* См. материалы «Шпаргалка по переоценке ОС: что, когда и как» («Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 8), «Объекты ОС переоценены: как учитывать их далее» («Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 17-18).
Прежде чем перейти к рассмотрению хозяйственных операций с переоцененными объектами, рассмотрим стоимостные показатели, которые сложились по отдельному переоцененному объекту основных средств. Также покажем, как операции по переоценке основных средств бюджетное учреждение отражает в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пример 1. В конце 2018 года была проведена переоценка актива А, который учитывается на субсчете 1014. Его первоначальная стоимость — 9000 грн., начисленная сумма износа — 7200 грн., сумма внесенного капитала — 9000 грн., остаточная стоимость — 1800 грн., справедливая стоимость — 1990 грн., индекс переоценки — 1,11 (1990 : 1800).
Добавим, что первоначальная стоимость актива А (до переоценки) равна сумме внесенного капитала — 9000 грн. Это связано с тем, что учреждение на основании решения главного распорядителя в 2017 году осуществило корректировку внесенного капитала до суммы первоначальной стоимости ОС на сумму износа, начисленного в прошлых годах.
По результатам переоценки стоимость актива А определена такими показателями:
Перво- | Начис- | Справед- | Индекс пере- | Переоце- | Переоце- | Оста- | Остаточная стоимость после пере- | Капитал в до- | Внесен- |
9000 | 7200 | 1990 | 1,11 | 9990 | 7992 | 1800 | 1998 | 198 | 9000 |
Отметим, что в нашем примере остаточная стоимость актива А увеличилась на 198 грн.:
1998 грн. - 1800 грн. = 198 грн.
Соответственно, эта же сумма была определена как капитал в дооценках (198 грн.) и отражена в регистрах бухгалтерского учета такими записями:
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | Мемориальный ордер | |
дебет | кредит | ||||
1 | Дооценена первоначальная стоимость | 1014 | 5311 | 990 | 17 |
2 | Откорректирована сумма износа | 5311 | 1411 | 792 | 17 |
Имейте в виду: при проведении переоценки внесенный капитал, который учитывают на субсчете 5111, остается без изменения.
В нашем случае это сумма, которая равна первоначальной стоимости актива А до проведения переоценки.
Указанные операции в книге «Журнал-Главная» были отражены такими записями:
Субсчет | 1014 | 1411 | 5111 | 5311 | ||||
Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
До переоценки | 9000,00 | 7200,00 | 9000,00 | |||||
Проведена переоценка первоначальной стоимости и начисленного износа | 990,00 | 792,00 | 792,00 | 990,00 | ||||
Остатки по состоянию на 01.01.2019 г. | 9990,00 | 7992,00 | 9000,00 | 198,00 |
В ф. № 1-дс «Баланс» по состоянию на 01.01.2019 г. эти операции отражены так:
АКТИВ | Код строки | На начало отчетного периода | На конец отчетного периода |
1 | 2 | 3 | 4 |
І. НЕФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ | |||
Основные средства: | 1000 | 1800 | 1998 |
первоначальная стоимость | 1001 | 9000 | 9990 |
износ | 1002 | 7200 | 7992 |
Всего по разделу I | 1095 | 1800 | 1998 |
ПАССИВ | Код строки | На начало отчетного периода | На конец отчетного периода |
1 | 2 | 3 | 4 |
І. СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ И ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ | |||
Внесенный капитал | 1400 | 9000 | 9000 |
Капитал в дооценках | 1410 | — | 198 |
Финансовый результат | 1420 | -7200 | -7200 |
Всего по разделу I | 1495 | 1800 | 1998 |
Также данные о переоценке были отражены в Инвентарной карточке учета объекта основных средств на дату переоценки (на 01.01.2019 г.), а именно:
• первоначальная (переоцененная) стоимость — 9990 грн.;
• сумма откорректированного износа — 7992 грн.;
• сумма капитала в дооценках — 198 грн. (этот показатель будет необходим для отражения в учете следующих дооценок или уценок).
Таким образом, по состоянию на 01.01.2019 г. относительно переоцененного актива А в бухгалтерском учете были такие остатки по субсчетам:
Показатель | Субсчет бухгалтерского учета | Дебет | Кредит |
Переоцененная первоначальная стоимость | 1014 | 9990 | |
Переоцененная сумма износа | 1411 | 7992 | |
Внесенный капитал | 5111 | 9000 | |
Капитал в дооценках | 5311 | 198 |
Теперь рассмотрим, как отразить в бухгалтерском учете передачу переоцененного актива А от одного учреждения другому учреждению в пределах одного распорядителя. Данные этого примера основываются на данных, приведенных нами ранее в примере 1.
Пример 2. На основании решения главного распорядителя учреждение в сентябре 2019 года передало другому бюджетному учреждению актив А. Согласно данным учета на момент передачи:
• переоцененная первоначальная стоимость объекта — 9990 грн.;
• сумма износа — 8741,25 грн.
Эта сумма состоит из износа, начисленного:
• в прошлых годах, — 7992 грн.;
• за III квартал 2019 года, — 249,75 грн. (9990 грн. х 10 % : 100 % : 4);
• за I и II кварталы 2019 года, — 499,50 грн.;
• сумма капитала в дооценках — 198 грн.
Согласно приказу об учетной политике начисление амортизации учреждение осуществляет ежеквартально.
Передача имущества оформлена Актом приема-передачи. Добавим, что в 2017 году главным распорядителем было принято решение о корректировке внесенного капитала до суммы первоначальной стоимости ОС. Для этого проведена корректировка внесенного капитала основных средств, которые учитывались по состоянию на 01.01.2017 г., на сумму износа, начисленного в прошлых годах. В связи с этим все подведомственные бюджетные учреждения в 2017 году осуществили такую корректировку, которую в бухгалтерском учете отразили записью: Дт 5512 — Кт 5111.
Учитывая это, учреждение, передающее актив А, на момент передачи такого актива на субсчете 5111 учитывает первоначальную стоимость объекта (до переоценки) — 9000 грн.
В бухгалтерском учете эти операции отражают так:
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | Мемориальный ордер | |
дебет | кредит | ||||
Учреждение, которое передает актив | |||||
1 | Начислена амортизация за III квартал | 8014 | 1411 | 249,75 | 17 |
Амортизация начислена за весь квартал, поскольку передача актива осуществлена в последний месяц квартала. | |||||
2 | Отражена первоначальная стоимость (до переоценки) переданного актива | 5111 | 1014 | 9000 | 9 |
Эта корреспонденция предусмотрена в п. 1.13 Типовой корреспонденции. Учреждение, которое передает актив другому учреждению, должно списать с субсчета 5111 сумму, равную внесенному капиталу, а не переоцененную стоимость актива. | |||||
3 | Отнесена на финансовый результат сумма переоценки первоначальной стоимости актива | 5512 | 1014 | 990 | 9 |
Эта корреспонденция не предусмотрена в Типовой корреспонденции. Но ее необходимо сделать, поскольку учреждение, передающее актив другому учреждению, должно списать с субсчета 1014 переоцененную стоимость. Поэтому для этого целесообразно использовать субсчет 5512. | |||||
4 | Списан износ, начисленный за III квартал 2019 года | 1411 | 8014 | 249,75 | 9 |
5 | Списан износ, начисленный за I и II кварталы 2019 года | 1411 | 5511 | 499,50 | 9 |
6 | Списан износ, начисленный за прошлые годы | 1411 | 5512 | 7992 | 9 |
7 | Отражена сумма капитала в дооценках | 5311 | 5512 | 198 | 17 |
На дату списания ОС одновременно осуществляют списание капитала в дооценках. Эта корреспонденция предусмотрена п. 1.27 Типовой корреспонденции. | |||||
Учреждение, которое получило актив | |||||
1 | Оприходован актив по переоцененной стоимости | 1014 | 5111 | 9000 | 17 |
1014 | 5512 | 990 | 17 | ||
Такие записи объясняются тем, что при получении актива учреждение должно зачесть на субсчет 1014 объект ОС по первоначальной переоцененной стоимости — 9990 грн. | |||||
2 | Отражен износ, начисленный за III квартал | 8014 | 1411 | 249,75 | 17 |
3 | Отражен износ, начисленный за I и II кварталы 2019 года | 5511 | 1411 | 499,50 | 17 |
4 | Отражен износ, начисленный за прошлые годы | 5512 | 1411 | 7992 | 17 |
5 | Отнесена на финансовый результат отчетного периода начисленная амортизация | 5511 | 8014 | 249,75 | 17 |
Таким образом, для учреждения, которое передает актив А, в учете будут списаны:
• переоцененная первоначальная стоимость актива с субсчета 1014 — 9990 грн.;
• сумма износа — 8741,25 грн.;
• сумма капитала в дооценках — 198 грн.;
• сумма внесенного капитала — 9000 грн.
Также одновременно будет откорректирован накопленный финансовый результат на субсчете 5512. Поэтому не забудьте причину изменения такого показателя объяснить в приложении 10 «Пояснительная записка к бюджетной отчетности».
Добавим, что бюджетное учреждение, которое передает актив А, в документах на передачу отражает первоначальную (переоцененную) стоимость такого объекта и начисленную сумму износа с указанием даты, на которую они были рассчитаны. Одновременно принимающей стороне следует подать копию Инвентарной карточки учета объекта основных средств и копии приложений к карточке или извлечения из других регистров аналитического учета о проведенных переоценках объекта ОС (при наличии).
Интересно то, что в такой ситуации сумму капитала в дооценках (субсчет 5311) учреждение, которое передает актив А, списывает на накопленный финансовый результат (субсчет 5512). В свою очередь, сторона, которая принимает переоцененный актив А, сумму такого капитала в бухучете никак не указывает. Выходит, что фактически в таком случае при необходимости дальнейшего проведения переоценки актива А, эту операцию будут осуществлять как для ОС, которые раньше не переоценивали.
Нормативные документы
Типовая корреспонденция — Типовая корреспонденция субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителей бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденная приказом Минфина от 29.12.2015 г. № 1219.