Об’єкти ОЗ переоцінено: як обліковувати їх далі

* Див. «Бюджетна бухгалтерія», 2019, № 8.

Частина бюджетних установ у минулому році на підставі рішення головного розпорядника бюджетних коштів привела залишкову вартість ОЗ, які обліковуються на балансі, у відповідність до їх справедливої вартості. Така операція була проведена як переоцінка ОЗ на річну дату Балансу, а її результати відображено в регістрах бухгалтерського обліку та звітності за 2018 рік.

Що відбувається з такими активами у подальшому? На перший погляд, жодних особливостей при здійсненні операції з переоціненими об’єктами ОЗ немає. Бюджетні установи працюють з такими об’єктами у 2019 році за загальними правилами: продовжують експлуатувати, у разі непридатності для подальшої експлуатації — списують або ж передають іншим бюджетним установам (у тому числі в межах операцій з внутрівідомчого постачання) тощо.

Але як показала практика, у бухгалтерів у цьому році вже виникли деякі спірні запитання щодо операцій з такими ОЗ. Тож далі розглянемо детально ці операції та надамо практичні поради стосовно спірних моментів.

Зазначимо, що при проведенні переоцінки установи керувались такими принципами:

• мета переоцінки — приведення залишкової вартості ОЗ до його справедливої вартості. Стосується тих об’єктів, залишкова вартість яких суттєво відрізнялась від їх справедливої вартості на дату балансу.

Майте на увазі: при проведенні переоцінки ОЗ питання приведення їх первісної вартості до цін, наведених у прейскурантах, прайсах на такі ОЗ не виникає.

Оскільки кінцева мета переоцінки ОЗ — отримати достовірні дані про вартість активів, що перебувають в обліку та, відповідно, скласти достовірну фінансову звітність;

• проведення переоцінки усіх ОЗ, які входили до групи таких активів;

• прийняття порога суттєвості на рівні, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості;

• визначення індексу переоцінки шляхом поділу справедливої вартості ОЗ на його залишкову вартість на дату Балансу;

• облік переоцінки ОЗ проводять за кожним об’єктом окремо індивідуально (тобто це не один показник для групи об’єктів переоцінки).

Перш ніж перейти безпосередньо до розгляду прикладів господарських операцій з переоціненими активами, розглянемо вартісні показники, які склались за окремим переоціненим активом з початку 2019 року та як вони були відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності установи за 2018 рік.

У результаті, після проведення переоцінки сформовано такі вартісні показники ОЗ:

Нагадаємо, що залишкову вартість активу визначають як різницю між первісною (переоціненою) вартістю та сумою нарахованого зносу. У результаті переоцінки залишкова вартість активу збільшується та буде дорівнювати різниці між переоціненою первісною вартістю та переоціненою сумою зносу цього активу.

У свою чергу, залишкова вартість переоціненого активу за вирахуванням залишкової вартості такого активу до переоцінки буде дорівнювати показнику, визначеному як капітал у дооцінках, який обліковують на субрахунку 5311.

Розглянемо вищезазначене на умовному прикладі.

За результатами переоцінки вартість активу А на початок 2019 року визначена такими показниками, які були відображені у ф. № 1-дс «Баланс» річної фінансової звітності:

Як бачимо, залишкова вартість активу А збільшилася на 1200 грн. Відповідно, ця ж сума була визначена як капітал у дооцінках та відображена в регістрах бухгалтерського обліку.

Зверніть увагу: при проведенні переоцінки внесений капітал, який обліковується на субрахунку 5111, залишився без зміни (у нашому випадку це сума, яка дорівнює первісній вартості активу А до проведення переоцінки). Зазначені операції в бухгалтерському обліку були відображені так:

У ф. № 1-дс «Баланс» ці операції відображено так:

Також дані про переоцінку повинні бути відображені в Інвентарній картці обліку об’єкта основних засобів на дату переоцінки (на 01.01.2019 р.), а саме:

• первісна (переоцінена) вартість;

• сума відкоригованого зносу.

Не виключено, що установа обмежиться проведенням лише разової переоцінки. Але цілком можливо, що з часом з’являться умови для проведеннями наступної переоцінки. Тому з метою накопичення інформації про вже проведені та наступні переоцінки та їх результати установа може вести додатковий аналітичний облік зазначених сум за такою формою:

Отже, з метою ведення аналітичного обліку даних про проведену переоцінку ОЗ та наступні дооцінки та уцінки установа може самостійно розробити такий окремий регістр. Доцільність накопичення таких даних залежить від специфіки діяльності установи. До речі, не забудьте цьому регістру надати законного статусу, а саме зазначити про його застосування в наказі про організацію бухгалтерського обліку.

З огляду на вищезазначене, підсумуємо, як переоцінка ОЗ вплинула на основні показники установи:

• збільшена первісна вартість об’єкта ОЗ (рядок 1001 ф. № 1-дс) та сума нарахованого зносу (рядок 1002 ф. № 1-дс);

• як наслідок — збільшена залишкова вартість активу (рядок 1000 ф. № 1-дс);

• на кінець року установа має залишок капіталу в дооцінках (рядок 1410 ф. № 1-дс), тобто залишок за кредитом субрахунку 5311;

• результати переоцінки внесено до Інвентарної картки обліку об’єкта основних засобів.

Разом з тим варто пам’ятати про те, що результати переоцінки не вплинули на такі показники, як:

• внесений капітал (рядок 1400 ф. № 1-дс);

• фінансовий результат.

Цікаво те, що саме стосовно цих показників й виникли запитання в бухгалтерів установ, які провели переоцінку ОЗ. Отже, цікавить: чи правомірно списати на фінансовий результат суму капіталу в дооцінках?

Якщо при визначенні капіталу в дооцінках не задіяні субрахунки, які впливають на фінансовий результат, то як та коли залишок капіталу в дооцінках списують з балансу?

Насправді відповіді на ці запитання є. І визначені вони безпосередньо в нормативно-правових актах, затверджених Мінфіном. Тож розглянемо ці питання детальніше та пояснимо на практичних прикладах.

Отже, основні правила та висновки такі:

1) відповідь на ключове запитання щодо обліку результатів переоцінки варто шукати в Типовій кореспонденції. Як зазначено в п. 1.27 цього документа, при вибутті об’єкта ОЗ суму капіталу в дооцінках відносять на накопичений фінансовий результат виконання кошторису.

Тому суму капіталу в дооцінках списують на накопичений фінансовий результат виконання кошторису при вибутті (тобто на дату списання) активу, а не при відображенні результатів переоцінки. Виходить, що при визначенні капіталу в дооцінках субрахунки фінансового результату звітного періоду ніяк не задіяні;

2) для списання капіталу в дооцінках Типовою кореспонденцією передбачена лише одна кореспонденція субрахунків: Дт 5311 — Кт 5512.

У зв’язку з цим зазначимо, що для відображення результатів уцінки ОЗ ніяк не задіяно субрахунок 5311. Оскільки для обліку таких сум установи застосовують субрахунок 8411, який наприкінці звітного періоду закривають на субрахунок 5511;

3) при вибутті активу з балансу суму внесеного капіталу також списують на фінансовий результат: Дт 5111 — Кт 5512 (п. 1.28 Типовій кореспонденції).

У результаті, загальний підхід до обліку залишків на субрахунках, які стосуються ОЗ, — це списання на накопичений фінансовий результат виконання кошторису на дату вибуття активів сальдо субрахунків 5111 та 5311;

4) ще один цікавий момент стосовно капіталу в дооцінках.

Визначена сума капіталу в дооцінках станом на початок 2019 року (графа 3 рядок 1410 ф. № 1-дс) у період складання проміжної фінансової звітності не буде збільшуватися. Це пов’язано з тим, що відповідно до П(С)БО 121 переоцінку ОЗ проводять на річну дату Балансу.

Єдина ситуація, коли розмір капіталу в дооцінках може бути збільшено на річну дату Балансу за 2019 рік, — якщо головним розпорядником коштів буде прийнято рішення про проведення чергової переоцінки ОЗ наприкінці цього року;

5) у зв’язку з тим, що при вибутті ОЗ сума капіталу в дооцінках підлягає списанню на накопичений фінансовий результат виконання кошторису передаючої сторони, то, як наслідок, передача такого активу до іншої установи не збільшить розмір капіталу в дооцінках для бюджетної установі, яка отримала такі ОЗ. Це пояснюється тим, що під час передавання ОЗ задіяні лише такі показники, як первісна (переоцінена) вартість та сума нарахованого зносу.

Розглянемо операції з переоціненими ОЗ, які здійснюють установи протягом 2019 року.

Нарахування амортизації на переоцінені ОЗ

У зв’язку із проведеною переоцінкою (дооцінкою) ОЗ маємо збільшення первісної (переоціненої) вартості ОЗ.

Також, як наслідок цього, змінилась вартість активу, яка амортизується, розрахована як різниця між первісною або переоціненою вартістю та ліквідаційної вартістю.

А отже, амортизація у 2019 році буде нараховуватися вже від оновленої суми.

Яким чином нараховувати амортизацію на переоцінені ОЗ та відображати це в обліку?

Переважно це запитання пов’язано з вимогами п. 9 розд. ІІІ П(С)БО 121, у якому визначено таке:

«Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів щорічно у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, відноситься до накопиченого фінансового результату виконання кошторису з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках, а при вибутті об’єкта основних засобів — на всю суму залишку перевищення сум попередніх дооцінок цього об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок.»

Як бачимо, у цьому пункті П(С)БО 121 мова йде про об’єкти ОЗ, які були переоцінені декілька разів, а не про ті ОЗ, які вперше було переоцінено. Тому пропорційне списання капіталу в дооцінках для ОЗ при нарахуванні амортизації стосується тих ОЗ, які було переоцінено не один раз.

А як нараховувати амортизацію на ОЗ, які було переоцінено вперше?

Тут немає нічого особливого — нарахування амортизації після першої переоцінки здійснюють на загальних підставах.

А тому в бухобліку нарахування амортизації на такі ОЗ здійснюють проводкою: Дт 8014 — Кт 1411, 1412.

У подальшому цю суму відносять до фінансового результату звітного періоду: Дт 5511 — Кт 8014.

При цьому жодних змін капіталу в дооцінках здійснювати не потрібно.

Списання ОЗ із залишковою вартістю

У бухгалтерському обліку операцію зі списання об’єкта ОЗ, який було дооцінено, відображають такими записами:

Списання ОЗ з ліквідаційною та залишковою вартостями

У бухгалтерському обліку зазначену операцію відображають такими записами:

Списання ОЗ з ліквідаційною, залишковою вартостями та капіталом у дооцінках

У книзі «Журнал-Головна» такі операції за рахунками 1014, 5111, 1411 та 5311 протягом грудня 2018 року відображено так:

Згідно з Актом технічного стану такий актив визначено як непридатний для подальшої експлуатації та підлягає списанню з балансу у зв’язку економічною недоцільністю ремонту.

Акт на списання активу затверджено в березні 2019 року.

У бухгалтерському обліку зазначені операції відображають так: