Для того чтобы разобраться с этими вопросами, прежде всего выясним, что же такое термомодернизация зданий и какие работы выполняют при проведении таких мероприятий.
По этому вопросу стоит обратить внимание на основной документ — Закон № 2118, который введен в действие 23.07.2018 г. В частности, этот Закон, среди прочего, определяет правовые, социально-экономические и организационные принципы деятельности в сфере обеспечения энергетической эффективности зданий и направлен на уменьшение потребления энергии в зданиях.
Как указано в ст. 1 Закона № 2118, термомодернизация зданий — это комплекс работ, направленных на повышение теплотехнических показателей ограждающих конструкций зданий, показателей потребления энергетических ресурсов инженерными системами и обеспечение энергетической эффективности зданий на уровне не ниже, чем установлено минимальными требованиями по энергетической эффективности зданий, осуществляемый при выполнении работ по реконструкции, капитального или текущего ремонта зданий или работ, не требующих документов, дающих право на их выполнение, и после окончания которых объект не подлежит принятию в эксплуатацию.
В целом термомодернизацию зданий рассматривают как комплекс мероприятий по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий. Какие же это мероприятия? Это строительные работы, результатом выполнения которых является повышение теплотехнических показателей ограждающих конструкций зданий и/или показателей потребления энергетических ресурсов инженерными системами.
Отметим, что перечень основных мероприятий по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий определен в ст. 12 Закона № 2118.
Приведем их в таблице:
| № п/п | Мероприятия по обеспечению энергетической эффективности зданий |
| 1 | повышение теплотехнических показателей ограждающих конструкций зданий |
| 2 | установление средств учета (в том числе средств дифференциального (почасового) учета потребления электрической энергии) и регулирование потребления энергетических ресурсов |
| 3 | внедрение автоматизированных систем мониторинга и управления инженерными системами |
| 4 | повышение энергетической эффективности инженерных систем здания |
| 5 | использование восстанавливаемых и/или альтернативных источников энергии и/или видов топлива (с использованием инженерных систем здания) |
| 6 | применение систем аккумуляционного электронагрева в часы минимальной нагрузки электрической сети |
| 7 | осуществление других мероприятий по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий |
Но знайте, что вышеприведенный перечень мероприятий по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий не является исчерпывающим. И чаще в комплексную программу включают, в частности, такие мероприятия, как:
1) модернизация системы отопления:
• модернизация теплового пункта, которая позволит снижать или повышать температуру теплоносителя в системе отопления всего дома в зависимости от погодных условий, так называемый ИТП;
• балансировка системы отопления;
• установка радиаторных терморегуляторов и т. п.;
2) тепломодернизация ограждающих поверхностей;
3) ремонт или замена старых окон на новые — энергоэффективные;
4) установка энергоэффективных дверей;
5) модернизация системы вентиляции;
6) тепломодернизация лифтовых шахт;
7) утепление чердаков и крыши, подвальных помещений, стен.
Конечно, для воплощения в жизнь указанных мероприятий по утеплению (термомодернизации) здания необходимо потратить немало средств. Согласно ст. 16 Закона № 2118 финансирование мероприятий по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий осуществляют за счет владельца (совладельцев) зданий, средств государственного и местных бюджетов, других не запрещенных законом источников, а также на принципах государственно-частного партнерства или энергосервиса.
На местном уровне мероприятия по термомодернизации предусматривают в соответствующих Программах мероприятий по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий. Для этого органы местного самоуправления утверждают соответствующие программы (например, Решением Киеврады от 17.03.2016 г. № 232/232 утверждена Комплексная целевая программа повышения энергоэффективности и развития жилищно-коммунальной инфраструктуры города Киева на 2016 — 2020 годы), а также, среди прочего, утверждают план мероприятий по выполнению таких программ.
Отметим, что Закон № 2118 рекомендует органам государственной власти и органам местного самоуправления осуществлять мероприятия по обеспечению (повышению уровня) энергетической эффективности зданий государственной или коммунальной формы собственности с учетом рекомендаций, указанных в энергетических сертификатах таких зданий (при наличии).
Справка
Сертификация энергетической эффективности — это вид энергетического аудита, во время которого осуществляется анализ информации о фактических или проектных характеристиках ограждающих конструкций и инженерных систем, оценивается соответствие расчетного уровня энергетической эффективности установленным минимальным требованиям к энергетической эффективности зданий и предоставляются рекомендации по повышению уровня энергетической эффективности зданий, которые учитывают местные климатические условия, являются технически и экономически обоснованными (ст. 1 Закона № 2118).
Подробнее о сертификации энергетической эффективности, в каких случаях она обязательна, кто ее проводит и какими документами подтверждают ее результаты, можно узнать из ст. 7 Закона № 2118. А мы с вами не будем сейчас останавливаться на этом, а двигаемся далее.
Итак, как мы отметили, термомодернизация представляет собой комплекс мероприятий по утеплению здания и модернизации инженерных систем с целью приведения в соответствие с современными требованиями по энергоэффективности.
Конечно, в каждом случае перечень запланированных мероприятий и объемы работ будут отличаться. От чего это зависит? В этом вопросе все зависит от сути работ, запланированных на том или ином объекте. Поскольку читатель спрашивал о работах по утеплению (термомодернизации) здания, мы остановимся именно на этих работах и рассмотрим порядок отражения таких операций в бухучете.
Далее определим, к какому виду работ относят термомодернизацию здания. Также объясним, почему подрядная организация указала, что были выполнены именно такие работы, как термомодернизация (капитальный ремонт) гимназии.
Улучшение или капремонт: как разграничить
В зависимости от объема и номенклатуры запланированных работ их можно рассматривать как капитальный ремонт или как улучшение (модернизацию) здания. В чем заключается разница между такими работами?
Для этого рассмотрим такие понятия, как «капитальный ремонт», «техническое переоснащение» и «реконструкция», приведенные в ДБН А.2.2-3-2014.
В соответствии с п. 3.7 этого ДБН капитальный ремонт — это совокупность работ на объекте строительства, введенном в эксплуатацию в установленном порядке, без изменения его геометрических размеров и функционального назначения, предусматривающих вмешательство в несущие и ограждающие системы, при замене или восстановлении конструкций или инженерных систем и оборудования, в связи с их физической изношенностью и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также благоустройство территории.
В свою очередь, к реконструкции относят перестройку введенного в эксплуатацию в установленном порядке объекта строительства, которая предусматривает изменение его геометрических размеров и/или функционального назначения, в результате чего происходит изменение основных технико-экономических показателей (количество продукции, мощность и т. п.), обеспечивает усовершенствование производства, повышение его технико-экономического уровня и качества изготовляемой продукции, улучшение условий эксплуатации и качества услуг.
Как видим, одним из определяющих признаков отнесения работ к реконструкции является то, что при таких работах изменяются геометрические размеры и функциональное назначение объекта. Также после выполнения таких работ улучшаются условия эксплуатации. В свое время о правильном разграничении работ, выполняемых при реконструкции и капитальном ремонте, разъясняло Минрегионразвития в письме от 08.08.2012 г. № 7/17-12928. Так, если такие работы не предусматривают перестройки введенных в эксплуатацию объектов строительства, изменения их функционального назначения или геометрических размеров, тогда такие работы могут быть классифицированы как капитальный ремонт.
В случае если планируется изменение геометрических параметров объекта, такие работы следует квалифицировать как реконструкцию. Особенно это касается увеличения геометрических размеров объекта в плане, поскольку это может влиять на прилегающие территории и объекты. Учитывая изложенное, исходя из терминологических определений и с учетом характера планируемых работ, заказчик вместе с проектной организацией определяют вид работ. Полный перечень работ, выполняемых при термомодернизации здания, указывают в проектно-сметной документации, которую составляют в соответствии с ДБН А.2.2-3-2014.
В соответствии с п. 3.24 ДБН А.2.2-3-2014 техническое переоснащение — это комплекс мероприятий по повышению эксплуатационных свойств объектов производственного и непроизводственного назначения, введенный в эксплуатацию в установленном порядке, реализуемом путем внедрения передовых техники и технологий, обновления и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более эффективным.
Таким образом, подрядная организация при оформлении документации (в частности, ф. № КБ-3) руководствуется исключительно терминологией и требованиями, предусмотренными ДБН А.2.2-3-2014 и другими документами. Именно на этом основании в ф. № КБ-3 и было указано, что выполнены работы по термомодернизации (капитальному ремонту) здания. А потому с позиции ДБН А.2.2-3-2014 подрядная организация совершенно верно оформила документацию.
А как действовать бухгалтеру? Отнести такие работы к улучшению или капитальному ремонту?
В этой и подобных ситуациях стоит знать: в любом случае окончательно определить вид запланированных работ должен руководитель учреждения. Поскольку именно он решает, направлены работы на улучшение условий эксплуатации объекта или рассматриваются лишь как поддержание его в рабочем состоянии. Этот четко определено в п. 2 разд. VI Методрекомендаций. Конечно, принятие такого решения — очень ответственный момент, поскольку от этого зависит правильность выбора КЭКР для осуществления расходов и порядок отражения операций в бухгалтерском учете.
Справка
Решение о характере и признаках осуществляемых субъектом государственного сектора работ, т. е. направлены они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) объекта, который приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или осуществляются они для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем.
Какие работы были проведены в нашей ситуации? Как указано в вопросе, это работы, целью которых является продление срока полезной эксплуатации здания. Была осуществлена замена отдельных частей здания для повышения качества его эксплуатации, внедрены технологии, дающие возможность уменьшить расходы на содержание такого здания. С учетом этого, считаем, что такие работы целесообразно квалифицировать для бухгалтерского учета все же как улучшение (модернизацию) здания.
Определяем КЭКР
После того как окончательно принято решение о сути запланированных работ, самое время правильно определить КЭКР. Так, если решено, что работы по термомодернизации (утеплению) здания, связаны с продлением срока полезной эксплуатации здания, его улучшением, расходы планируют по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт других объектов».
Добавим, что по этому же КЭКР учреждение также планирует расходы на изготовление проектно-сметной документации и выполнение сопроводительных работ, которые в соответствии с государственными строительными нормами являются составной частью общей стоимости указанных работ.
Теперь перейдем к бухгалтерскому учету таких операций.
Бухучет
Напомним, что правила отражения в учете расходов на улучшение объектов основных средств (далее — ОС) определены в п. 1 разд. ІІІ НП(С)БУ 121 и п. 3 разд. VI Методрекомендаций.
При этом примеры улучшения ОС могут быть такие:
1) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
2) замена отдельных частей оборудования для повышения качества работ, услуг;
3) внедрение более эффективного технологического процесса, который даст возможность уменьшить расходы;
4) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.
Учитывая вышеприведенные примеры, вполне очевидно, что работы по термомодернизации здания являются разновидностью улучшения (модернизации) здания. Поэтому для учета таких расходов учреждение руководствуется следующими правилами.
Во-первых, расходы на термомодернизацию здания управление образования относит на увеличение первоначальной стоимости здания. Это связано с тем, что расходы на улучшение объекта основных средств (реконструкцию (реставрацию), модернизацию, достройку, дооборудование) увеличивают первоначальную стоимость таких объектов. Это четко определено в вышеуказанных нормах НП(С)БУ 121 и Методрекомендациях.
Имейте в виду: первоначальную стоимость здания увеличивают лишь тогда, когда такие работы классифицируют как достройку, реконструкцию или же как другой вид улучшения здания. Но это правило не касается работ, признанных капитальным ремонтом, ведь их стоимость относят на расходы отчетного периода, в котором они были осуществлены.
Во-вторых, расходы на улучшение объектов ОС с начала и до окончания указанных работ признают незавершенными капитальными инвестициями. Поэтому информацию о таких расходах обобщают на субсчете 1311 «Капитальные инвестиции в основные средства». Также на этом субсчете учреждение отражает расходы, связанные с изготовлением проектно-сметной документации.
Таким образом, все расходы на улучшение ОС, в том числе и расходы на изготовление проектно-сметной документации, проведение экспертизы и т. п., относят на увеличение первоначальной стоимости ОС.
В-третьих, помните о документальном оформлении таких работ. Основанием для отражения стоимости таких работ является Акт приема выполненных строительных работ ф. № КБ-2в и Справка о стоимости выполненных строительных работ и расходах ф. № КБ-3.
Также для оформления передачи основных средств на ремонт, реконструкцию или модернизацию составляют Акт передачи на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств. В свою очередь, прием основных средств после ремонта, реконструкции, модернизации оформляют Актом приема отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств. На основании последнего документа вносят записи в Инвентарную карточку учета объекта основных средств об изменениях в характеристике объекта. Напомним, что формы этих документов утверждены приказом № 818.
Рассмотрим на примере порядок отражения операций, связанных с термомодернизацией (утеплением) здания учебного заведения.
Пример. Управление образования выполняет функции заказчика работ по капитальному ремонту, реконструкции и обустройству здания учебных заведений. Указанные здания находятся на балансе управления образования. Для проведения работ по термомодернизации (утеплению) управление образования получило средства из местного бюджета. Управление образования не является плательщиком НДС.
По заказу учреждения проектная организация изготовила проектно-сметную документацию для термомодернизации здания гимназии. Согласно условиям договора стоимость работ по изготовлению проектно-сметной документации — 255 тыс. грн. (в том числе НДС — 42500 грн.).
Договором предусмотрена предварительная оплата в размере 30 % от стоимости договора (76500 грн.). Прием работ по разработке проектно-сметной документации оформлен Актом о приеме проектно-изыскательской, научно-технической продукции, после чего произведен окончательный расчет за выполненные работы в сумме 178500 грн.
Для выполнения работ заключен договор с подрядной организацией на сумму 990 тыс. грн. (в том числе НДС — 165 тыс. грн.).
Договором предусмотрена предварительная оплата в размере 30 % от стоимости договора — 297 тыс. грн.
Исходя из характера запланированных работ руководителем принято решение о признании работ по термомодернизации (утеплению) здания улучшением (модернизацией) здания. С учетом этого указанные расходы запланированы по КЭКР 3132 «Капитальный ремонт других объектов».
Поскольку в этой ситуации стоимость работ не превышает стоимостные пределы, установленные ст. 2 Закона Украины «О публичных закупках» от 25.12.2015 г. № 922-VIII (т. е. не превышает 1,5 млн грн.), то закупка проведена как допороговая через электронную систему закупок Prozorro.
Согласно условиям договора окончательные расчеты за выполненные работы управление образования осуществило после оформления Справки о стоимости выполненных строительных работ и расходах (ф. № КБ-3) и Акта приема выполненных строительных работ (ф. № КБ-2в). Заказчиком подписаны указанные документы после тщательной проверки выполненных работ и проведен окончательный расчет за выполненные работы в сумме 693 тыс. грн.
Эти операции в бухгалтерском учете отражают так:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция субсчетов | Сумма, грн. | Мемориальный ордер | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Поступило финансирование для обустройства (реконструкции) здания | 2313 | 5411 | 1245000 | 2 |
| 2 | Перечислен аванс проектной организации* | 2113 | 2313 | 76500 | 2, 4 |
| 3 | Выполнены работы по разработке проектно-сметной документации по обустройству (реконструкции) здания | 1311 | 6211 | 255000 | 6 |
| 4 | Уменьшена сумма задолженности перед проектной организацией на сумму выплаченного аванса (255000 - 76500) | 6211 | 2113 | 178500 | 4, 6 |
| 5 | Осуществлены окончательные расчеты с проектной организацией | 6211 | 2313 | 178500 | 2, 6 |
| 6 | Перечислен аванс подрядной организации* | 2113 | 2313 | 297000 | 2, 4 |
| 7 | Отражены расходы на реконструкцию здания (на основании Акта приема выполненных строительных работ) | 1311 | 6211 | 990000 | 6 |
| 8 | Уменьшена сумма задолженности перед подрядчиком на сумму выплаченного аванса (990000 - 297000) | 6211 | 2113 | 693000 | 2, 6 |
| 9 | Осуществлены окончательные расчеты с подрядной организацией | 6211 | 2313 | 693000 | 2, 6 |
| 10 | Стоимость всех работ после их окончания отнесена на увеличение первоначальной стоимости здания | 1013 | 1311 | 1245000 | 17 |
| Одновременно осуществлена вторая запись | 5411 | 5111 | 1245000 | 17 | |
| * В соответствии с п. 21 постановления № 117 распорядители (получатели) бюджетных средств осуществляют предварительную оплату по капитальным расходам и государственным контрактам путем направления бюджетных средств исполнителям работ, предоставителям товаров и услуг (кроме нерезидентов) на небюджетные счета, открытые на их имя в органах Казначейства в установленном законодательством порядке, с дальнейшим использованием указанных средств исполнителями работ, предоставителями товаров и услуг исключительно с таких счетов на цели, определенные договорами о закупке товаров, работ и услуг. Подробнее об этом мы рассказывали в материале «Авансируем капитальные расходы по-новому: Казначейство объяснило, что и к чему» (см. «Бюджетная бухгалтерия», 2019, № 7). В этом самом постановлении указано, что бюджетные учреждения могут осуществлять предварительную оплату за работы и услуги на срок не более трех месяцев за работы по новому строительству, реконструкции, реставрации, капитальному ремонту и техническому переоснащению, приобретению основных средств и жилья. Также напомним, что согласно п. 19 постановления КМУ «Об утверждении Порядка государственного финансирования капитального строительства» от 27.12.2001 г. № 1764 заказчик перечисляет подрядчику аванс, если это предусмотрено договором (контрактом). Размер аванса не может превышать 30 % стоимости годового объема работ. Подрядчик обязуется использовать полученный аванс на приобретение и поставку необходимых для выполнения работ материалов, конструкций, изделий в течение трех месяцев после получения аванса. После окончания трехмесячного срока неиспользованные суммы аванса возвращаются заказчику. | |||||
Нормативные документы
Закон № 2118 — Закон Украины «Об энергетической эффективности зданий» от 22.06.2017 г. № 2118-VIII.
Постановление № 117 — постановление КМУ «Об осуществлении предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 23.04.2014 г. № 117.
НП(С)БУ 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202.
Методрекомендации— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11.
Приказ № 818 — приказ Минфина «Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядка их составления» от 13.09.2016 г. № 818.
ДБН А.2.2-3-2014 — ДБН А.2.2-3-2014 «Состав и содержание проектной документации на строительство», утвержденные приказом Министерства регионального развития, строительства и жилищно-коммунального хозяйства от 04.06.2014 г. № 163.
