На каких счетах показывают арендные доходы-расходы
Как ни странно, однозначного ответа на этот вопрос нет. Причем неопределенность породил сам Минфин, после того как приказом от 27.06.13 г. № 627 внес изменения в Инструкцию № 291 и П(С)БУ 14 «Аренда».
До 09.08.13 г. (момента вступления в силу данного приказа) в Инструкции № 291 просто говорилось, что на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов» обобщается информация о доходах от аренды (кроме финансовой) имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия.
Из этого по умолчанию следовал вывод, что на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг» показывают доходы от аренды те предприятия, для которых такой вид деятельности является основным. Это подтверждал и сам Минфин в письме от 22.09.10 г. № 31-34020-20-27/25329.
Тогда все было «прозрачно»: при определении основного вида деятельности ориентировались на статкоды. Если среди них были указаны «арендные» коды, в частности коды из группы 68.2 «Предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества», а также из раздела 77 «Аренда, прокат и лизинг», доходы от аренды показывали на субсчете 703.
Но! В 2013 году эта четкая грань была стерта. Согласно обновленному описанию к субсчету 703, на нем показывают доход от арендных платежей за аренду объектов инвестиционной недвижимости (о том, какая недвижимость относится к инвестиционной, мы расскажем ниже).
Кроме того, в п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» теперь указано, что: «Доход от операционной аренды (кроме дохода от аренды объектов инвестиционной недвижимости) признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды».
В итоге получается, что доходы от аренды объектов инвестнедвижимости не относятся к прочим операционным доходам и отражаются на субсчете 703.
Пикантность ситуации придает то, что сдавать в аренду объекты инвестнедвижимости могут любые предприятия: как те, для которых аренда является основным видом деятельности, так и те, для которых это вспомогательный вид.
Причем описание к субсчету 713 в Инструкции № 291 не изменилось и в нем по-прежнему говорится об отражении на данном субсчете доходов от аренды имущества, если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия.
Что же теперь делать? Вопрос отнюдь не праздный, поскольку бухучетный порядок отражения таких операций влияет на учет по налогу на прибыль и НДС.
Мы считаем, что здесь нужно исходить из следующего. Если для предприятия аренда является основным видом деятельности, то для отражения дохода от арендных услуг следует использовать субсчет 703. Это логично и не противоречит Инструкции № 291, поскольку такие предприятия обычно сдают в аренду именно объекты инвестиционной недвижимости.
В ситуации, когда аренда не является основным видом деятельности, нужно исходить из того, какое имущество сдается в аренду:
• доходы от аренды инвестиционной недвижимости по Инструкции № 291 следует показывать на субсчете 703;
• доходы от аренды другого имущества можно отразить на субсчете 713.
Особенности определения доходов и расходов по аренде
Доходы. Из упомянутой выше нормы п. 17 П(С)БУ 14 следует, что доход от операционной аренды (кроме дохода от аренды объектов инвестнедвижимости) признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода:
• на прямолинейной основе в течение срока аренды или
• с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.
На практике доход от ежемесячной аренды обычно показывают в конце месяца, когда выставляют счет исходя из суммы арендной платы, начисленной согласно договору.
Если арендная плата была получена авансом, по Инструкции № 291 она отражается на счете 69 «Доходы будущих периодов» и включается в доходы в момент начисления.
Расходы. Четких правил определения расходов, которые включаются в состав арендной платы за имущество, принадлежащее «негосударственным» субъектам хозяйствования, нет.
Только применительно к государственному имуществу разработана Методика № 786, в которой оговариваются эти вопросы. В частности, в п. 11 Методики № 786 указано, что расходы на содержание недвижимого имущества, сданного в аренду одновременно нескольким предприятиям, организациям, и придомовой территории распределяются между ними в зависимости от наличия, количества, мощности, времени работы электроприборов, систем тепло- и водоснабжения, канализации по специальным счетам, а в неделимой части — пропорционально размеру занятой предприятиями, организациями общей площади.
Арендаторы госимущества заключают отдельно два договора:
1) Типовой договор аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, которое относится к государственной собственности (утвержден приказом Фонда госимущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774);
2) договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору (примерный договор утвержден приказом Фонда госимущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774).
То есть по госимуществу расходы на содержание арендованного имущества однозначно не включают в арендную плату и компенсируют отдельно.
В отношении аренды негосударственного имущества жесткой регламентации нет, хотя по умолчанию подразумевается, что арендная плата — это зафиксированный в договоре платеж.
Так, согласно ч. 1 ст. 762 ГКУ за пользование имуществом с нанимателя взимается плата, размер которой устанавливается договором найма. А в ч. 1 ст. 286 ХКУ арендная плата определяется как фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от последствий своей хозяйственной деятельности. Размер арендной платы может быть изменен по согласованию сторон, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Размер арендной платы с учетом его индексации относится к существенным условиям договора аренды (ч. 1 ст. 284 ХКУ), поэтому обязательно должен быть указан в договоре.
Стороны вправе самостоятельно решить, включаются ли в состав арендной платы определенные расходы или же они компенсируются отдельно (см. с. 44). Но! Если допрасходы входят в арендную плату, они не расшифровываются. В этом случае считается, что допрасходы являются одной из составляющих арендной платы. Иными словами, размер арендной платы устанавливают с «запасом» так, чтобы он покрывал и допрасходы, которые несет арендодатель.
Когда недвижимость переводят в состав инвестиционной
Всю недвижимость по нормам п. 4 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» подразделяют на:
• инвестиционную — собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, размещаемые на земле, предназначенные для получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности;
• операционную — собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, размещаемые на земле, предназначенные для использования в производстве или для поставки товаров либо предоставления услуг, или же для административных целей.
То есть ключевым моментом при классификации недвижимости является то, с какой целью предприятие ее удерживает для дальнейшего использования.
Учтите: если арендодатель принимает решение лишь о временной передаче имущества в аренду с возобновлением в будущем производственной деятельности, то вступают в силу нормы п. 5.1 П(С)БУ 32. Они предусматривают, что с целью бухучета не считается инвестиционной операционная недвижимость, а также недвижимость, которую удерживают для использования в будущем в качестве операционной.
Также не переводят в состав инвестиционной недвижимость, которая в будущем планируется к продаже, но пока передана на какое-то время в аренду ( п. 5.2 П(С)БУ 32).
В отношении указанной недвижимости в п. «а» параграфа 9 МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость» говорится о планах на ближайшее будущее, но не конкретизируется, какой именно срок следует подразумевать под таким периодом.
Таким образом, дальнейшее направление использования переданной в оперативную аренду недвижимости желательно указать в распорядительных документах предприятия (приказе, распоряжении) с оговоркой «в ближайшем будущем объект недвижимости планируется использовать…». Исходя из этого, бухгалтер классифицирует недвижимость либо как инвестиционную, либо как операционную.
Если предприятие планирует сдавать недвижимость в аренду надолго или же последующие его действия с такой недвижимостью четко не определены, ее следует перевести в категорию инвестиционной.
Такую недвижимость в соответствии с п. 16 П(С)БУ 32 отражают на дату баланса в финансовой отчетности:
• или по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;
• или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее возобновления. При этом такая инвестиционная недвижимость не подлежит переоценке ( п. 18 П(С)БУ 32).
Учет аренды с использованием субсчета 703
В этом случае учет ведут в том же порядке, что и по обычным услугам. Между тем аренда представляет собой пассивные доходы, поэтому приведенные в п. 10 П(С)БУ 15 «Доход» «услужные» критерии признания дохода для аренды не подходят.
Здесь следует ориентироваться на п. 12 П(С)БУ 15, согласно которому если суть услуги заключается в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход определяют путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).
Тогда доход по ежемесячной аренде признают, как правило, в конце месяца на дату выставления счета по арендной плате или подписания другого документа, подтверждающего факт оказания арендных услуг (в частности, акта приема-передачи арендных услуг). Если же имеет место посуточная или почасовая сдача в аренду имущества, то доход признают на дату подписания документа, фиксирующего факт предоставления услуг (как правило, это акт).
На дату признания дохода отражают и связанные с такой услугой расходы. Их состав определяет арендодатель на основании п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы», при этом желательно на эти расходы составить калькуляцию.
Нюанс: налог на недвижимость не распределяют между арендаторами, поскольку его не включают в расходы, связанные с оказанием услуг (не отражают на счете 23 или 91 «Общепроизводственные расходы»). Особенности отражения в бухучете этого налога мы рассматривали в статье «Финотчетность за I квартал: основные акценты» // «БН», 2015, № 15, с. 22. Если арендная плата «покрывает» дополнительные услуги, которые оказывает арендодатель, или же коммунальные расходы, нужно определить механизм их распределения между отдельными арендаторами.
Внимание: с 01.01.15 г. обозначенный механизм распределения расходов непосредственно влияет на размер налоговых обязательств по НДС. Ведь согласно абз. второму п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных услуг (к которым можно отнести и аренду) не может быть ниже их себестоимости.
Соответственно база для начисления налоговых обязательств по НДС не может быть ниже себестоимости арендных услуг, которая аккумулируется на счете 23 «Производство», открытом к каждому договору аренды.
Пример. Аренда является основным видом деятельности предприятия. Предприятие заключило 3 договора аренды:
1) с арендатором А (площадь помещения — 20 м2);
2) с арендатором Б (площадь помещения — 40 м2);
3) с арендатором В (площадь помещения — 50 м2).
Общая площадь помещений, предоставляемых в аренду, составляет 210 м2 (часть площадей в размере 100 м2 пустует).
Арендная плата «покрывает» дополнительные услуги по уборке и охране помещений, а также расходы на освещение, отопление помещений, оплату воды и канализации. В аренду сдается объект инвестиционной недвижимости, который учитывается по первоначальной стоимости.
Согласно учетной политике предприятия дополнительные услуги и расходы распределяются пропорционально полезной площади объектов, предоставленных в аренду.
Остальные данные представлены в таблице.
Учет арендных услуг у арендодателя
Хозяйственная операция | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Начислена зарплата охраннику(1) | 23/общ | 661 | 8000,00 |
2. Начислен ЕСВ на зарплату | 23/общ | 651 | 2941,60 |
3. Начислена зарплата уборщику(1) | 23/общ | 661 | 3000,00 |
4. Начислен ЕСВ на зарплату | 23/общ | 651 | 1103,10 |
5. Понесены расходы на освещение | 23/общ | 685 | 500,00 |
6. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 100,00 |
7. Понесены расходы на отопление | 23/общ | 685 | 3000,00 |
8. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 600,00 |
9. Понесены расходы на оплату воды и канализации | 23/общ | 685 | 100,00 |
10. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 20,00 |
11. Начислена амортизация на объект недвижимости | 23/общ | 131 | 1000,00 |
12. Перечислена плата за освещение | 685 | 311 | 600,00 |
13. Перечислена плата за отопление | 685 | 311 | 3600,00 |
14. Перечислена плата за воду и канализацию | 685 | 311 | 120,00 |
15. Распределены общие расходы, включаемые в себестоимость услуг между договорами(2): | |||
• с арендатором А | 23/А | 23/общ | 1870,92(3) |
• с арендатором Б | 23/Б | 23/общ | 3741,85(4) |
• с арендатором В | 23/В | 23/общ | 4677,31(5) |
16. Распределены оставшиеся общие расходы, которые приходятся на «пустующую» площадь | 949 | 23/общ | 9354,62(6) |
17. Начислена арендная плата арендатору А | 361 | 703 | 2400,00 |
18. Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 400,00 |
19. Начислена арендная плата арендатору Б | 361 | 703 | 4800,00 |
20. Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 800,00 |
21. Начислена арендная плата арендатору В | 361 | 703 | 5400,00 |
22. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости | 703 | 641 | 900,00 |
23. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из разницы между договорной стоимостью и минимальной базой обложения для арендатора В | 949 | 641 | 35,46(7) |
24. Списаны расходы на реализацию: | |||
• по арендатору А | 903 | 23/А | 1870,92 |
• по арендатору Б | 903 | 23/Б | 3741,85 |
• по арендатору В | 903 | 23/В | 4677,31 |
(1)Проводки по отражению удержаний из зарплаты и ее выплате не приводим. (2) Эти показатели представляют собой минимальную базу обложения НДС в разрезе каждого договора. (3) Рассчитываем так: (8000 + 2941,60 + 3000 + 1103,10 + 500 + 3000 + 100 + 1000) : 210 х 20 = 1870,92 (грн.). (4) Определяем: (8000 + 2941,60 + 3000 + 1103,10 + 500 + 3000 + 100 + 1000) : 210 х 40 = 3741,85 (грн.). (5) Рассчитываем: (8000 + 2941,60 + 3000 + 1103,10 + 500 + 3000 + 100 + 1000) : 210 х 50 = 4677,31 (грн.). (6) Определяем так: (8000 + 2941,60 + 3000 + 1103,10 + 500 + 3000 + 100 + 1000) : 210 х 100 = 9354,62 (грн.). (7) Рассчитываем следующим образом: (4677,31- 4500) х 0,2 = 35,46 (грн.). Подробнее о расчете НДС исходя из минимальной базы обложения см. статью «База обложения НДС: где таится минимальный предел» // «БН», 2015, № 9, с. 21. | |||
Учет с использованием субсчета 713
В данном случае доходы также признают на прямолинейной основе, как правило, в конце месяца (при помесячной аренде).
Важный нюанс здесь состоит в том, что право на расходы у арендодателя возникает в периоде осуществления таких расходов без какой-либо привязки к доходу.
Так, в соответствии с п. 18 П(С)БУ 14 расходы арендодателя, связанные с заключением соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признают прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Это при том, что в международном учете такие первоначальные расходы включают в балансовую стоимость актива, переданного в аренду, и признают на той же основе, что и доход от аренды (п. 52 МСБУ 17 «Аренда»).
А вот в отношении других расходов, понесенных при аренде (включая амортизацию), в п. 51 МСБУ 17 говорится, что они признаются расходами.
Для наших условий это означает, что они признаются расходами того периода, в котором были понесены. Именно поэтому к доходному субсчету 713 нет соответствующего расходного счета (аналога субсчета 903). То есть такие расходы у арендодателя нигде не аккумулируются и не привязываются к доходу. Их отражают на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в периоде возникновения.
В частности, если предположить, что по данным примера в аренду сдавалась бы операционная недвижимость и аренда не являлась бы основной деятельностью арендодателя, то все расходы показывались бы на субсчете 949 в периоде их возникновения без разделения между арендаторами. Соответственно, доходы подлежали бы отражению на субсчете 713.
Важная деталь: в данном случае определить минимальную базу НДС по каждому договору аренды невозможно, поскольку отсутствует себестоимость оказанных услуг. Однако налоговики могут настаивать и в этом случае на необходимости расчета себестоимости для определения минимальной базы НДС «по аналогии». Что, на наш взгляд, является неправомерным.
Помните: поскольку факт разграничения недвижимости на инвестиционную и операционную непосредственно влияет на налоговый учет, к этому вопросу следует подойти ответственно и подтвердить документально те обстоятельства, исходя из которых была проведена такая классификация.
Выводы
Учет арендных операций зависит от того, является ли для предприятия аренда основной деятельностью и какая недвижимость сдается в аренду.
Если аренда — основная деятельность или в аренду сдают объект инвестиционной недвижимости, доходы от аренды отражают на субсчете 703, а расходы в разрезе договоров показывают на счете 23 в момент признания дохода. На основе оборотов по счету 23 рассчитывают минимальную базу обложения НДС.
Если же для предприятия аренда не является основной деятельностью и в аренду сдается объект операционной недвижимости, то доходы показывают на субсчете 713. При этом расходы отражают в периоде возникновения без «привязки» к конкретному договору и дате отражения дохода от аренды. Соответственно, минимальную базу обложения НДС по таким договорам определить невозможно.
Документы статьи
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
Методика № 786 — Методика расчета арендной платы за государственное имущество и пропорции ее распределения, утвержденная постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.
