На яких рахунках показують орендні доходи-витрати
Як не дивно, однозначної відповіді на це запитання немає. Причому невизначеність породив сам Мінфін, після того як наказом від 27.06.13 р. № 627 уніс зміни до Інструкції № 291 і П(С)БО 14 «Оренда».
До 09.08.13 р. (моменту набуття чинності цим наказом) в Інструкції № 291 просто зазначалося, що на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» узагальнюється інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства.
З цього за умовчанням випливав висновок, що на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» показують доходи від оренди ті підприємства, для яких такий вид діяльності є основним. Це підтверджував і сам Мінфін у листі від 22.09.10 р. № 31-34020-20-27/25329.
Тоді все було «прозоро»: при визначенні основного виду діяльності орієнтувалися на статкоди. Якщо серед них були зазначені «орендні» коди, зокрема, коди з групи 68.2 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», а також розділу 77 «Оренда, прокат і лізинг», доходи від оренди показували на рахунку 703.
Але! У 2013 році цю чітку межу було стерто. Згідно з оновленим описом до субрахунку 703 на ньому показують дохід від орендних платежів за оренду об’єктів інвестиційної нерухомості (про те, яка нерухомість належить до інвестиційної, ми розповімо нижче).
Крім того, у п. 17 П(С)БО 14 «Оренда» тепер зазначено, що: «дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди».
У результаті виходить, що доходи від оренди об’єктів інвестнерухомості не належать до інших операційних доходів і відображаються на субрахунку 703.
Пікантність ситуації додає те, що здавати в оренду об’єкти інвестнерухомості можуть будь-які підприємства: як ті, для яких оренда є основним видом діяльності, так і ті, для яких це допоміжний вид. Причому опис до субрахунку 713 в Інструкції № 291 не змінився і в ньому, як і раніше, зазначається про відображення на цьому субрахунку доходів від оренди майна, якщо ця діяльність не є предметом (метою) створення підприємства.
Що ж тепер робити? Запитання далеко не марне, оскільки бухобліковий порядок відображення таких операцій впливає на облік з податку на прибуток і ПДВ.
Ми вважаємо, що тут потрібно виходити з наступного. Якщо для підприємства оренда є основним видом діяльності, то для відображення доходу від орендних послуг слід використовувати субрахунок 703. Це логічно і не суперечить Інструкції № 291, оскільки такі підприємства зазвичай здають в оренду саме об’єкти інвестиційної нерухомості.
У ситуації, коли оренда не є основним видом діяльності, потрібно виходити з того, яке майно здається в оренду:
• доходи від оренди інвестиційної нерухомості згідно з Інструкцією № 291 слід показувати на субрахунку 703;
• доходи від оренди іншого майна можна відобразити на субрахунку 713.
Особливості визначення доходів і витрат з оренди
Доходи. Із зазначеної вище норми п. 17 П(С)БО 14 випливає, що дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об’єктів інвестнерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду:
• на прямолінійній основі протягом строку оренди або
• з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.
На практиці дохід від щомісячної оренди зазвичай показують наприкінці місяця, коли виставляють рахунок виходячи із суми орендної плати, нарахованої згідно з угодою.
Якщо орендна плата була отримана авансом, за Інструкцією № 291 вона відображається на рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» і включається до доходів у момент нарахування.
Витрати. Чітких правил визначення витрат, що включаються до складу орендної плати за майно, що належить «недержавним» суб’єктам господарювання, немає.
Тільки стосовно державного майна розроблено Методику № 786, в якій визначаються ці питання. Зокрема, в п. 11 Методики № 786 зазначено, що витрати на утримання нерухомого майна, зданого в оренду одночасно декільком підприємствам, організаціям, та прибудинкової території, розподіляються між ними залежно від наявності, кількості, потужності, часу роботи електроприладів, систем тепло- і водопостачання, каналізації за спеціальними рахунками, а в неподільній частині — пропорційно розміру зайнятої підприємствами, організаціями загальної площі.
Орендарі держмайна укладають окремо два договори:
1) Типовий договір оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності (затверджений наказом Фонду держмайна України від 23.08.2000 р. № 1774);
2) договір про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю (примірний договір, затверджений наказом Фонду держмайна України від 23.08.2000 р. № 1774).
Тобто за держмайном витрати на утримання орендованого майна однозначно не включають до орендної плати та компенсують окремо.
Щодо оренди недержавного майна жорсткої регламентації немає, хоча за умовчанням мається на увазі, що орендна плата — це зафіксований у договорі платіж.
Так, згідно з ч. 1 ст. 762 ЦКУ за користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму. А в ч. 1 ст. 286 ГКУ орендна плата визначається як фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Розмір орендної плати з урахуванням його індексації належить до істотних умов договору оренди (ч. 1 ст. 284 ГКУ), тому обов’язково має бути зазначений у договорі.
Сторони мають право самостійно вирішити, чи включаються до складу орендної плати певні витрати або ж вони компенсуються окремо (див. с. 44). Але! Якщо додаткові витрати входять до орендної плати, вони не розшифровуються. У цьому випадку вважається, що додаткові витрати є однією зі складових орендної плати. Інакше кажучи, розмір орендної плати встановлюють із «запасом» так, щоб він покривав і додаткові витрати, які несе орендодавець.
Коли нерухомість переводять до складу інвестиційної
Усю нерухомість згідно з нормами п. 4 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» поділяють на:
• інвестиційну — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, що розміщуються на землі, призначені для отримання орендних платежів і збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративних цілей або продажу у процесі звичайної діяльності;
• операційну — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, що розміщуються на землі, призначені для використання у виробництві, або постачання товарів, або надання послуг, або ж для адміністративних цілей.
Тобто ключовим моментом при класифікації нерухомості є те, з якою метою підприємство її утримує для подальшого використання.
Урахуйте: якщо орендодавець приймає рішення тільки про тимчасове передання майна в оренду з відновленням у майбутньому виробничої діяльності, то «набирають чинності» норми п. 5.1 П(С)БО 32. Вони передбачають, що з метою бухобліку не вважають інвестиційною операційну нерухомість, а також нерухомість, яку утримують для використання в майбутньому як операційну нерухомість.
Також не переводять до складу інвестиційної нерухомість, яка в майбутньому планується до продажу, але поки що передана на деякий час в оренду (п. 5.2 П(С)БО 32).
Щодо зазначеної нерухомості в п. «а» параграфа 9 МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» зазначається про плани на найближче майбутнє, але не конкретизується, який саме строк слід розуміти під таким періодом.
Таким чином, подальший напрям використання переданої в оперативну оренду нерухомості бажано зазначити в розпорядчих документах підприємства (наказі, розпорядженні) із застереженням «у найближчому майбутньому об’єкт нерухомості планується використовувати…». Виходячи з цього, бухгалтер класифікує нерухомість або як інвестиційну, або як операційну.
Якщо підприємство планує здавати нерухомість в оренду надовго або ж подальші його дії з такою нерухомістю чітко не визначено, її слід перевести до категорії інвестиційної.
Таку нерухомість відповідно до п. 16 П(С)БО 32 відображають на дату балансу у фінансовій звітності:
• або за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;
• або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення. При цьому така інвестиційна нерухомість не підлягає переоцінці (п. 18 П(С)БО 32).
Облік оренди з використанням субрахунку 703
У цьому випадку облік ведуть у тому самому порядку, що й за звичайними послугами. Тим часом оренда є пасивними доходами, тому наведеними в п. 10 П(С)БО 15 «Дохід» «послугові» критерії визнання доходу для оренди не підходять.
Тут слід орієнтуватися на п. 12 П(С)БО 15, згідно з яким якщо суть послуги полягає у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, то дохід визначають шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).
Тоді дохід за щомісячною орендою визнають, як правило, наприкінці місяця на дату виставляння рахунка з орендної плати або підписання іншого документа, що підтверджує факт надання орендних послуг (зокрема, акта приймання-передавання орендних послуг). Якщо ж має місце добове або погодинне здавання в оренду майна, то дохід визнають на дату підписання документа, що фіксує факт надання послуг (як правило, це акт).
На дату визнання доходу відображають і пов’язані з такою послугою витрати. Їх склад визначає орендодавець на підставі п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», при цьому бажано на ці витрати скласти калькуляцію.
Нюанс: податок на нерухомість не розподіляють між орендарями, оскільки його не включають до витрат, пов’язаних з наданням послуг (не відображають на рахунку 23 або 91 «Загальновиробничі витрати»). Особливості відображення в бухобліку цього податку ми розглядали у статті «Фінзвітність за I квартал: основні акценти» // «БТ», 2015, № 15, с. 22. Якщо орендна плата «покриває» додаткові послуги, які надає орендодавець, або ж комунальні витрати, потрібно визначити механізм їх розподілу між орендарями.
Увага: з 01.01.15 р. визначений механізм розподілу витрат безпосередньо впливає на розмір податкових зобов’язань з ПДВ. Адже згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених послуг (до яких можна віднести й оренду) не може бути нижче за їх собівартість.
Відповідно база для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не може бути нижче собівартості орендних послуг, що акумулюється на рахунку 23 «Виробництво», відкритому до кожного договору оренди.
Приклад. Оренда є основним видом діяльності підприємства. Підприємство уклало 3 договори оренди:
1) з орендарем А (площа приміщення 20 м2);
2) з орендарем Б (площа приміщення 40 м2);
3) з орендарем В (площа приміщення 50 м2).
Загальна площа приміщень, що надаються в оренду, становить 210 м2 (частина площ у розмірі 100 м2 порожня).
Орендна плата «покриває» додаткові послуги з прибирання та охорони приміщень, а також витрати на освітлення, опалення приміщень, оплату води та каналізації. В оренду здається об’єкт інвестиційної нерухомості, який обліковується за первісною вартістю.
Згідно з обліковою політикою підприємства додаткові послуги та витрати розподіляються пропорційно корисній площі об’єктів, наданих в оренду.
Інші дані наведено в таблиці.
Облік орендних послуг у орендодавця
Господарська операція | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Нараховано зарплату охоронцю(1) | 23/заг | 661 | 8000,00 |
2. Нараховано ЄСВ на зарплату | 23/заг | 651 | 2941,60 |
3. Нараховано зарплату прибиральнику(1) | 23/заг | 661 | 3000,00 |
4. Нараховано ЄСВ на зарплату | 23/заг | 651 | 1103,10 |
5. Понесено витрати на освітлення | 23/заг | 685 | 500,00 |
6. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 100,00 |
7. Понесено витрати на опалення | 23/заг | 685 | 3000,00 |
8. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 600,00 |
9. Понесено витрати на оплату води та каналізації | 23/заг | 685 | 100,00 |
10. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 20,00 |
11. Нараховано амортизацію на об’єкт нерухомості | 23/заг | 131 | 1000,00 |
12. Перераховано плату за освітлення | 685 | 311 | 600,00 |
13. Перераховано плату за опалення | 685 | 311 | 3600,00 |
14. Перераховано плату за воду та каналізацію | 685 | 311 | 120,00 |
15. Розподілено загальні витрати, що включаються до собівартості послуг між договорами(2): | |||
• з орендарем А | 23/А | 23/заг | 1870,92(3) |
• з орендарем Б | 23/Б | 23/заг | 3741,85(4) |
• з орендарем В | 23/В | 23/заг | 4677,31(5) |
16. Розподілено решту загальних витрат, які припадають на «порожню» площу | 949 | 23/заг | 9354,62(6) |
17. Нараховано орендну плату орендарю А | 361 | 703 | 2400,00 |
18. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 400,00 |
19. Нараховано орендну плату орендарю Б | 361 | 703 | 4800,00 |
20. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 800,00 |
21. Нараховано орендну плату орендарю В | 361 | 703 | 5400,00 |
22. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості | 703 | 641 | 900,00 |
23. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з різниці між договірною вартістю та мінімальною базою оподаткування для орендаря В | 949 | 641 | 35,46(7) |
24. Списано витрати на реалізацію: | |||
• за орендарем А | 903 | 23/А | 1870,92 |
• за орендарем Б | 903 | 23/Б | 3741,85 |
• за орендарем В | 903 | 23/В | 4677,31 |
(1) Проводки щодо відображення утримань із зарплати та її виплати не наводимо. | |||
Облік з використанням субрахунку 713
У цьому випадку доходи також визнають на прямолінійній основі, як правило, наприкінці місяця (при щомісячній оренді).
Важливий нюанс тут полягає в тому, що право на витрати в орендодавця виникає в періоді здійснення таких витрат без жодної прив’язки до доходу.
Так, відповідно до п. 18 П(С)БО 14 витрати орендодавця, пов’язані з укладенням угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце. Це при тому, що в міжнародному обліку такі первинні витрати включають до балансової вартості активу, переданого в оренду, і визнають на тій самій основі, що й дохід від оренди (п. 52 МСБО 17 «Оренда»).
А ось щодо інших витрат, понесених при оренді (уключаючи амортизацію), в п. 51 МСБО 17 зазначено, що вони визнаються витратами.
Для наших умов це означає, що вони визнаються витратами того періоду, в якому були понесені. Саме тому до прибуткового субрахунку 713 немає відповідного видаткового рахунка (аналога субрахунку 903). Тобто такі витрати в орендодавця ніде не акумулюються і не прив’язуються до доходу. Їх відображають на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» в періоді виникнення.
Зокрема, якщо припустити, що за даними прикладу в оренду здавалася б операційна нерухомість і оренда не була б основною діяльністю орендодавця, то всі витрати показувалися б на субрахунку 949 у періоді їх виникнення без розподілу між орендарями. Відповідно, доходи підлягали б відображенню на субрахунку 713.
Важлива деталь: у цьому випадку визначити мінімальну базу ПДВ за кожним договором оренди неможливо, оскільки відсутня собівартість наданих послуг. Проте податківці можуть наполягати і в цьому випадку на необхідності розрахунку собівартості для визначення мінімальної бази ПДВ «за аналогією». Що, на наш погляд, є неправомірним.
Пам’ятайте: оскільки факт розмежування нерухомості на інвестиційну та операційну безпосередньо впливає на податковий облік, до цього питання слід підійти відповідально і підтвердити документально ті обставини, виходячи з яких було проведено таку класифікацію.
Висновки
Облік орендних операцій залежить від того, чи є для підприємства оренда основною діяльністю і яка нерухомість здається в оренду.
Якщо оренда — основна діяльність або в оренду здають об’єкт інвестиційної нерухомості, доходи від оренди відображають на субрахунку 703, а витрати в розрізі договорів показують на рахунку 23 у момент визнання доходу. На основі оборотів за рахунком 23 розраховують мінімальну базу обкладення ПДВ.
Якщо ж для підприємства оренда не є основною діяльністю і в оренду задається об’єкт операційної нерухомості, то доходи показують на субрахунку 713. При цьому витрати відображають у періоді виникнення без «прив’язки» до конкретного договору і дати відображення доходу від оренди. Відповідно, мінімальну базу обкладення ПДВ за такими договорами визначити неможливо.
Документи статті
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
Методика № 786 — Методика розрахунку орендної плати за державне майно та пропорції її розподілу, затверджена постановою КМУ від 04.10.95 р. № 786.
