Что относят к рекламе
Реклама — информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лица или товара (ст. 1 Закона № 270/96).
Налоговики рекомендуют оформлять при рекламных раздачах товаров следующие документы:
• приказ руководителя о проведении рекламных мероприятий, в котором указывают дату, место и цель их проведения, круг ответственных лиц;
• календарный план проведения рекламного мероприятия с указанием ответственных лиц;
• смету расходов на проведение рекламных мероприятий с указанием номенклатуры и количества товаров, которые предусматривается использовать в рекламной акции;
• расходные накладные на отпуск соответствующих материальных ценностей и т. п.;
• отчет о фактических расходах на проведение рекламного мероприятия с утверждением его руководителем.
Желательно также иметь документы, подтверждающие, что рекламная акция способствовала повышению спроса на товар (например, отчет о продажах товаров до и после проведения рекламной акции).
Реклама в налоговом учете
Налог на прибыль. Никаких корректировок финрезультата до налогообложения по «рекламным» операциям в НКУ не предусмотрено, поэтому все налогоплательщики их отражают исключительно по бухгалтерским правилам. Это подтвердила и ГФСУ в письме от 02.03.16 г. № 4539/6/99-99-19-02-02-15.
НДС. По товарам, работам, услугам, используемым в производстве рекламы, субъект хозяйствования имеет право на налоговый кредит по НДС на общих основаниях ( п. 198.1–198.3 НКУ). Поскольку реклама непосредственно связана с хозяйственной деятельностью, то «компенсирующие» НО на основании п. 198.5 НКУ не начисляют. Кстати, ГФСУ в упомянутом выше письме подтвердила это и применительно к рекламным расходам комиссионера.
Бухгалтерский учет. Расходы на рекламу отражают в составе расходов на сбыт ( п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы»).
Учет некоторых рекламных мероприятий имеет особенности, которые мы рассмотрим детальнее.
Распространение рекламных брошюр
Рекламная кампания обычно сопровождается раздачей носителей информации, которые, кроме рекламной, иных функций не выполняют (прайс-листы, рекламные каталоги, рекламные листовки, проспекты, плакаты, брошюры, буклеты).
Для налогового учета таких операций определяющим является то, что они не относятся к операциям продажи товаров. Ведь все эти носители не включаются в понятие «активы». Активами считают ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем ( ст. 1 Закона о бухучете). «Рекламники» никаких экономических выгод их получателю не приносят, соответственно, и активом не являются.
Согласно п.п. 14.1.244 НКУ товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами как собственником, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда ( п.п. 14.1.191 НКУ).
Поскольку рекламные носители не являются активами, нет оснований их считать и товарами. Ранее это подтверждали и налоговики. К примеру, в письме ГНАУ от 13.06.06 г. № 6421/6/16-1515-26 был сделан вывод, что распространение материального носителя рекламы, который содержит в себе информацию о деятельности предприятия и который нельзя использовать ни в хозяйственной деятельности, ни по-другому, кроме применения его как носителя (источника) информации (например, прайс-листы, рекламные проспекты, брошюры, каталоги, буклеты и т. п.), по своей сути не подпадает под понятие поставки товаров (работ, услуг).
Исходя из этого, при раздаче таких рекламных носителей не возникают НО по НДС. Поскольку они используются в хозяйственной деятельности (рекламе), то оснований для начисления «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ нет.
Не должны здесь применяться и нормы абзаца второго п. 188.1 НКУ, в соответствии с которыми база налогообложения операций поставки товаров/услуг не может быть ниже цены их приобретения. Повторим: в данном случае отсутствует поставка как таковая.
В бухгалтерском учете рекламные носители можно зачислить на субсчет 209 «Прочие материалы» и включать их в расходы на сбыт по мере раздачи потребителям рекламы.
Пример 1. Предприятие изготовило в типографии брошюры с нанесением рекламной информации на сумму 600 грн., в том числе НДС — 100 грн., которые были розданы потенциальным покупателям.
Порядок отражения таких операций в учете предприятия приведен в табл. 1.
Таблица 1. Учет бесплатной раздачи носителей рекламной информации
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Перечислена предоплата за изготовление брошюр | 371 | 311 | 600,00 |
2. Отражен налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644/2 | 100,00 |
3. Оприходованы брошюры | 209 | 631 | 500,00 |
4. Отражен НДС | 644/2 | 631 | 100,00 |
5. Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 600,00 |
6. Розданы брошюры в рекламных целях | 93 | 209 | 500,00 |
Бесплатная раздача товаров в рекламных целях
Субъекты хозяйствования нередко раздают в рекламных целях какую-то продукцию. К примеру, предприятие может в рамках осуществления бонусной программы выдавать бесплатно какие-то товары тем покупателям, которые выполнили условия программы (например, купили товары на определенную сумму). Иногда сувенирная продукция выдается всем покупателям в ограниченный промежуток времени.
Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль проблем в части учета таких операций нет, поскольку никаких корректировок финрезультата по ним в НКУ не предусмотрено.
НДС. С позиции НДС такие операции вписываются в понятие поставки товаров из п.п. 14.1.191 НКУ. Порядок их обложения четко не определен. В частности, они попадают под нормы абзаца второго п. 188.1 НКУ, согласно которым база налогообложения операций по поставке товаров не может быть ниже цены их приобретения*. В результате налогоплательщик должен начислить НО по НДС исходя из указанной минбазы. На это обращают внимание и налоговики ( письма ГФСУ от 04.04.16 г. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, от 19.04.16 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15, ГУ ГФС в г. Киеве от 20.05.16 г. № 11292/10/26-15-12-01-18, ГУ ГФС в Житомирской обл. от 13.06.16 г. № 558/6/06-30-12-01-19).
* В письме от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 ГФСУ пришла к выводу, что цена приобретения определяется как стоимость имущества, по которой оно приобретено в собственность. То есть по цене, указанной в договоре на приобретение товара (контрактной стоимости). Этот подход не вполне обоснован и трудноосуществим, ведь только в методе идентифицированной себестоимости, который на практике используется достаточно редко, физическое движение товара совпадает с данными бухучета.
Нюанс: если товары для рекламной раздачи получены бесплатно, минбазы начисления НДС фактически нет (цена приобретения товара равна 0). Причем изложенное относится и к импортным товарам, полученным бесплатно, при ввозе которых был уплачен НДС**. То есть по таким операциям НО с минбазы обложения не начисляют.
** Подробнее об этом вы можете прочитать в «БН», 2016, № 31, с. 31.
Теоретически есть риск начисления еще одних НО согласно абз. «г» п. 198.5 НКУ (использование товаров в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика).
Однако в последнее время налоговики соглашаются с неначислением этих «компенсирующих» НО. В частности, в письмах ГФСУ от 03.11.15 г. № 23422/6/99-99-19-03-03-18, от 29.12.15 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01, от 12.01.16 г. № 361/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.16 г. № 9532/6/99-99-15-03-02-15 контролеры пришли к следующему выводу: если стоимость товаров, приобретенных/изготовленных для проведения рекламных мероприятий (в том числе для бесплатного распространения), включается в стоимость товаров/услуг, которые используются в облагаемых НДС операциях, связанных с получением доходов, то считается, что они будут приобретаться для использования в облагаемых НДС операциях в пределах хоздеятельности. Поэтому НО по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ не начисляются, а сформированный налоговый кредит не корректируется.
Между тем непонятно, как именно рекламные товары могут быть включены в стоимость товаров/услуг, используемых в «доходных» операциях. Ведь все рекламные расходы отражают на счете 93 и в стоимость реализуемых товаров не включают. Получается, что выдвинутые налоговиками условия соблюсти просто невозможно.
Похоже, это понимают и сами налоговики. Так, в письме ГФСУ от 07.07.16 г. № 14780/6/99-99-15-03-02-15 уже было высказано условие о включении стоимости товаров (услуг), приобретенных/изготовленных для проведения маркетинговых/рекламных мероприятий в стоимость продажи готовой продукции (товаров/услуг), которые используются в облагаемых НДС операциях, связанных с получением доходов.
Тогда считается, что такие товары (услуги) предназначаются для использования в облагаемых НДС операциях в пределах хоздеятельности, а потому НО по НДС во время осуществления операций по бесплатному распространению товаров (услуг) маркетингового/рекламного назначения, в соответствии с п. 185.1 и п. 198.5 НКУ не начисляются.
Но рекламные расходы не включаются и в стоимость продажи товаров. Они просто относятся к расходам отчетного периода.
По нашему мнению, если рекламная акция, в том числе с использованием бесплатной раздачи товаров, направлена на повышение спроса на реализуемые субъектом хозяйствования товары, которые облагаются НДС, НО при бесплатной раздаче по п. 198.5 НКУ начислять не нужно. Ведь в этом случае налицо связь рекламных раздач с хоздеятельностью.
К сведению: есть еще одно основание для неначисления «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ. Так, в письмах ГФСУ от 04.04.16 г. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, от 19.04.16 г. № 8819/6/99-99-19-03-02-15 было отмечено, что при бесплатной раздаче товаров нужно начислить НО согласно абзаца второго п. 188.1 НКУ (исходя из стоимости не ниже цены приобретения). При этом начислять вторые «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ необходимости нет, поскольку операции по бесплатной поставке товаров являются объектом обложения НДС.
Налоговые накладные. Если следовать позиции о начислении одних НО исходя из минимальной базы, то на дату фактической раздачи товаров нужно оформить две НН (письма ГФСУ от 04.04.16 г. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, ГУ ГФСУ в г. Киеве от 20.05.16 г. № 11292/10/26-15-12-01-18).
В первой НН указывают «нулевую» стоимость поставленных товаров по ставке 20 %. Как оформлять такую НН — контролеры пока не разъяснили. Исходя из «старых» консультаций в ней:
• в верхней левой части в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делают пометку «х» и указывают тип причины «02» «Складена на постачання неплатнику податку»;
• в гр. «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», в гр. «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный индивидуальный налоговый номер «100000000000»;
• в гр. I, II, III, V раздела А в НН указывают «0», остальные графы не заполняют;
• в разделе Б указывают номенклатуру товаров, при этом в гр. 7, 10 указывают 0, гр. 9 не заполняют. В гр. 8 раздела Б проставляют код ставки «20».
Во второй НН в верхнем левом поле в гр. «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» делают пометку «х» и указывают тип причины «15». В строках такой НН, отведенных для заполнения данных покупателя, поставщик (продавец) указывает собственные данные ( п. 15 Порядка № 1307).
В гр. 2 раздела Б этой НН также указывают «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).
В гр. 7 раздела Б нужно будет указать цену приобретения раздаваемых товаров, ведь цена поставки 0 грн.
Совет: бесплатную раздачу товаров неопределенному кругу лиц имеет смысл заменить продажей за символическую цену, в том числе и «за 1 коп». Тогда риска начисления двойных НО точно не будет.
Но! Учтите, что при персонифицированной бесплатной раздаче товаров (например, по результатам проведенного конкурса, розыгрыша), вариант покупки «за 1 грн.» с позиции налогообложения невыгоден. Поскольку в нем за счет НДФЛ сумма налогов окажется выше, чем в варианте с дарением товаров.
НДФЛ. В большинстве случаев при акционных раздачах персонифицировать получателей невозможно, в связи с чем объект обложения НДФЛ отсутствует. Это подтверждают и налоговики ( письмо ГУ ГФСУ в г. Киеве от 02.04.15 г. № 5524/10/26-15-17-01-12).
Обратите внимание: неперсонифицированные раздачи вообще не облагают НДФЛ и не отражают в форме № 1 ДФ.
Если же такая персонификация возможна, подарки (призы) придется обложить НДФЛ. В соответствии с абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ в облагаемый доход налогоплательщика включают доходы в виде дополнительного блага в виде стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены.
Как определить обычную цену в данной ситуации, неясно. Как правило, в таких случаях ориентируются на стоимость, по которой предоставляемый в виде подарка товар был приобретен у поставщика.
В то же время по нормам п.п. 165.1.39 НКУ не включают в облагаемый доход физлица стоимость подарков, если она не превышает 50 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2016 году — 689 грн.).
Подарки (в том числе призы), превышающие эту сумму, облагают НДФЛ с применением натурального коэффициента 1,219512 из п. 164.5 НКУ. Это подтверждают и налоговики ( письма ГФСУ от 29.12.15 г. № 28032/6/99-99-17-03-03-15, от 19.01.16 г. № 925/6/99-99-17-03-03-15, Главного управления ГФСУ в г. Киеве от 02.04.15 г. № 5524/10/26-15-17-01-12, консультация в категории 103.14 ЗІР ГФСУ).
Нюанс: из письма ГНАУ от 03.02.11 г. № 2346/6/17-0715 следует, что натуральный коэффициент следует применить только к той части дохода, с которой удерживают НДФЛ.
Со стоимости (превышения) указанной суммы удерживают также военный сбор, но без учета «натурального» коэффициента ( пп. 1.2, 1.3 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, письмо ГФСУ от 29.12.15 г. № 28032/6/99-99-17-03-03-15).
А вот объекта обложения ЕСВ не будет, поскольку «акционные» подарки не относятся к зарплате и к сумме вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам ( п.п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).
По общим правилам любые подарки подлежат отражению в форме № 1ДФ. При этом облагаемые НДФЛ подарки показывают с признаком дохода «126», необлагаемые согласно п.п. 165.1.39 НКУ — с признаком дохода «160». На это обращают внимание и контролеры (письма ГФСУ от 19.01.16 г. № 925/6/99-99-17-03-03-15, Главного управления ГФСУ в г. Киеве от 02.04.15 г. № 5524/10/26-15-17-01-12).
К сведению: на практике иногда используют обходной маневр в виде продажи товара, скажем, за 1 грн. Если персонификация такого «подарка» возможна, лучше так не делать.
Дело в том, что контролеры в указанных случаях предписывают облагать НДФЛ сумму скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для налогоплательщика на основании абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ (консультация в категории 103.14 ЗІР ГФСУ). Причем в этом варианте воспользоваться льготной нормой из п.п. 165.1.39 НКУ не получится, поскольку подарка нет. В результате под обложение попадет вся сумма скидки (консультация в категории 103.02 ЗІР ГФСУ). По всей видимости, эту сумму придется обложить с применением «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ.
Бухучет. В бухгалтерском учете начисление НО по НДС с минбазы налогообложения проводят в корреспонденции с субсчетом 949 «Прочие расходы операционной деятельности» ( п. 1.3 Инструкции № 141).
Пример 2. Предприятие закупило в рамках рекламной акции сувенирные ручки (100 шт.) на сумму 600 грн., в том числе НДС — 100 грн., на которые был нанесен логотип предприятия (стоимость услуг — 120 грн., в том числе НДС — 20 грн.), ручки розданы покупателям без персонификации.
Кроме того, был проведен конкурс в рекламных целях и победителю Петрову В. В. вручен приз фотоаппарат стоимостью 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн).
Таблица 2. Учет бесплатной раздачи товаров в рекламных целях
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Приобретение ручек | |||
1. Приобретены ручки для распространения в рекламных целях | 209 | 631 | 500,00 |
2. Отражен налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 631 | 100,00 |
3. Оплачена стоимость ручек | 631 | 311 | 600,00 |
4. Оплачены услуги по нанесению рекламной информации на ручки | 371 | 311 | 120,00 |
5. Отражен налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644/2 | 20,00 |
6. Подписан акт предоставленных услуг по нанесению рекламной информации на ручки | 209 | 631 | 100,00 |
7. Отражен НДС | 644/2 | 631 | 20,00 |
8. Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 120,00 |
9. Розданы ручки в рекламных целях | 93 | 209 | 600,00 |
10. Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между ценой приобретения и ценой поставки | 949 | 641 | 120,00(1) |
Выдача приза бесплатно | |||
11. Приобретен фотоаппарат | 281 | 631 | 2000,00 |
12. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 631 | 400,00 |
13. Оплачен фотоаппарат | 631 | 311 | 2400,00 |
14. Начислен Петрову В. В. доход в виде приза | 977 | 685 | 2801,26(2) |
15. Удержан НДФЛ со стоимости приза | 685 | 641/НДФЛ | 375,59(3) |
16. Удержан военный сбор со стоимости приза | 685 | 641/ВС | 25,67(4) |
17. Передан приз физлицу | 685 | 281 | 2000,00 |
18. Начислены НО по НДС исходя из минимальной базы обложения ( абзац второй п. 188.1 НКУ) | 643 | 641/НДС | 400,00 |
685 | 643 | ||
19. Перечислен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 375,59 |
20. Перечислен военный сбор в бюджет | 641/ВС | 311 | 25,67 |
(1) Мы исходим из осторожного варианта. За базу налогообложения берем стоимость ручек с учетом расходов на нанесение рекламной информации (500 грн. + 100 грн.) х 20 %. (2) Определяют так: 2400 + (2400 - 689) х 1,219512 х 18 % + (2400 - 689) х 1,5 % = 2801,26 (грн.). (3) Налогооблагаемый доход равен: (2400 - 689) х 1,219512 = 2086,59 (грн.), а НДФЛ — 375,59 грн. (2086,59 х 18 %). (4) Рассчитывают так: (2400 - 689) х 1,5 % = 25,67 (грн.). |
Документы и сокращения статьи
Закон № 270/96 — Закон Украины «О рекламе» от 03.07.96 г. № 270/96-ВР.
Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 31.12.15 г. № 1307.
Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.