В соответствии со статьей 56 Бюджетного кодекса Украины, статьей 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и подпунктом 5 пункта 4 Положения о Министерстве финансов Украины, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 20 августа 2014 года № 375, приказываю:
1. Внести изменения в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 23 января 2015 года № 11:
1) в пункте 6 раздела V:
дополнить абзац первый после слов «кроме необоротных материальных активов специального назначения» словами «и прочих необоротных материальных активов, созданных в результате улучшения объекта операционной аренды»;
дополнить пункт после абзаца первого новым абзацем вторым такого содержания:
«Амортизация прочих необоротных материальных активов, созданных в результате улучшения объекта операционной аренды, начисляется по методу, определенному в пункте 5 этого раздела, с учетом срока использования объекта операционной аренды в соответствии с договором аренды».
В связи с этим абзац второй считать абзацем третьим;
2) в разделе VIII:
в пункте 3:
абзац второй изложить в такой редакции:
«При этом основные средства, обнаруженные в результате инвентаризации как недостача, списываются с баланса и относятся на счет виновных лиц в размере, определенном в соответствии с законодательством, а в случае, если виновные лица не установлены, зачисляются на забалансовый счет до момента установления виновных лиц или закрытия ведения дела согласно законодательству.»;
в абзаце третьем слова «устаревшая компьютерная техника, пригодная» заменить словами «устаревшее и физически изношенное имущество, пригодное», а слово «ее» заменить словом «его»;
дополнить абзац первый пункта 9 предложением такого содержания:
«Полученные в результате списания имущества основные средства приходуются с отражением на счетах бухгалтерского учета основных средств».
2. Дополнить в пункте 37 раздела II Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 23 января 2015 года № 11, после слов «учета таких предметов» словами «(кроме канцелярских принадлежностей)».
3. Департаменту прогнозирования доходов бюджета и методологии бухгалтерского учета в установленном порядке обеспечить обнародование этого приказа на официальном веб-сайте.
4. Этот приказ вступает в силу со дня его официального опубликования.
5. Контроль за выполнением этого приказа оставляю за собой.
И. о. Министра С. Марченко
Комментарий редакции
Изменены Методрекомендации по бухучету
На этот раз Минфин комментируемым приказом внес изменения в:
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (далее — Методрекомендации ОС);
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11 (далее — Методрекомендации запасов).
Что? Опять какие-то изменения? Коллеги, спокойно! К счастью, на этот раз ничего особенного и революционного. Так что же интересного есть в комментируемом приказе? Рассмотрим все детально.
1. Начисление амортизации на улучшенное арендованное имущество
Наверное не каждое бюджетное учреждение — арендатор осуществляет расходы, связанные с улучшением арендованного имущества. Да и учет таких расходов не до конца понятен. Но знайте, что правильно отразить такие операции совсем не сложно, ведь ответы есть в Методрекомендациях ОС и НП(С)БУ 126 «Аренда», утвержденном приказом Минфина от 24.12.2010 г. № 1629 (далее — НП(С)БУ 126).
Поэтому сначала напомним, по каким правилам бюджетные учреждения — арендаторы отражают в учете улучшение арендованных объектов основных средств.
Во-первых, в п. 3 разд. IV Методрекомендаций ОС указано: расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые изначально ожидались от его использования, арендатор отражает как капитальные инвестиции с дальнейшим зачислением в состав основных средств как отдельного объекта.
Кроме того, об учете таких расходов идет речь в п. 2 разд. III НП(С)БУ 126, а именно: расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от его использования, арендатор отражает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.
При этом все расходы, связанные с улучшением объектов основных средств (в том числе и арендованного имущества), с начала и до окончания работ, для арендатора являются незавершенными капитальными инвестициями. Об этом четко указано в п. 1 разд. IX Методрекомендаций ОС.
Учитывая вышеприведенные требования, расходы на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендатор отражает в составе капитальных инвестиций. То есть для обобщения информации о расходах на улучшение арендованного имущества применяют субсчет 1312 «Капитальные инвестиции в прочие необоротные материальные активы».
Поэтому все расходы, связанные с улучшением арендованного имущества, бюджетное учреждение — арендатор отражает как капитальные инвестиции на создание прочих необоротных материальных активов, то есть накапливает по дебету субсчета 1312.
Во-вторых, после окончания всех работ, связанных с улучшением арендованного имущества, бюджетное учреждение — арендатор имеет основания сформировать отдельный объект прочих необоротных материальных активов. При этом первоначальная стоимость такого объекта формируется из общей суммы расходов:
— проектно-изыскательских работ;
— строительных работ;
— работ по монтажу оборудования;
— приобретения оборудования, которое требует монтажа;
— приобретения оборудования, которое не требует монтажа, инструментов и инвентаря;
— других капитальных работ и расходов.
Для учета такого объекта учреждению — арендатору целесообразно использовать субсчет 1118 «Прочие необоротные материальные активы». При этом не забудьте: имущество, полученное в операционную аренду, учреждение — арендатор учитывает на забалансовом субсчете 011 «Арендованные основные средства распорядителей бюджетных средств».
Следовательно, при списании расходов, связанных с улучшением арендованного имущества, которые накоплены по дебету на субсчете 1312, учреждение — арендатор одновременно формирует объект для учета такого актива и зачисляет его на субсчет 1118.
При формировании в учете такого объекта, как улучшение арендованного имущества, возникает вопрос: как начислять амортизацию на такой объект? Кстати, на этом моменте мы акцентировали внимание в материале «Замена газовой котельной в арендованном помещении: как учитывать расходы» (см. «Бюджетная бухгалтерия, 2017, № 33). Именно тогда мы утверждали: относительно такого объекта не должно быть каких-либо исключений при начислении амортизации. Такой объект подлежит амортизации в общем порядке.
Приятно, что Минфин в комментируемом приказе полностью поддержал наши выводы. Сравним, как выглядели Методрекомендации ОС до изменений и после обновления:
| До изменений, внесенных в Методрекомендации ОС | После изменений, внесенных в Методрекомендации ОС |
| 5. Амортизацию основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов, амортизация стоимости которых осуществляется по методу, определенному в п. 6 этого раздела) субъекты государственного сектора начисляют с применением прямолинейного метода, при котором годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств. Расчет амортизационных отчислений прилагается к регистрам бухгалтерского учета 6. Амортизация необоротных материальных активов, указанных в п.п. 1.2 разд. II этих Методических рекомендаций (кроме необоротных материальных активов специального назначения), начисляется в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов в размере 50 процентов его первоначальной стоимости и остальные 50 процентов первоначальной стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса). Переоценка таких необоротных материальных активов, которые находятся в использовании (эксплуатации), не проводится | 5. Амортизацию основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов, амортизация стоимости которых осуществляется по методу, определенному в п. 6 этого раздела) субъекты государственного сектора начисляют с применением прямолинейного метода, при котором годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств. Расчет амортизационных отчислений прилагается к регистрам бухгалтерского учета. 6. Амортизация необоротных материальных активов, указанных в п.п. 1.2 разд. II этих Методических рекомендаций (кроме необоротных материальных активов специального назначения и прочих необоротных материальных активов, созданных в результате улучшения объекта операционной аренды), начисляется в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов в размере 50 процентов его первоначальной стоимости и остальные 50 процентов первоначальной стоимости — в месяце их исключения из активов (списания с баланса). Амортизация прочих необоротных материальных активов, созданных в результате улучшения объекта операционной аренды, начисляется по методу, определенному в п. 5 этого раздела, с учетом срока использования объекта операционной аренды в соответствии с договором аренды. Переоценка таких необоротных материальных активов, находящихся в использовании (эксплуатации), не проводится |
Как видим, амортизацию на актив, созданный в результате улучшения объекта операционной аренды, учреждение начисляет по общим правилам по прямолинейному методу. То есть амортизацию начинают начислять с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, в течение срока полезного использования объекта операционной аренды.
Интересно, как определить такой срок? Ведь в Типовых сроках полезного использования основных средств субъектов государственного сектора (приложение 1 к Методрекомендацям ОС) среди названий субсчетов и подгрупп не указан такой вид активов, как улучшение объекта аренды.
Как мы и рекомендовали, а Минфин это подтвердил сейчас согласно изменениям, внесенным в Методрекомендации ОС: в этом случае такой срок использования объекта следует связать со сроком договора аренды.
Но поскольку стороны могут продлевать срок действия такого договора, не исключаем, что придется со временем пересмотреть срок полезного использования такого объекта.
Для того чтобы такие операции организовать в учреждении и обеспечить их правильное отражение в бухгалтерском учете, советуем порядок учета таких нестандартных объектов основных средств и правил начисления амортизации на них определить в Положении об учетной политике бюджетного учреждения.
Тем бухгалтерам, кто не знает, как это правильно сделать, а также тем, кто в этом году еще не составлял такой документ, советуем ознакомиться с материалом «Определяем учетную политику и организацию бухучета в 2018 году» (см. спецвыпуск газеты «Бюджетная бухгалтерия», 2018, № 8/1).
Рассмотрим на примере, как учреждение — арендатор должно отражать операции, связанные с улучшением объекта аренды, в бухгалтерском учете.
Пример 1. Бюджетное учреждение арендует транспортное средство на основании договора аренды. Договором предусмотрено право арендатора осуществлять улучшение арендованного имущества исключительно после согласования с арендодателем, но право на осуществление таких улучшений не влечет за собой обязательства арендодателя относительно компенсации стоимости улучшений.
Бюджетным учреждением — арендатором принято решение о переоборудовании транспортного средства для работы на сжиженном газе. Выполнение таких работ относительно объекта аренды согласовано с арендодателем, но последний не будет компенсировать арендатору стоимость улучшений арендованного имущества, о чем указано в договоре аренды.
Услуги по установке ГБО выполнила сторонняя организация. Стоимость ГБО и услуг по установке согласно Акту выполненных работ, оказанных услуг составляет 7110 грн. (в том числе НДС — 1185 грн.). Стоимость услуг по перерегистрации автомобиля составляет 600 грн. Руководителем учреждения принято решение о признании работ по переоборудованию автомобиля для работы на газу его модернизацией.
Все услуги по переоборудованию транспортного средства осуществлены по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт других объектов». Услуги по перерегистрации оплачены по КЭКР 2240 «Оплата услуг (кроме коммунальных)». Бюджетное учреждение — арендатор не является плательщиком НДС.
В бухгалтерском учете учреждения — арендатора указанные операции отражают так:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | № мемориального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Получены бюджетные ассигнования для осуществления расходов, связанных с переоборудованием транспортного средства (установление ГБО) | 2313 | 5411 | 7110 | 2 |
| 2 | Получены бюджетные ассигнования для осуществления расходов, связанных с оплатой услуг по перерегистрации | 2313 | 7011 | 600 | 2 |
| 3 | Выполнены услуги по переоборудованию авто согласно Акту выполненных работ, оказанных услуг | 1312 | 6211 | 7110 | 6 |
| 4 | Перечислены средства за переоборудование авто | 6211 | 2313 | 7110 | 2, 6 |
| 5 | Перечислены средства за услуги по перерегистрации авто | 6211 | 2313 | 600 | 2, 6 |
| 6 | Проведена перерегистрация транспортного средства | 1312 | 6211 | 600 | 6 |
| 7 | Исключение из дохода отчетного периода ассигнований в сумме текущих расходов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта | 7011 | 5411 | 600 | 17* |
| 8 | Расходы по переоборудованию арендованного транспортного средства сформированы в отдельный объект (7110 грн. + 600 грн.) | 1118 | 1312 | 7710 | 17* |
| В то же время осуществлена вторая запись | 5411 | 5111 | 7710 | 17* | |
| * Для отражения операций, которые не фиксируются в мемориальных ордерах № 1 — 16, следует применять мемориальный ордер № 17 по форме, утвержденной приказом Минфина от 08.09.2017 г. № 755. | |||||
2. Списание ОС, выявленных как недостача
Немного подкорректирован порядок списания основных средств, выявленных в результате инвентаризации как недостача. Сравним редакцию п. 3 разд. VIII Методрекомендаций ОС до и после изменений:
| До изменений, внесенных в Методрекомендации ОС | После изменений, внесенных в Методрекомендации ОС |
| 3. Списанию подлежат основные средства, которые не могут быть в установленном порядке отчуждены, безвозмездно переданы и относительно которых не могут быть применены другие способы управления (или их применение может быть экономически нецелесообразным), в случае, когда такие основные средства морально или физически изношены, непригодны для дальнейшего использования субъектом государственного сектора, в частности в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим переоснащением, или повреждены в результате аварии или стихийного бедствия и восстановлению не подлежат, или обнаружены в результате инвентаризации как недостача. При этом списание основных средств, обнаруженных в результате инвентаризации как недостача, осуществляется после возмещения их стоимости, кроме случаев, когда осуществить такое возмещение невозможно. Морально устаревшая компьютерная техника, пригодная для дальнейшего использования, может передаваться в сферу управления местных органов исполнительной власти с дальнейшим ее закреплением за соответствующими заведениями, учреждениями и организациями | 3. Списанию подлежат основные средства, которые не могут быть в установленном порядке отчуждены, безвозмездно переданы и относительно которых не могут быть применены другие способы управления (или их применение может быть экономически нецелесообразным), в случае, когда такие основные средства морально или физически изношены, непригодны для дальнейшего использования субъектом государственного сектора, в частности в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим переоснащением, или повреждены в результате аварии или стихийного бедствия и восстановлению не подлежат, или обнаружены в результате инвентаризации как недостача. При этом основные средства, обнаруженные в результате инвентаризации как недостатча, списываются с баланса и относятся на счет виновных лиц в размере, определенном в соответствии с законодательством, а в случае если виновные лица не установлены, зачисляются на забалансовый счет до момента установления виновных лиц или закрытия производства дела согласно законодательству. Морально устаревшее и физически изношенное имущество, пригодное для дальнейшего использования, может передаваться в сферу управления местных органов исполнительной власти с дальнейшим его закреплением за соответствующими заведениями, учреждениями и организациями |
Конечно, списание имущества, выявленного в результате инвентаризации как недостача, осуществляют еще до того момента, как будет возмещена его стоимость. Никто не будет ждать момента, когда стоимость недостачи будет фактически возмещена. На виновное лицо можно «повесить» недостачу только после того, как оно будет установлено.
Напомним, что аналогичные изменения относительно списания недостач были внесены Кабмином постановлением от 29.03.2017 г. № 199 в Порядок списания объектов государственной собственности, утвержденный постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 15).
Приведем в таблице требования относительно списания и учета недостач основных средств.
| Порядок урегулирования недостач | ||
| Установлены виновные лица | Недостачи списывают с баланса учреждения и относят на виновных лиц | Суммы недостач, а также суммы убытков, отнесенные на виновных лиц, учитывают на субсчете 2115 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» |
| Не установлены виновные лица | До момента установления виновных лиц или прекращения уголовного производства недостачи списывают с баланса учреждения и ведут забалансовый учет | До момента установления виновников суммы невозмещенных убытков учитывают на забалансовом субсчете 073 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей распорядителей бюджетных средств» |
| Обратите внимание: списание с забалансового учета (то есть с субсчета 073) происходит в случае решения вопроса о виновных лицах или в случае закрытия уголовного производства. При этом факт открытия уголовного производства или остановки досудебного расследования не является основанием для списания недостач с забалансового учета. Для того, чтобы списать недостачу с забалансового учета, необходимо иметь документ, который подтверждает завершение уголовного производства. Таким документом является постановление прокурора или следователя о закрытии уголовного производства. | ||
Порядок отражения в бухгалтерском учете недостач, отнесенных на виновных лиц, мы рассматривали в материале «Инвентаризация-2017: показываем в учете по-новому» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 40).
3. ОС списано: как оприходовать полученный объект
Некоторые уточнения внесены в п. 9 разд. VIII Методрекомендаций ОС, которые касаются порядка оприходования имущества, полученного после ликвидации основных средств.
Конечно, в результате списания имущества учреждение может получить разные материальные ценности. При этом это могут быть не только узлы, детали, агрегаты или материалы, которые относятся к запасам, но и имущество, которое учреждение может отнести в состав основных средств или прочих необоротных материальных активов (то есть на счет 10 или 11).
Добавим, что соответствующие изменения по этому поводу также были внесены в прошлом году Кабмином согласно постановлению от 29.03.2017 г. № 199 в Порядок списания объектов государственной собственности, утвержденный постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314 (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 15).
Теперь расскажем о том, как оценить такие активы и правильно оформить:
— оценку активов проводит комиссия учреждения, то есть привлекать для этого профессионального оценщика не обязательно;
— полученные основные средства оценивают по справедливой стоимости;
— результаты оценки оформляют Актом оценки произвольной формы;
— стоимость оприходованных активов, полученных от ликвидации и разборки необоротных активов, которые оставлены для ремонта и других нужд учреждения, признают доходом специального фонда;
— до окончания отчетного месяца на стоимость оприходованных активов следует подать в органы Госказначейской службы Справку о поступлениях в натуральной форме.
Далее рассмотрим на примере порядок оприходования полученных активов в бухгалтерском учете.
Пример 2. Бюджетное учреждение списывает транспортное средство (автомобиль экстренной (скорой) медицинской помощи), которое пострадало во время аварии и не подлежит восстановлению. Оно укомплектовано медицинским оборудованием и аппаратурой для предоставления экстренной медицинской помощи.
После списания автомобиля оприходовано медицинское оборудование, пригодное к использованию, оформлен Акт оценки произвольной формы.
Согласно Акту оценки медицинское оборудование зачислено на такие субсчета:
— 1014 «Машины и оборудование» — на общую стоимость 360000 грн.;
— 1113 «Малоценные необоротные материальные активы» — на общую стоимость 120000 грн.
При вводе в эксплуатацию оприходованных объектов оформлены Акты ввода в эксплуатацию основных средств.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | № мемориального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Оприходовано медицинское оборудование в составе основных средств, полученное после списания транспортного средства* | 2313 | 7112 | 360000 | 3, 14 |
| 2117 | 2313 | 360000 | 3, 4 | ||
| 1014 | 2117 | 360000 | 4 | ||
| Одновременно выполнена вторая запись | 7112 | 5111 | 360000 | 17** | |
| 2 | Оприходовано медицинское оборудование в составе МНМА, полученное после списания транспортного средства* | 2313 | 7112 | 120000 | 3, 14 |
| 2117 | 2313 | 120000 | 3, 4 | ||
| 1113 | 2117 | 120000 | 4 | ||
| Одновременно выполнена вторая запись | 7112 | 5111 | 120000 | 17** | |
| 3 | Начислена амортизация на МНМА при вводе в эксплуатацию | 8014 | 1412 | 60000 | 17** |
| * Согласно п. 1.15 Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденной приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219, предложено осуществлять следующие записи: — оприходование основных средств, полученных от ликвидации и разборки необоротных активов, которые оставлены для ремонта и других нужд учреждения: Дт 10, 11 — Кт 7112; — и одновременно вторая запись: Дт 7112 — Кт 5111. Но поскольку стоимость оприходованных активов бюджетные учреждения признают доходом специального фонда и подают в орган Казначейства Справку о поступлениях в натуральной форме, в такой ситуации следует сделать дополнительные бухгалтерские записи, указанные в таблице. ** Для отражения операций, которые не фиксируются в мемориальных ордерах № 1 — 16, следует применять мемориальный ордер № 17 по форме, утвержденной приказом Минфина от 08.09.2017 г. № 755. | |||||
4. Канцелярские принадлежности: количественный учет по месту эксплуатации не нужен
Теперь об изменениях, внесенных в Методрекомендации запасов.
Согласно обновленной редакции п. 37 разд. II этих Методрекомендаций стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, которые переданы в эксплуатацию, исключают из состава активов (списывают с баланса) с дальнейшей организацией оперативного количественного учета таких предметов (кроме канцелярских принадлежностей) по местам эксплуатации и ответственным лицам в течение срока их фактического использования.
Помните, о том, как правильно организовать учет МБП, мы рассказывали еще в начале прошлого года в материале «МБП — старые знакомые под новым соусом» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2017, № 15). Надеемся, что вы тогда прислушались к нашим советам и самостоятельно прописали порядок ведения оперативного учета МБП в приказе (положении) об учетной политике, а также определили, для каких видов МБП количественный учет вести нецелесообразно. В первую очередь это касается канцтоваров, бланков бухгалтерских документов и других подобных мелочей.
А тем, кто еще не успел это сделать ни в прошлом, ни в этом году, будет полезно почитать материал «Определяем учетную политику и организацию бухучета в 2018 году» (см. спецвыпуск газеты «Бюджетная бухгалтерия», 2018, № 8/1).
Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик
