Объекты ОС переоценены: как учитывать их далее

* См. «Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 8.

Часть бюджетных учреждений в прошлом году на основании решения главного распорядителя бюджетных средств привела остаточную стоимость ОС, которые учитываются на балансе, в соответствие с их справедливой стоимостью. Такая операция была проведена как переоценка ОС на годовую дату Баланса, а ее результаты отражены в регистрах бухгалтерского учета и отчетности за 2018 год.

Что происходит с такими активами в дальнейшем? На первый взгляд, никаких особенностей при осуществлении операции с переоцененными объектами ОС нет. Бюджетные учреждения работают с такими объектами в 2019 году по общим правилам: продолжают эксплуатировать, в случае непригодности для дальнейшей эксплуатации — списывают или же передают другим бюджетным учреждениям (в том числе в пределах операций по внутриведомственной поставке) и т. п.

Но как показала практика, у бухгалтеров в этом году уже возникли некоторые спорные вопросы об операциях с такими ОС. Поэтому далее рассмотрим подробно эти операции и предоставим практические советы по спорным моментам.

Отметим, что при проведении переоценки учреждения руководствовались следующими принципами:

• цель переоценки — приведение остаточной стоимости ОС в соответствие с его справедливой стоимостью. Касается тех объектов, остаточная стоимость которых существенно отличалась от их справедливой стоимости на дату баланса.

Заметьте: при проведении переоценки ОС вопрос приведения их первоначальной стоимости к ценам, указанным в прейскурантах, прайсах, на подобные ОС не возникает. Поскольку конечная цель переоценки ОС — получить достоверные данные о стоимости активов, находящихся в учете, и, соответственно, составить достоверную финансовую отчетность;

• проведение переоценки всех ОС, которые входили в группу таких активов;

• принятие порога существенности на уровне, равном 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов ОС от их справедливой стоимости;

• определение индекса переоценки путем деления справедливой стоимости ОС на его остаточную стоимость на дату Баланса;

• учет переоценки ОС проводят по каждому объекту отдельно индивидуально (то есть это не один показатель для группы объектов переоценки).

Прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению примеров хозяйственных операций с переоцененными активами, рассмотрим стоимостные показатели, которые сложились по отдельному переоцененному активу с начала 2019 года, и как они были отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности учреждения за 2018 год.

В результате, после проведения переоценки сформированы следующие стоимостные показатели ОС:

Напомним, что остаточную стоимость актива определяют как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой начисленного износа. В результате переоценки остаточная стоимость актива увеличивается и будет равна разнице между переоцененной первоначальной стоимостью и переоцененной суммой износа этого актива.

В свою очередь, остаточная стоимость переоцененного актива за вычетом остаточной стоимости такого актива до переоценки будет равна показателю, определенному как капитал в дооценках, который учитывается на субсчете 5311.

Рассмотрим вышеуказанное на условном примере.

По результатам переоценки стоимость актива А на начало 2019 года определена следующими показателями, которые были отражены в ф. № 1-дс «Баланс» годовой финансовой отчетности:

Как видим, остаточная стоимость актива А увеличилась на 1200 грн. Соответственно, эта же сумма была определена как капитал в дооценках и отражена в регистрах бухгалтерского учета.

Заметьте: при проведении переоценки внесенный капитал, учитывающийся на субсчете 5111, остался без изменения (в нашем случае это сумма, которая равна первоначальной стоимости актива А до проведения переоценки). Указанные операции в бухгалтерском учете были отражены так:

В ф. № 1-дс «Баланс» эти операции отражены следующим образом:

Также данные о переоценке должны быть отражены в Инвентарной карточке учета объекта основных средств на дату переоценки (на 01.01.2019 г.), а именно:

• первоначальная (переоцененная) стоимость;

• сумма откорректированного износа.

Не исключено, что учреждение ограничится проведением только разовой переоценки. Но вполне возможно, что со временем появятся условия для проведения дальнейшей переоценки. Поэтому с целью накопления информации об уже проведенных и дальнейших переоценках и их результатах учреждение может вести дополнительный аналитический учет указанных сумм по такой форме:

Итак, с целью ведения аналитического учета данных о проведенной переоценке ОС и дальнейших дооценках и уценках учреждение может самостоятельно разработать такой отдельный регистр. Целесообразность накопления таких данных зависит от специфики деятельности учреждения. Кстати, не забудьте этому регистру предоставить законный статус, а именно указать о его применении в приказе об организации бухгалтерского учета.

Учитывая вышеуказанное, подытожим, как переоценка ОС повлияла на основные показатели учреждения:

• увеличена первоначальная стоимость объекта ОС (строка 1001 ф. № 1-дс) и сумма начисленного износа (строка 1002 ф. № 1-дс);

• как следствие — увеличена остаточная стоимость актива (строка 1000 ф. № 1-дс);

• на конец года учреждение имеет остаток капитала в дооценках (строка 1410 ф. № 1-дс), то есть остаток по кредиту субсчета 5311;

• результаты переоценки внесены в Инвентарную карточку учета объекта основных средств.

Вместе с тем стоит помнить о том, что результаты переоценки не повлияли на такие показатели, как:

• внесенный капитал (строка 1400 ф. № 1-дс);

• финансовый результат.

Интересно то, что именно относительно этих показателей и возникли вопросы у бухгалтеров учреждений, которые провели переоценку ОС. Итак, интересует: правомерно ли списать на финансовый результат сумму капитала в дооценках?

Если при определении капитала в дооценках не задействованы субсчета, влияющие на финансовый результат, то как и когда остаток капитала в дооценках списывают с баланса? На самом деле, ответы на эти вопросы есть. И определены они непосредственно в нормативно-правовых актах, утвержденных Минфином. Поэтому рассмотрим эти вопросы подробнее и объясним на практических примерах.

Итак, основные правила и выводы такие:

1) ответ на ключевой вопрос об учете результатов переоценки стоит искать в Типовой корреспонденции. Как указано в п. 1.27 этого документа, при выбытии объекта ОС сумму капитала в дооценках относят на накопленный финансовый результат выполнения сметы.

Поэтому сумму капитала в дооценках списывают на накопленный финансовый результат выполнения сметы при выбытии (то есть на дату списания) актива, а не при отражении результатов переоценки. Получается, что при определении капитала в дооценках субсчета финансового результата отчетного периода никак не задействованы;

2) для списания капитала в дооценках Типовой корреспонденцией предусмотрена только одна корреспонденция субсчетов: Дт 5311 — Кт 5512.

В связи с этим отметим, что для отражения результатов уценки ОС никак не задействован субсчет 5311. Поскольку для учета таких сумм учреждения применяют субсчет 8411, который в конце отчетного периода закрывают на субсчет 5511;

3) при выбытии актива с баланса сумму внесенного капитала также списывают на финансовый результат: Дт 5111 — Кт 5512 (п. 1.28 Типовой корреспонденции).

В результате, общий подход к учету остатков на субсчетах, касающихся ОС, — это списание на накопленный финансовый результат выполнения сметы на дату выбытия активов сальдо субсчетов 5111 и 5311;

4) еще один интересный момент о капитале в дооценках.

Определенная сумма капитала в дооценках по состоянию на начало 2019 года (графа 3 строка 1410 ф. № 1-дс) в период составления промежуточной финансовой отчетности не будет увеличиваться. Это связано с тем, что в соответствии с П(С)БУ 121 переоценку ОС проводят на годовую дату Баланса.

Единственная ситуация, когда размер капитала в дооценках может быть увеличен на годовую дату Баланса за 2019 год, — если главным распорядителем средств будет принято решение о проведении очередной переоценки ОС в конце этого года;

5) в связи с тем, что при выбытии ОС сумма капитала в дооценках подлежит списанию на накопленный финансовый результат выполнения сметы передающей стороны, то, как следствие, передача такого актива в другое учреждение не увеличит размер капитала в дооценках для бюджетного учреждения, получившего такие ОС. Это объясняется тем, что при передаче ОС задействованы только такие показатели, как первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма начисленного износа.

Рассмотрим операции с переоцененными ОС, осуществляемые учреждениями в течение 2019 года.

Начисление амортизации на переоцененные ОС

В связи с проведенной переоценкой (дооценкой) ОС имеем увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости ОС. Также, как следствие этого, изменилась стоимость амортизируемого актива, рассчитанная как разница между первоначальной или переоцененной стоимостью и ликвидационной стоимостью.

А значит, амортизация в 2019 году будет начисляться уже от обновленной суммы.

Каким образом начислять амортизацию на переоцененные ОС и отражать это в учете?

Преимущественно этот вопрос связан с требованиями п. 9 разд. ІІІ П(С)БУ 121, в котором определенно следующее:

«Превышение сумм предыдущих дооценок объекта основных средств над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств ежегодно в сумме, пропорциональной начислению амортизации, относится к накопленному финансовому результату выполнения сметы с одновременным уменьшением капитала в дооценках, а при выбытии объекта основных средств — на всю сумму остатка превышения сумм предыдущих дооценок этого объекта основных средств над суммой предыдущих уценок».

Таким образом, в этом пункте П(С)БУ 121 речь идет об объектах ОС, которые были переоценены несколько раз, а не о тех ОС, которые впервые были переоценены. Поэтому пропорциональное списание капитала в дооценках для ОС при начислении амортизации касается тех ОС, которые были переоценены не один раз.

А как начислять амортизацию на ОС, которые были переоценены впервые?

Здесь нет ничего особенного — начисление амортизации после первой переоценки осуществляют на общих основаниях. А потому в бухучете начисление амортизации на такие ОС осуществляют проводкой: Дт 8014 — Кт 1411, 1412. Впоследствии эту сумму относят на финансовый результат отчетного периода: Дт 5511 — Кт 8014. При этом никаких изменений капитала в дооценках осуществлять не нужно.

Списание ОС с остаточной стоимостью

В бухгалтерском учете операцию по списанию дооцененного объекта ОС отражают такими записями:

Списание ОС с ликвидационной и остаточной стоимостями

В бухгалтерском учете указанную операцию отражают такими записями:

Списание ОС с ликвидационной, остаточной стоимостями и капиталом в дооценках

В книге «Журнал-Главная» такие операции по счетам 1014, 5111, 1411 и 5311 в течение декабря 2018 года отражены так:

Согласно Акту технического состояния такой актив определен как непригодный для дальнейшей эксплуатации и подлежит списанию с баланса в связи экономической нецелесообразностью ремонта. Акт на списание актива утвержден в марте 2019 года.

В бухгалтерском учете указанные операции отражают следующим образом: