Система электронного администрирования НДС: поэтапное внедрение

В абзаце четвертом п. 1 разд. II «Переходные положения» Закона № 71 перечислены нормы разд. I данного Закона касательно СЭА, которые вступают в силу с 1 июля 2015 года. Однако если заглянуть в отсроченные пункты, то увидим, что к СЭА они имеют только опосредованное отношение. Эти нормы касаются нового порядка формирования НК (независимо от ожидаемого направления использования приобретенных товаров/услуг или НА).

В то же время ст. 200¹ «Электронное администрирование налога на добавленную стоимость» НКУ вступила в силу с 1 января 2015 года.

Кроме того, с 01.01.15 г. вступили в силу следующие изменения:

• теперь все НН должны составлять в электронной форме (п. 201.1 НКУ);

• право на НК дают только НН/РК, которые зарегистрированы в ЕРНН (п. 198.6 НКУ);

• заработали штрафные санкции за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН (ст. 120¹ НКУ);

• уплата НДС в бюджет должна производиться с электронного счета, открытого в СЭА* (п. 200.2 НКУ).

При этом предусмотрены некоторые «переходные» послабления:

• обязательная регистрация всех без исключения НН/РК вводится с 1 февраля 2015 года (изменения в п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ);

• введен переходный период с 01.02.15 г. до 01.07.15 г., в течение которого регистрация НН/РК в ЕРНН осуществляется без ограничения суммой налога, исчисленной по «суперформуле», которая уже введена п. 200¹.3 НКУ.

Обратите внимание! Переходный период начинается только с 1 февраля 2015 года.

Так что формально выходит, что налоговики могут в январе 2015 года отказаться зарегистрировать в ЕРНН НН, если у плательщика НДС нет достаточного лимита регистрации в СЭА. Ведь в новом абзаце одиннадцатом п. 201.10 НКУ (он вступил в силу с 01.01.15 г.) предусмотрено, что плательщик НДС имеет право зарегистрировать НН/РК в ЕРНН, в которой общая сумма НДС не превышает сумму, исчисленную по «суперформуле».

Как ни странно, но январь 2015 года почему-то не считается переходным периодом.

На наш взгляд, имеем дело только с несогласованностью отдельных норм НКУ, связанной сугубо со спешкой при принятии законов о налоговой реформе.

Поэтому, уверены, налоговики не будут «злоупотреблять» полномочиями, которые не вписываются в общую концепцию внедрения СЭА (в частности, и регистрационного лимита) именно с 01.07.15 г.

Об этом свидетельствует и тот факт, что в начале января «лимитно-регистрационных» проблем с регистрацией НН в ЕРНН не было.

Следовательно, этапы внедрения СЭА можем представить в виде следующей схемы (рис. 1 на с. 11).

Далее рассмотрим некоторые нюансы, возникающие на каждом этапе.

Рис. 1. Этапы внедрения СЭА

Форма НН. С 1 января 2015 года все НН нужно составлять в электронной форме (п. 201.1 НКУ). Кроме того, с 01.01.15 г. действует новая форма НН, утвержденная приказом МФУ от 14.11.14 г. № 1129. Об особенностях новой формы читайте в «БН», 2014, № 47, с. 6 и с. 12, а также на  с. 15 этого номера.

Регистрация НН в ЕРНН с точки зрения продавца. До 01.02.15 г., как и ранее, обязательной регистрации в ЕРНН подлежат:

• НН, в которых сумма НДС превышает 10 тыс. грн.;

• НН, выписанные на поставку под­акцизных и импортных товаров (независимо от суммы).

Об этом свидетельствуют специальные нормы п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ.

Заметим, что требования п. 2 Порядка № 1129 об обязательной регистрации всех НН/РК написаны с оглядкой на Закон № 1621 и противоречат ныне действующим нормам НКУ. Поэтому эти требования можно игнорировать, если идет речь о НН/РК, которые не нужно выдавать покупателю (см. ниже).

А вот с 1 февраля 2015 года в ЕРНН нужно будет вносить все НН и РК (в том числе и те, которые не предоставляются покупателю, выписанные по операциям по поставке товаров/услуг, которые освобождены от налогообложения) независимо от суммы НДС.

Регистрация НН в ЕРНН с точки зрения покупателя. Отсрочка до 1 февраля обязанности регистрации всех НН в ЕРНН, к сожалению, не согласована с новыми правилами формирования НК.

Ведь право на НК дает только НН, которая зарегистрирована в ЕРНН (п. 198.6 НКУ). Никакие жалобы на продавца здесь не помогут.

Кроме того, установлены предельные сроки отражения НК на основании НН, которые несвоевременно зарегистрированы в ЕРНН. Суммы НДС по таким НН относятся к НК в отчетном периоде, в котором НН зарегистрирована в ЕРНН, но не позднее чем:

• через 180 календарных дней с даты составления НН;

• для плательщиков, применяющих кассовый метод, — через 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета.

Таким образом, сложилась следующая ситуация: НН с суммой НДС до 10 тыс. грн., которые составлены в январе 2015 года на поставку неакцизных отечественных товаров, продавец может не регистрировать в ЕРНН, но формально такие НН не дают права покупателю сформировать НК. Здесь можно спорить, апеллируя к комплексному пониманию норм НКУ. Впрочем, это достаточно опасно. Поэтому лучше не допускать возникновения проблем, чем потом их преодолевать.

На наш взгляд, чтобы выйти из такой ситуации «с наименьшими потерями», продавец должен добровольно зарегистрировать в ЕРНН все НН, составленные на поставку товаров/услуг другим плательщикам НДС. В таком случае у покупателя не будет проблем с формированием НК. Продавец также получит определенные «дивиденды», о которых мы расскажем ниже:

• не будет хлопот с вручением НН покупателю;

• не будет риска получить штраф за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН.

Также в ЕРНН нужно зарегистрировать НН (независимо от суммы НДС), составленные на услуги, полученные от нерезидента (п. 208.2 НКУ). Ведь такая НН дает право на НК также при условии регистрации ее в ЕРНН (п. 198.2 НКУ).

Выдача НН покупателю. Если покупатель и продавец пользуются разным программным обеспечением для формирования НН, то часто возникают трудности с обменом электронными НН. Однако эти трудности можно преодолеть при помощи ЕРНН. Дело в том, что НН/РК, зарегистрированные в ЕРНН, покупатель может получить из ЕРНН, а не от поставщика. Для этого покупатель должен направить соответствующий запрос. В ответ он получит уведомление о регистрации НН/РК в ЕРНН и саму НН/РК в электронном виде (п. 201.10 НКУ).

С 01.01.15 г. введены штрафы за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН (ст. 120¹ НКУ). Эти наказания касаются только тех НН и РК, которые нужно выдавать покупателю.

Такие штрафы будут рассчитывать от суммы НДС, указанной в НН или РК. Причем размер штрафа дифференцирован. Он будет зависеть от количества дней нарушения срока регистрации (п. 120¹.1 НКУ):

• 10 % от суммы НДС — в случае задержки до 15 календарных дней;

• 20 % от суммы НДС — в случае задержки от 16 до 30 календарных дней;

• 30 % от суммы НДС — в случае задержки от 31 до 60 календарных дней;

• 40 % от суммы НДС — в случае задержки на 61 и больше календарных дней.

Если по вине плательщика НН или РК, которые нужно выдавать покупателю, не будут зарегистрированы в ЕРНН в течение 180 календарных дней с даты их составления, то штраф составит 50 % от суммы НДС (п. 120¹.2 НКУ).

Обратите внимание! Штрафы за незначительную задержку (до 15 календарных дней) не будут применять за несвоевременную регистрацию НН/РК, которые составлены в течение переходного периода: с 1 февраля до 1 июля 2015 года.

Возникает закономерный вопрос: будут ли штрафовать за несвоевременную регистрацию НН, составленных в январе?

К сожалению, порадовать читателей не можем. За январские НН/РК могут оштрафовать, однако только при одновременном выполнении следующих двух условий:

• НН подлежит обязательной регистрации в ЕРНН согласно НКУ;

• НН нужно выдавать покупателю.

Как ни странно, но за незначительную задержку (не более 15 дней) в регистрации НН, выписанных в период с 01.02.15 г. до 01.07.15 г., штрафных санкций не будет.

Похоже, что законодатель руководствовался такой логикой: обязательная регистрация «крупных» и импортных/акцизных НН действует уже давно, поэтому за невыполнение этих (хорошо известных) требований НКУ будут штрафовать уже с 1 января 2015 года. А вот с 01.02.15 г., когда стартует массовая регистрация всех НН, у плательщиков НДС могут возникнуть определенные трудности. Поэтому за незначительную задержку с регистрацией НН плательщиков наказывать не будут.

Положительное значение НДС. Мы уже упоминали, что уплата НДС в бюджет начиная с 2015 года должна производиться с электронных счетов в СЭА (п. 200.2 НКУ). Для этого ГФСУ будет направлять казначейской службе реестр плательщиков, которые задолжали НДС бюджету. От плательщика НДС требуется только обеспечить соответствующую сумму денег на своем электронном счете в СЭА.

Похоже, что по такой схеме придется уплатить НДС и за декабрь 2014 года. Дело в том, что изменения к пп. 87.1 и 200.2 НКУ уже вступили в силу с 01.01.15 г. Никаких переходных положений по уплате в бюджет сумм НДС, начисленных за декабрь 2014 года, «по старой схеме» (с текущего счета в банке) в Законе № 71 не предусмотрено.

Отрицательное значение НДС. Отрицательное значение НДС, полученное в декларации, учитывается таким образом (п. 200.4 НКУ):

1) погашает налоговый долг по НДС. На такие цели будет направлена только сумма, не превышающая регистрационный лимит, исчисленный по «суперформуле» на момент подачи декларации;

2) в случае отсутствия налогового долга (остаток после погашения налогового долга):

• или подлежит бюджетному возмещению по заявлению плательщика. При этом можно получить сумму НДС, фактически уплаченную поставщикам или в Госбюджет (в предыдущих и отчетном налоговых периодах), в части, не превышающей регистрационный лимит на момент подачи декларации;

• и/или засчитывается в состав НК следующего отчетного (налогового) периода.

Как видите, плательщик НДС должен погасить налоговый долг по НДС, а затем на свое усмотрение решает: заявить НДС к возмещению или включить его в НК следующего периода.

Однако, чтобы воспользоваться отрицательным значением НДС, нужно на электронном счете в СЭА иметь соответствующее «финансовое обеспечение» (лимит регистрации).

Обратите внимание, что эти правила уже действуют с 01.01.15 г. без каких-либо переходных периодов.

Знакомая «суперформула». Законом № 71 в НКУ была включена новая ст. 200¹. Новостей в этой статье в сравнении с хорошо известными положениями Закона № 1621 нне много.

Формула для расчета регистрационного лимита осталась точно такой же, как была предусмотрена Законом № 1621. Хорошо знакомы и все ее составляющие.

В отношении новостей в сравнении с редакцией, которая предусматриваласьЗаконом № 1621, следует обратить внимание на следующие два отличия.

Во-первых, из п. 200¹.4 НКУ иисчезли «непонятные» пп. «в» и «г», предусматривавшие пополнение электронного счета при проведении бартерных операций и при продаже товаров/услуг конечному потребителю. Теперь предусмотрены только два случая пополнения такого счета денежными средствами:

• для увеличения регистрационного лимита;

• для погашения обязательств перед бюджетом.

Во-вторых, указано, как можно использовать остаток «лишних» средств (сумма, превышающая денежное обязательство по декларации), которые «зависли» в СЭА на дату подачи декларации. По заявлению плательщика такие средства подлежат перечислению:

• или в бюджет в счет уплаты налоговых обязательств;

• или на текущий счет плательщика.

Осторожно! На такую сумму уменьшится регистрационный лимит (отрицательное значение показателя Σ_ПопРах).

Переходные сюрпризы. Плательщики НДС, которые «доживут» до 1 июля 2015 года, получат своего рода «бонус», предусмотренный в п. 34 подразд. 2 разд. XX НКУ. Их регистрационный лимит автоматически увеличится на среднемесячную сумму НДС, задекларированную плательщиком к уплате в бюджет и погашенную за последние 12 месяцев (4 квартала). Такой «бонус» будут корректировать ежеквартально, с учетом сумм НДС, начисленных и уплаченных за последние 12 месяцев.

Кроме того, суммы ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС по состоянию на 1 июля 2015 года (переплата) тоже автоматически увеличат регистрационный лимит. На сумму такого увеличения:

• уменьшается сумма, задекларированная к уплате в бюджет, или увеличивается задекларированная сумма отрицательного значения;

• ошибочно и/или излишне уплаченные денежные обязательства по НДС считаются погашенными.

Следовательно, такую переплату вы не сможете получить из бюджета в порядке, предусмотренном ст. 43 НКУ.

Похоже, что критика начального варианта СЭА не была напрасной. Ведь законодатель разрешил интегрировать старые остатки отрицательного значения НДС в новую СЭА. Механизм описан в п. 33 подразд. 2 разд. XX НКУ.

По выбору плательщика непогашенные остатки отрицательного значения НДС можно:

• или без проверки включить в НК (при этом увеличится и регистрационный лимит в СЭА);

• или заявить к возмещению по правилам, действовавшим на «31 января 2014 года».

Очевидно, что здесь законодатель допустил техническую ошибку. Вместо даты «31 января 2014 года» должна была быть указана дата 31.12.14 г. или 31.01.15 г.

Поскольку правила бюджетного возмещения, которые будут действовать на 31.01.15 г. и на 01.02.15 г., ничем не будут различаться, то, скорее всего, идет речь об изменении правил возмещения с 01.01.15 г. То есть получить возмещение можно будет по правилам, действовавшим на 31.12.14 г. (без учета регистрационного лимита).

Свой выбор плательщик НДС должен сделать в специальном заявлении, которое подается в составе декларации по НДС. Пока еще не понятно, когда такой выбор должен сделать плательщик: или в декларации за февраль (I квартал) 2015 года, или в декларации за июль, или позже (когда возникнет потребность воспользоваться старыми остатками для того, чтобы увеличить регистрационный лимит). На наш взгляд, второй вариант является более логичным, ведь идет речь о праве плательщика, и никаких временных ограничений, чтобы воспользоваться таким правом, не установлено. Однако увидим, что скажут налоговики.

Правила переноса отрицательного значения НДС в СЭА изображены на схеме (рис. 2).

Рис. 2. Интеграция остатков отрицательного значения НДС в СЭА

• С 1 января 2015 года уже начали функционировать некоторые элементы СЭА (электронная форма НН/РК; штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК в ЕРНН; право на НК дают только НН/РК, зарегистрированные в ЕРНН; расчеты с бюджетом через электронные счета в СЭА).

• На втором этапе (с 1 февраля 2015 года) все НН нужно будет регистрировать в ЕРНН, но без ограничения регистрационным лимитом.

• На третьем этапе (с 1 июля 2015 года) можно будет зарегистрировать в ЕРНН только НН/РК, в которых сумма НДС не превышает регистрационный лимит.

• 1 июля 2015 года плательщики НДС получат своего рода «бонус». Их регистрационный лимит автоматически увеличится на среднемесячную сумму НДС, задекларированную к уплате и погашенную за последние 12 месяцев, а также на сумму переплаты по НДС.

• Остатки отрицательного значения НДС на 01.02.15 г. можно будет или включить в НК и таким образом увеличить регистрационный лимит, или заявить к возмещению по старым правилам.

Документы и сокращения статьи

Закон № 1621 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» от 31.07.14 г. № 1621-VII.

Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законы Украины о налоговой реформе» от 28.12.14 г. № 71-VIII.

Порядок № 1129 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957, в редакции приказа МФУ от 14.11.14 г. № 1129.

НА — необоротные активы.

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.

РК — расчет корректировки к налоговой накладной.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

СЭА — Система электронного администрирования НДС.