«Зерновая» НДС-льгота: новшества IV квартала

Все началось со вступления в силу Закона № 3609 еще в далеком 2011 году. Тогда впервые в НКУ «зерновая» льгота временно получила прописку в п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (до 01.01.14 г.). Под эту льготу попали операции по поставке:

• зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД (пшеница, рожь, ячмень, овес, кукуруза и т. д.);

• технических культур товарных позиций 1205 (семена сурепки или рапса) и 1206 00 (семена подсолнечника) согласно УКТ ВЭД.

Льгота не распространялась на операции по поставке зерновых культур:

• товарной позиции 1006 (рис);

• товарной подкатегории 1008 10 00 00 (гречка).

Три года пролетели незаметно. И продолжением «зернового» вопроса стал Закон № 713, принесший довольно значительные изменения:

• во-первых, он подарил временной льготе постоянный статус. С 01.01.14 г. рассматриваемая норма «поселилась» в ст. 197 НКУ, а точнее — в п. 197.21 НКУ;

• во-вторых, сельхозпроизводители и предприятия, которые приобрели зерновые и технические культуры у производителя, получили право применять нулевую ставку НДС по экспортным операциям. И соответственно, право формировать НК и получать бюджетное возмещение НДС по таким операциям;

• в-третьих, «льготники» лишились права не распределять «входной» НДС согласно ст. 199 НКУ по приобретенным необоротным активам, которые использовались и в «зерновых» операциях, и в налогооблагаемых (подробнее — в «БН», 2014, № 3, с. 40).

Но счастье длилось не долго. И уже с 01.04.14 г. Закон № 1166 приостановил действие п. 197.21 НКУ. Наступило время п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, действие которого ограничивалось 01.10.14 г. Данная норма фактически повторяла положения, действовавшие до 2014 года, но уже с поправками относительно осуществления экспортных «зерновых» поставок.

Но и этого оказалось мало! Новый Закон № 1621 — и новые коррективы. В результате продлено действие п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ до 01.01.15 г. и внесены дополнительные изменения, касающиеся экспорта зерновых и технических культур (ЗТК).

Как ни странно, но эти перипетии не затронули перечень ЗКТ, которые подпадают под льготу. Изменения касались только субъектов, которые могут/не могут воспользоваться льготой, и операций, в которых участвуют «льготные» ЗТК.

Всю картину изменений в «зерново-льготном» законодательстве вы можете проследить в таблице на с. 28.

Уделим теперь более пристальное внимание тем правилам получения льготы, которые действуют на данный момент (т. е. с 01.10.14 г. по 31.12.14 г.).

Дорогу арендаторам сельхозземель. Первое новшество, которое привнес п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ в «зерновые» нормы с 01.10.14 г. ― из-под действия «зерновой» льготы уходят не только операции сельхозпредриятий-производителей по экспорту ЗТК, выращенных на землях с/х назначения, находящихся в их собственности и/или постоянном пользовании, но и по экспорту ЗТК, выращенных ими на арендованных землях, зарегистрированных надлежащим образом в соответствии с установленным законом порядком, на дату такого экспорта.

Но не забывайте: сельхозпредприятием считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных им сельхозтоваров (предоставленных им сельхозуслуг) на собственных или арендованных основных средствах, а также на давальческих условиях. При этом удельный вес стоимости сельхозтоваров/сельхозуслуг составляет не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 месяцев совокупно (п. 209.6 НКУ).

Внимание! Зарегистрировано такое сельхозпредприятие субъектом спецрежима по НДС или нет, в нашем случае не важно (письмо ГФСУ от 08.07.14 г. № 12601/6/99-99-19-03-02-15).

Итак, «льготный» период для сельхозпредприятий-производителей, осуществляющих поставки по вывозу ЗТК, выращенных ими на арендованных землях, закончился. К счастью, он длился недолго (с 01.04.14 г. до 01.10.14 г.). Почему к счастью? Потому, что «зерновая» льгота лишала таких сельхозпроизводителей права на получение бюджетного возмещения. Причина в том, что наличие льготы не позволяет к таким операциям применить нулевую ставку НДС, поэтому нельзя было включить в НК и «входной» НДС по таким операциям.

Теперь мечты стали реальностью. Хотя и пользоваться такими привилегиями сельхозпроизводители смогут не долго — по 31.12.14 г. включительно.

А вот кто остался «за бортом», так это первые посредники. У них теперь вся надежда на возобновление действия п. 197.21 НКУ (с 01.01.15 г.).

Соответственно схема налого­обложения при экспортных поставках ЗТК выглядит теперь так (см. рисунок на с. 29).

Переходные операции

Ориентир ― дата ТД. Периоды, в которые происходили изменения в законодательстве, были довольно короткими. Поэтому в жизни некоторых предприятий возникли «переходные» операции. То есть на дату приобретения (производства) ЗТК и на дату экспорта действовали разные правила налогообложения. Например, арендатор земли экспортирует ЗТК после 01.10.14 г.

Что делать в сложившейся ситуации, ответили сами налоговики — применять тот режим налогообложения, который действовал на дату оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, в соответствии с требованиями п. 16 Положения № 450 (письмо Миндоходов от 08.07.14 г. № 12601/6/99-99-19-03-02-15).

Здесь, очевидно, стоит уточнить — на дату фактического вывоза товара, подтвержденного надлежащим образом оформленной экcпортной ТД с отметкой «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі».

И еще один немаловажный момент, на который хотелось обратить внимание, — это дата экспорта, упомянутая в п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ (в редакции, действовавшей до 01.10.14 г.). Создавалось впечатление, что нулевая ставка применялась при условии, что на дату экспорта сельхозземли находились в собственности или постоянном пользовании сельхозпроизводителя. А это, в свою очередь, требовало дополнительных уточнений и разъяснений. Но со вступлением изменений в данную норму с 01.10.14 г. ситуация прояснилась. Теперь ясно, что на дату экспорта право собственности или пользования сельхозземлями, на которых выращены ЗТК, должно быть надлежащим образом зарегистрировано.

Отражение ТД в НДС-отчетности. Здесь необходимо уточнить несколько моментов.

1. Если вы осуществляли операцию по экспорту ЗТК, которые одновременно облагаются по нулевой ставке и освобождаются от налогообложения и при этом оформили одну ТД, то такую ТД отразите в разделе І Реестра выданных и полученных НН одной строкой. Но только в разрезе операций, к которым применяется нулевая ставка и режим освобождения от налогообложения (гр. 11 и гр. 12 соответственно).

2. В Декларации по НДС объем операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, содержащийся в ТД, отражаем соответствующими частями в таких строках раздела I «Податкові зобов’язання»:

• в стр. 2.1 — операции, к которым применяется нулевая ставка НДС;

• в стр. 5.1 — операции, к которым применяется режим освобождения от НДС.

Налоговый кредит

Особенности отражения НК. Здесь действуем согласно общим правилам:

• если операции по поставке ЗТК облагаются НДС (ставка 20 % или 0 %), то плательщик вправе сформировать НК при приобретении товаров, связанных с такой поставкой. Главное — выполнить необходимые условия (подтвердить операцию правильно составленной НН, использовать товар в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности);

• если операции по поставке ЗТК попадают под льготу, то соответственно плательщик теряет право на НК (п. 198.4 НКУ).

Отсюда вывод — право на НК имеют:

• сельхозпроизводители — при поставках ЗТК на таможенной территории Украины, а также при вывозе ЗТК в режиме экспорта;

• первые посредники, приобретающие ЗТК у сельхозпроизводителей, — при «внутренних» поставках;

• «вторые» покупатели — если они поставляют продукцию, произведенную из приобретенных ЗТК, на таможенной территории Украины или экспортируют ее и такая продукция облагается НДС по ставке 20 %.

Распределение «входного» НДС. С 01.04.14 г. при формировании НК по приобретенным и/или изготовленным необоротным активам, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС зерновых операциях, нормы ст. 199 НКУ не применяются. Уплаченные суммы НДС по таким необоротным активам в полном объеме опять можно включать в состав НК (как и до 01.01.14 г.).

Такая ситуация характерна для первых посредников, операции которых в одном отчетном периоде могут быть облагаемыми (поставки на таможенной территории Украины) и освобожденными (экспортные поставки).

А пока (до 01.01.15 г.) общими правилами распределения пользуемся только при приобретении товаров, которые:

• не относятся к необоротным активам;

• одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

НК переходного периода. Здесь проблемы могут возникнуть у первых посредников, которые с 01.04.14 г. попали под действие «зерновой» льготы в экспортных операциях, и у арендаторов земли, которым с 01.10.14 г. разрешили применять ставку 0 % при экспорте своих ЗТК.

Вариант № 1 — потеря льготы. То есть первый посредник приобрел ЗТК в период действия льготы (до 01.01.14 г.), а реализовал их, когда льгота на экспорт уже не действовала (с 01.01.14 г. по 31.03.14 г.).

В таком случае плательщик имеет право включить в НК суммы НДС, уплаченные в стоимости приобретенных ЗТК на основании бухгалтерской справки. Но при условии, что они не были включены в состав НК ранее («ВНСУ», 2014, № 28, с. 56). Поэтому:

• в периоде приобретения ЗТК «входной» НДС включаем в расходы на основании п.п. 139.1.6 НКУ;

• в периоде использования ЗТК в облагаемых операциях — восстанавливаем НК на основании бухсправки. Ранее отраженные расходы придется откорректировать.

Вариант № 2 — льгота получена. То есть первый посредник приобрел ЗТК в период отсутствия льготы (с 01.01.14 г. по 31.03.14 г.), а реализовал их в период ее действия (с 01.04.14 г. по 31.12.14 г.).

Ранее отраженный НК нужно откорректировать путем начисления НО — оформляем условную продажу (п.п. «б» п. 198.5 НКУ).

Как утверждают налоговики, в таком случае сумму НК, компенсированную за счет начисленных НО, нельзя включить в налоговые расходы. Формальный аргумент — такая сумма НДС попала в НК, поэтому требования п.п. 139.1.6 НКУ не выполняются (подробнее см. «БН», 2014, № 42, с. 46).

Выводы

• В период с 01.10.14 г. по 31.12.14 г. в вопросе получения «зерновой» льготы следуем п. 15¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

• Не попали под действие «зерновой» льготы, а значит, получили возможность сформировать НК сельхозпроизводители ЗТК, выращенных на собственных и арендованных землях (при «внутренних» поставках и поставках на экспорт), и первые посредники, но лишь при поставках ЗТК на таможенной территории Украины.

• Для применения «зерновых» правил сельхозпредприятию не обязательно быть спецрежимным плательщиком НДС.

• Суммы НДС по необоротным активам, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС «зерновых» операциях, включаем в НК в полном объеме.

Документы и сокращения статьи

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.

Закон № 713 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно ставок отдельных налогов» от 19.12.13 г. № 713-VII.

Закон № 1166 — Закон Украины «О предупреждении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» от 27.03.14 г. № 1166-VII.

Закон № 1621 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» от 31.07.14 г. № 1621-VII.

Положение № 450 — Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450.

d.kravchenko@id.factor.ua