* Див. «Бюджетна бухгалтерія», 2019, № 8.
Частина бюджетних установ у минулому році на підставі рішення головного розпорядника бюджетних коштів привела залишкову вартість ОЗ, які обліковуються на балансі, у відповідність до їх справедливої вартості. Така операція була проведена як переоцінка ОЗ на річну дату Балансу, а її результати відображено в регістрах бухгалтерського обліку та звітності за 2018 рік.
Що відбувається з такими активами у подальшому? На перший погляд, жодних особливостей при здійсненні операції з переоціненими об’єктами ОЗ немає. Бюджетні установи працюють з такими об’єктами у 2019 році за загальними правилами: продовжують експлуатувати, у разі непридатності для подальшої експлуатації — списують або ж передають іншим бюджетним установам (у тому числі в межах операцій з внутрівідомчого постачання) тощо.
Але як показала практика, у бухгалтерів у цьому році вже виникли деякі спірні запитання щодо операцій з такими ОЗ. Тож далі розглянемо детально ці операції та надамо практичні поради стосовно спірних моментів.
Зазначимо, що при проведенні переоцінки установи керувались такими принципами:
• мета переоцінки — приведення залишкової вартості ОЗ до його справедливої вартості. Стосується тих об’єктів, залишкова вартість яких суттєво відрізнялась від їх справедливої вартості на дату балансу.
Майте на увазі: при проведенні переоцінки ОЗ питання приведення їх первісної вартості до цін, наведених у прейскурантах, прайсах на такі ОЗ не виникає.
Оскільки кінцева мета переоцінки ОЗ — отримати достовірні дані про вартість активів, що перебувають в обліку та, відповідно, скласти достовірну фінансову звітність;
• проведення переоцінки усіх ОЗ, які входили до групи таких активів;
• прийняття порога суттєвості на рівні, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості;
• визначення індексу переоцінки шляхом поділу справедливої вартості ОЗ на його залишкову вартість на дату Балансу;
• облік переоцінки ОЗ проводять за кожним об’єктом окремо індивідуально (тобто це не один показник для групи об’єктів переоцінки).
Перш ніж перейти безпосередньо до розгляду прикладів господарських операцій з переоціненими активами, розглянемо вартісні показники, які склались за окремим переоціненим активом з початку 2019 року та як вони були відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності установи за 2018 рік.
У результаті, після проведення переоцінки сформовано такі вартісні показники ОЗ:
Показник | Алгоритм визначення показника | Субрахунок бухгалтерського обліку |
Переоцінена первісна вартість | Первісна вартість активу х Індекс переоцінки* | 10, 11 |
Переоцінена сума зносу | Сума нарахованого зносу х Індекс переоцінки | 1411, 1412 |
Капітал у дооцінках | Різниця між переоціненою первісною вартістю активу та переоціненою сумою зносу | 5311 |
Внесений капітал | Залишається на рівні первісної або залишкової вартості активу до його дооцінки** | 5111 |
* Нагадаємо: індекс переоцінки визнаємо як відношення справедливої вартості активу до його залишкової вартості за обліковими даними на дату переоцінки. ** Розмір внесеного капіталу буде дорівнювати первісній вартості активу в тому разі, якщо установа здійснила коригування внесеного капіталу на суму зносу, нарахованого станом на 01.01.2017 р. (тобто зроблено технічну проводку: Дт 5512 — Кт 5111). В інших випадках розмір внесеного капіталу може дорівнювати залишковій вартості активів (у разі якщо після 01.01.2017 р. не було нових надходжень ОЗ) або складатися із залишкової вартості основних засобів, отриманих після 01.01.2017 р., та первісної вартості активів, що надійшли у 2018 — 2019 роках. Для того щоб установа мала розгорнуту інформацію про розмір внесеного капіталу, доцільно такі дані накопичувати в окремому регістрі аналітичному обліку. |
Нагадаємо, що залишкову вартість активу визначають як різницю між первісною (переоціненою) вартістю та сумою нарахованого зносу. У результаті переоцінки залишкова вартість активу збільшується та буде дорівнювати різниці між переоціненою первісною вартістю та переоціненою сумою зносу цього активу.
У свою чергу, залишкова вартість переоціненого активу за вирахуванням залишкової вартості такого активу до переоцінки буде дорівнювати показнику, визначеному як капітал у дооцінках, який обліковують на субрахунку 5311.
Розглянемо вищезазначене на умовному прикладі.
Приклад 1. Наприкінці 2018 року була проведена переоцінка активу А, який обліковується на субрахунку 1014. Його первісна вартість — 10000 грн., нарахована сума зносу — 4000 грн., залишкова вартість — 6000 грн., справедлива вартість — 7200 грн. Індекс переоцінки — 1,2.
За результатами переоцінки вартість активу А на початок 2019 року визначена такими показниками, які були відображені у ф. № 1-дс «Баланс» річної фінансової звітності:
Пер- | Сума пере- | Пере- | Нара- | Пере- | Відкори- | Залиш- | Залиш- | Капітал у дооцін- | Внесений капітал |
10000 | 2000 | 12000 | 4000 | 800 | 4800 | 6000 | 7200 | 1200 | 10000 |
Як бачимо, залишкова вартість активу А збільшилася на 1200 грн. Відповідно, ця ж сума була визначена як капітал у дооцінках та відображена в регістрах бухгалтерського обліку.
Зверніть увагу: при проведенні переоцінки внесений капітал, який обліковується на субрахунку 5111, залишився без зміни (у нашому випадку це сума, яка дорівнює первісній вартості активу А до проведення переоцінки). Зазначені операції в бухгалтерському обліку були відображені так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредит | |||
1 | Проведено переоцінку первісної вартості | 1014 | 5311 | 2000 |
2 | Проведено коригування суми нарахованого зносу | 5311 | 1411 | 800 |
У ф. № 1-дс «Баланс» ці операції відображено так:
АКТИВ | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
1 | 2 | 3 | 4 |
І. НЕФІНАНСОВІ АКТИВИ | |||
Основні засоби: | 1000 | 6000 | 7200 |
первісна вартість | 1001 | 10000 | 12000 |
знос | 1002 | 4000 | 4800 |
ПАСИВ | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
1 | 2 | 3 | 4 |
І. ВЛАСНИЙ КАПІТАЛ ТА ФІНАНСОВИЙ РЕЗУЛЬТАТ | |||
Внесений капітал | 1400 | 10000 | 10000 |
Капітал у дооцінках | 1410 | — | 1200 |
Також дані про переоцінку повинні бути відображені в Інвентарній картці обліку об’єкта основних засобів на дату переоцінки (на 01.01.2019 р.), а саме:
• первісна (переоцінена) вартість;
• сума відкоригованого зносу.
Не виключено, що установа обмежиться проведенням лише разової переоцінки. Але цілком можливо, що з часом з’являться умови для проведеннями наступної переоцінки. Тому з метою накопичення інформації про вже проведені та наступні переоцінки та їх результати установа може вести додатковий аналітичний облік зазначених сум за такою формою:
Показник | Первісна вартість | Сума попередньої переоцінки: дооцінка (+), уцінка (-) | Після переоцінки (дооцінка або уцінка) | Разом | У тому числі: | |
Іпереоц.=____ | у межах суми попередніх переоцінок: дооцінка (+) або уцінка(-) | сума перевищення дооцінки або уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми переоцінками дооцінками (+) або уцінками (-) | ||||
Первісна або переоцінена вартість | ||||||
Знос | ||||||
Залишкова вартість |
Отже, з метою ведення аналітичного обліку даних про проведену переоцінку ОЗ та наступні дооцінки та уцінки установа може самостійно розробити такий окремий регістр. Доцільність накопичення таких даних залежить від специфіки діяльності установи. До речі, не забудьте цьому регістру надати законного статусу, а саме зазначити про його застосування в наказі про організацію бухгалтерського обліку.
З огляду на вищезазначене, підсумуємо, як переоцінка ОЗ вплинула на основні показники установи:
• збільшена первісна вартість об’єкта ОЗ (рядок 1001 ф. № 1-дс) та сума нарахованого зносу (рядок 1002 ф. № 1-дс);
• як наслідок — збільшена залишкова вартість активу (рядок 1000 ф. № 1-дс);
• на кінець року установа має залишок капіталу в дооцінках (рядок 1410 ф. № 1-дс), тобто залишок за кредитом субрахунку 5311;
• результати переоцінки внесено до Інвентарної картки обліку об’єкта основних засобів.
Разом з тим варто пам’ятати про те, що результати переоцінки не вплинули на такі показники, як:
• внесений капітал (рядок 1400 ф. № 1-дс);
• фінансовий результат.
Цікаво те, що саме стосовно цих показників й виникли запитання в бухгалтерів установ, які провели переоцінку ОЗ. Отже, цікавить: чи правомірно списати на фінансовий результат суму капіталу в дооцінках?
Якщо при визначенні капіталу в дооцінках не задіяні субрахунки, які впливають на фінансовий результат, то як та коли залишок капіталу в дооцінках списують з балансу?
Насправді відповіді на ці запитання є. І визначені вони безпосередньо в нормативно-правових актах, затверджених Мінфіном. Тож розглянемо ці питання детальніше та пояснимо на практичних прикладах.
Отже, основні правила та висновки такі:
1) відповідь на ключове запитання щодо обліку результатів переоцінки варто шукати в Типовій кореспонденції. Як зазначено в п. 1.27 цього документа, при вибутті об’єкта ОЗ суму капіталу в дооцінках відносять на накопичений фінансовий результат виконання кошторису.
Тому суму капіталу в дооцінках списують на накопичений фінансовий результат виконання кошторису при вибутті (тобто на дату списання) активу, а не при відображенні результатів переоцінки. Виходить, що при визначенні капіталу в дооцінках субрахунки фінансового результату звітного періоду ніяк не задіяні;
2) для списання капіталу в дооцінках Типовою кореспонденцією передбачена лише одна кореспонденція субрахунків: Дт 5311 — Кт 5512.
У зв’язку з цим зазначимо, що для відображення результатів уцінки ОЗ ніяк не задіяно субрахунок 5311. Оскільки для обліку таких сум установи застосовують субрахунок 8411, який наприкінці звітного періоду закривають на субрахунок 5511;
3) при вибутті активу з балансу суму внесеного капіталу також списують на фінансовий результат: Дт 5111 — Кт 5512 (п. 1.28 Типовій кореспонденції).
У результаті, загальний підхід до обліку залишків на субрахунках, які стосуються ОЗ, — це списання на накопичений фінансовий результат виконання кошторису на дату вибуття активів сальдо субрахунків 5111 та 5311;
4) ще один цікавий момент стосовно капіталу в дооцінках.
Визначена сума капіталу в дооцінках станом на початок 2019 року (графа 3 рядок 1410 ф. № 1-дс) у період складання проміжної фінансової звітності не буде збільшуватися. Це пов’язано з тим, що відповідно до П(С)БО 121 переоцінку ОЗ проводять на річну дату Балансу.
Єдина ситуація, коли розмір капіталу в дооцінках може бути збільшено на річну дату Балансу за 2019 рік, — якщо головним розпорядником коштів буде прийнято рішення про проведення чергової переоцінки ОЗ наприкінці цього року;
5) у зв’язку з тим, що при вибутті ОЗ сума капіталу в дооцінках підлягає списанню на накопичений фінансовий результат виконання кошторису передаючої сторони, то, як наслідок, передача такого активу до іншої установи не збільшить розмір капіталу в дооцінках для бюджетної установі, яка отримала такі ОЗ. Це пояснюється тим, що під час передавання ОЗ задіяні лише такі показники, як первісна (переоцінена) вартість та сума нарахованого зносу.
Розглянемо операції з переоціненими ОЗ, які здійснюють установи протягом 2019 року.
Нарахування амортизації на переоцінені ОЗ
У зв’язку із проведеною переоцінкою (дооцінкою) ОЗ маємо збільшення первісної (переоціненої) вартості ОЗ.
Також, як наслідок цього, змінилась вартість активу, яка амортизується, розрахована як різниця між первісною або переоціненою вартістю та ліквідаційної вартістю.
А отже, амортизація у 2019 році буде нараховуватися вже від оновленої суми.
Яким чином нараховувати амортизацію на переоцінені ОЗ та відображати це в обліку?
Переважно це запитання пов’язано з вимогами п. 9 розд. ІІІ П(С)БО 121, у якому визначено таке:
«Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів щорічно у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, відноситься до накопиченого фінансового результату виконання кошторису з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках, а при вибутті об’єкта основних засобів — на всю суму залишку перевищення сум попередніх дооцінок цього об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок.»
Як бачимо, у цьому пункті П(С)БО 121 мова йде про об’єкти ОЗ, які були переоцінені декілька разів, а не про ті ОЗ, які вперше було переоцінено. Тому пропорційне списання капіталу в дооцінках для ОЗ при нарахуванні амортизації стосується тих ОЗ, які було переоцінено не один раз.
А як нараховувати амортизацію на ОЗ, які було переоцінено вперше?
Тут немає нічого особливого — нарахування амортизації після першої переоцінки здійснюють на загальних підставах.
А тому в бухобліку нарахування амортизації на такі ОЗ здійснюють проводкою: Дт 8014 — Кт 1411, 1412.
У подальшому цю суму відносять до фінансового результату звітного періоду: Дт 5511 — Кт 8014.
При цьому жодних змін капіталу в дооцінках здійснювати не потрібно.
Списання ОЗ із залишковою вартістю
Приклад 2. На балансі бюджетної установи обліковується актив Б. Згідно з Актом технічного стану такий актив визначено як непридатний для подальшої експлуатації та підлягає списанню у зв’язку із недоцільністю проведення його ремонту.
Дані для цього прикладу ґрунтуються на даних, наведених у прикладі 1.
На дату списання переоцінена первісна вартість активу становить 12000 грн., сума відкоригованого зносу — 4800 грн., залишкова вартість — 7200 грн. (12000 - 4800). Капітал у дооцінках, визначеній при проведенні переоцінки активу, складає 1200 грн. Внесений капітал — 10000 грн.
У бухгалтерському обліку операцію зі списання об’єкта ОЗ, який було дооцінено, відображають такими записами:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | Меморіальний ордер | |
дебет | кредит | ||||
1 | Списано об’єкт ОЗ, непридатний для подальшого використання: | ||||
• сума нарахованого зносу | 1411 | 1014 | 4800 | 9 | |
• залишкова вартість | 8411 | 1014 | 7200 | 9 | |
Згідно з п. 3 розд.VI П(С)БО 121 у разі вибуття ОЗ з балансу списують його первісну (переоцінену) вартість, залишкову (балансову) вартість та суму нарахованого зносу. | |||||
2 | Віднесено до накопичених фінансових результатів суму внесеного капіталу | 5111 | 5512 | 10000 | 17 |
3 | Віднесено до накопичених фінансових результатів суму капіталу в дооцінках | 5311 | 5512 | 1200 | 17 |
На дату списання ОЗ згідно з п. 1.27 Типової кореспонденції водночас здійснюють списання капіталу в дооцінках. | |||||
4 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду видатки | 5511 | 8411 | 7200 | 17 |
Списання ОЗ з ліквідаційною та залишковою вартостями
Приклад 3. На балансі бюджетної установи обліковується актив В. Згідно з даними Акта технічного стану такий актив визначено як непридатний для подальшої експлуатації та підлягає списанню у зв’язку із фізичним та моральним зносом.
На дату списання активу нараховано знос у розмірі 100 % (його первісна вартість — 10000 грн., сума зносу — 10000 грн.). Також на об’єкт встановлено ліквідаційну вартість у сумі 900 грн.
Зазначимо, що згідно з п. 1.27 Типової кореспонденції сума ліквідаційної вартості (900 грн.) віднесена до первісної вартості активу та внесеного капіталу: Дт 1014 — Кт 5111.
У результаті, первісна вартість активу та внесеного капіталу дорівнює 10900 грн., сума зносу — 10000 грн., залишкова вартість — 900 грн. (10900 - 10000).
Додамо, що в цьому разі капітал у дооцінках відсутній, оскільки встановлення ліквідаційної вартості для ОЗ не є переоцінкою.
У бухгалтерському обліку зазначену операцію відображають такими записами:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | Меморіальний ордер | |
дебет | кредит | ||||
1 | Списано об’єкт ОЗ, непридатний для подальшого використання: | ||||
• сума нарахованого зносу | 1411 | 1014 | 10000 | 9 | |
• залишкова вартість | 8411 | 1014 | 900 | 9 | |
Згідно з п. 3 розд.VI П(С)БО 121 у разі вибуття ОЗ з балансу списують його первісну (переоцінену) вартість, залишкову (балансову) вартість та суму нарахованого зносу. | |||||
2 | Віднесено до накопичених фінансових результатів суму внесеного капіталу | 5111 | 5512 | 10900 | 17 |
3 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду видатки | 5511 | 8411 | 900 | 17 |
Списання ОЗ з ліквідаційною, залишковою вартостями та капіталом у дооцінках
Приклад 4. На балансі бюджетної установи обліковується об’єкт ОЗ — актив Г. Після того як на об’єкт була нарахована амортизація за 2018 рік, виявилося, що об’єкт має знос у розмірі 100 % (його первісна вартість — 10000 грн., сума зносу — 10000 грн.). При цьому ліквідаційна вартість активу не визначалася.
Комісія бюджетної установи в кінці 2018 року встановила ліквідаційну вартість активу в сумі 400 грн. Згідно з п. 1.27 Типової кореспонденції сума ліквідаційної вартості (400 грн.) віднесена до первісної вартості активу та внесеного капіталу проводкою: Дт 1014 — Кт 5111.
У результаті, первісна вартість активу та внесеного капіталу склала 10400 грн., сума зносу — 10000 грн., залишкова вартість після визначення ліквідаційної вартості — 400 грн. (10400 - 10000).
На підставі рішення головного розпорядника на річну дату балансу проведено переоцінку ОЗ. Актив Г входить до складу групи активів, які підлягають переоцінці.
На підставі висновку суб’єкта оціночної діяльності справедлива вартість активу Г дорівнює 600 грн. Індекс переоцінки склав 1,5 (600 грн. : 400 грн.).
За результатами переоцінки маємо такі показники:
• переоцінена первісна вартість: 10400 грн. х 1,5 = 15600 грн.;
• переоцінена сума зносу: 10000 грн. х 1,5 = 15000 грн.;
• переоцінена залишкова вартість: 15600 - 15000 = 600 грн.;
• сума дооцінки первісної вартості: 15600 - 10400 = 5200 грн.;
• сума дооцінки зносу: 15000 - 10000 = 5000 грн.;
• капітал у дооцінках: (15600 - 10400) - (15000 - 10000) = 200 грн.
Ліквідаційна вартість залишилася на рівні 400 грн.
У книзі «Журнал-Головна» такі операції за рахунками 1014, 5111, 1411 та 5311 протягом грудня 2018 року відображено так:
Господарські операції | 1014 | 5111 | 1411 | 5311 | ||||
Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | Дт | Кт | |
Сальдо рахунків після нарахування амортизації | 10000 | 10000 | 10000 | |||||
Визначена ліквідаційна вартість | 400 | 400 | ||||||
Відображена сума дооцінки первісної вартості | 5200 | 5200 | ||||||
Відображена сума коригування нарахованого зносу | 5000 | 5000 | ||||||
Обороти | 5600 | 400 | 5000 | 5000 | 5200 | |||
Сальдо на 01.01.2019 р. | 15600 | 10400 | 15000 | 200 |
Згідно з Актом технічного стану такий актив визначено як непридатний для подальшої експлуатації та підлягає списанню з балансу у зв’язку економічною недоцільністю ремонту.
Акт на списання активу затверджено в березні 2019 року.
У бухгалтерському обліку зазначені операції відображають так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | Меморіальний ордер | |
дебет | кредит | ||||
1 | Списано об’єкт ОЗ, непридатний для подальшого використання: | ||||
• сума нарахованого зносу | 1411 | 1014 | 15000 | 9 | |
• залишкова вартість | 8411 | 1014 | 600 | 9 | |
Згідно з п. 3 розд.VI П(С)БО 121 у разі вибуття ОЗ з балансу списують його первісну (переоцінену) вартість, залишкову (балансову) вартість та суму нарахованого зносу. | |||||
2 | Віднесено до накопичених фінансових результатів суму внесеного капіталу | 5111 | 5512 | 10400 | 17 |
3 | Віднесено до накопичених фінансових результатів суму капіталу в дооцінках | 5311 | 5512 | 200 | 17 |
На дату списання ОЗ згідно з п. 1.27 Типової кореспонденції водночас здійснюють списання капіталу в дооцінках. | |||||
4 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду видатки | 5511 | 8411 | 600 | 17 |
У кінці звітного року субрахунок 5511 закривають на накопичений фінансовий результат виконання кошторису. |