Експорт і ПДВ
Операції з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ ( п.п. «г» п. 185.1 ПКУ) за ставкою 0 % ( п.п. 195.1.1 ПКУ). При цьому нараховувати податкові зобов’язання за ставкою 0 % при експорті товарів слід не за першою подією, а за датою фактичного вивезення таких товарів, що підтверджено належним чином оформленою митною декларацією ( п.п. «б» п. 187.1, п. 187.11 ПКУ).
При цьому базу оподаткування при експорті визначають за загальними правилами, визначеними у п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів, але з урахуванням мінімальної межі. Така межа при експорті:
1) самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою за їх виробничу собівартість (деталі читайте у «БТ», 2015, № 16, с. 13);
2) придбаних товарів — не нижчою за ціну придбання. При цьому для розрахунку мінімальних ПДВ-зобов’язань беріть первісну вартість (тобто ту, яка сформувалася за дебетом субрахунку 281 «Товари на складі»).
Якщо ж ви продаєте нерезиденту товари за ціною, нижчою від мінімальної, то доведеться обкласти ПДВ різницю між фактичною ціною товару, що експортується, та мінімальною межею.
Договірна ціна — 0 %, перевищення — 20 %?
Щоб нарахувати ПДВ на різницю між фактичною ціною товару, що експортується, та мінімальною базою оподаткування експортеру слід на дату оформлення митної декларації скласти дві податкові накладні (ПН), які нікому не видаються, але підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
• першу — виходячи з договірної (фактичної) ціни товарів, які експортуються. У такій ПН у верхній лівій частині ставите позначку «X» і зазначаєте тип причини «07» — експортні постачання). У рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначаєте найменування (П. І. Б.) нерезидента, у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» зазначається країна, в якій зареєстрований покупець-нерезидент (віднедавна цей реквізит став необов’язковим, тому його можна не заповнювати), а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «300000000000» ( п. 12 Порядку № 957*);
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957.
• другу — на різницю між виробничою собівартістю чи купівельною вартість товарів, що експортуються, та їх договірною вартістю. У верхній лівій частині такої ПН робите позначку «X» і зазначаєте тип причини «15» чи «17». При цьому в рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
До відома! У графі 3 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» залежно від того, що експортуєте (покупні товари чи власну продукцію), зазначаєте: «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № ________» або «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № _______» і вказуєте порядковий номер ПН, складеної на суму постачання цих товарів, визначену виходячи з їх договірної вартості ( п. 15 Порядку № 957).
З тим, що вам доведеться скласти такі ПН, ніхто не сперечається. Питання виникає в іншому: за якою ставкою нараховувати ПДВ-зобов’язання у другій ПН ― на перевищення ціни придбання чи собівартості товарів/послуг, що експортуються, над договірною ціною.
Податківці у підкатегорії 101.09 ЗІР ДФСУ зазначають, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в ПН з позначкою «01» визначається сума ПДВ за основною ставкою (20 %). Тобто вони вважають, що у другій ПН слід нарахувати ПДВ-зобов’язання, користуючись загальною ставкою ПДВ — 20 %.
До відома! Ця консультація не прямо стосується нашої ситуації. Оскільки в ній розглядається лише випадок оподаткування експортних операцій, що є контрольованими, тобто тих, які підпадають під дію ст. 39 ПКУ. Це випливає як із запитання, так і з відповіді податківців.
До речі, з 13.08.15 р. норми щодо трансфертного ціноутворення не застосовуються для нарахування ПДВ (див. «БТ», № 33, с. 5).
Водночас наявність такого фіскального підходу податківців щодо контрольованих експортних операцій говорить про те, що вони можуть сміливо його використати і в інших експортних операціях. Тому трапляються випадки, коли контролери на місцях вимагають у разі здійснення експорту продукції за цінами нижче ціни придбання/собівартості нараховувати на суму перевищення ПДВ за ставкою 20 %.
База одна, тому і ставка одна!
На наш погляд, такі висновки контролерів є безпідставними. Пояснюємо це тим, що:
1) ставка ПДВ 0 %, як і інші ставки (20 % та 7 %) встановлюється «від бази оподаткування» ( п. 193.1 ПКУ). При експорті базою оподаткування є договірна вартість товарів, але ця величина при постачанні придбаних товарів не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, а при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг — нижче їх собівартості.
З цього випливає, що одна ставка податку (при експорті 0 %) застосовується до всієї бази оподаткування за експортною операцією, адже інших додаткових операцій тут немає;
2) у ст. 194 ПКУ прямо перелічено операції, до яких застосовується основна ставка (20 %). У цій статті прямо прописано, що ставка 20 % застосовується до всіх операцій, крім тих, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та ставка 7 %.
Операції з вивезення товарів у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою ( п.п. 195.1.1 та п. 206.4 ПКУ). Таким чином, ставка 20 % не повинна застосовуватися при експорті товарів (послуг) у будь-якому випадку навіть тоді, коли мінімальна межа бази оподаткування перевищує договірну вартість;
3) у ПКУ не передбачено поширення ставки 20 % лише на одну із складових бази оподаткування (суму перевищення), як і встановлення обмеження по застосуванню ставки 0 % тільки до договірної вартості, якщо така вартість не перевищує мінімальний розмір бази оподаткування.
Таким чином, ми переконані, що у випадку коли договірна вартість експортних товарів (послуг) є меншою за мінімальну базу оподаткування, то застосовувати ставку 0 % слід до всієї бази оподаткування: і до договірної вартості, і до суми перевищення.
Водночас не факт, що контролери не підуть іншим шляхом. Тим більше що перші кроки в фіскальну «сторону» вони уже зробили, виклавши своє бачення оподаткування експортних операцій, які є контрольованими.
Тому перед тим, як оподатковувати суму перевищення за ставкою 0 %, радимо отримати у них індивідуальну письмову консультацію з цього приводу.
Якщо вона буде фіскальною, то її можна оскаржити в суді.
Нагадаємо, що визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду ( п. 53.3 ПКУ).
