітувати, навіть якщо ви користується пільгами щодо сплати земподатку. І тут у вас є два варіанти:
— або звітувати один раз на рік — декларацію слід подати не пізніше 20 лютого поточного року (станом на 1 січня) з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями;
— або звітувати щомісяця — податкову декларацію необхідно подавати протягом 20 календарних днів, наступних за звітним місяцем.
Форма податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) затверджена наказом Мінфіну від 16.06.2015 р. № 560.
Майте на увазі: неподання або несвоєчасне подання податкової декларації карається штрафом у розмірі 170 грн. за кожне таке неподання (п. 120.1 ПКУ). Тоді як повторне порушення строків звітування протягом року загрожує вже більш серйозним штрафом. У такому випадку порушнику доведеться попрощатися із сумою в 1020 грн.
Тим, хто не належить до числа пільговиків, також варто пам’ятати про строки сплати земельного податку. Сплачувати його необхідно щомісяця протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця, незалежно від строків звітування.
Відповідальність за несплату або несвоєчасну сплату податків передбачена п. 126.1 ПКУ. Якщо ви проґавили строки сплати земельного податку, будьте готові до штрафних санкцій. Зокрема, при затримці до 30 календарних днів включно, доведеться сплатити 10 % від погашеної суми податкового боргу. Якщо ж ви забарилися з оплатою більше ніж на 30 календарних днів, тоді вам загрожує штраф у подвійному розмірі. Більше того, за кожен день прострочення оплати на суму податкового боргу буде нараховано пеню. Для її розрахунку використовують облікову ставку НБУ, діючу на кожний такий день, у розмірі 120 % річних (п. 129.4 ПКУ).
Ну, ви зрозуміли, що з податківцями жарти погані. Тож обліковуйте земельні ділянки правильно, використовуйте їх з розумом і про сплату податків не забувайте.
