Реклама та просування товарів: відображаємо витрати в обліку

Що відносять до реклами

Реклама — інформація про особу чи товар, розповсюджена у будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи/товару (ст. 1 Закону № 270/96).

Податківці рекомендують оформляти під час рекламних роздач товарів такі документи:

• наказ керівника про проведення рекламних заходів, в якому зазначають дату, місце та мету їх проведення, коло відповідальних осіб;

• календарний план проведення рекламного заходу із зазначенням відповідальних осіб;

• кошторис витрат на проведення рекламних заходів із зазначенням номенклатури та кількості товарів, які передбачається використовувати в рекламній акції;

• накладні на відпуск відповідних матеріальних цінностей тощо;

• звіт про фактичні витрати на проведення рекламного заходу із затвердженням його керівником.

Бажано також мати документи, які підтверджують, що рекламна акція сприяла підвищенню попиту на товар (наприклад, звіт про продажі товарів до та після проведення рекламної акції).

Реклама в податковому обліку

Податок на прибуток. Жодних коригувань фінрезультату до оподаткування за «рекламними» операціями в ПКУ не передбачено, тому усі платники податків їх відображають виключно за бухгалтерськими правилами. Це підтвердила і ДФСУ в листі від 02.03.16 р. № 4539/6/99-99-19-02-02-15.

ПДВ. Щодо товарів, робіт та послуг, що використовуються у виробництві реклами, суб’єкт господарювання має право на податковий кредит з ПДВ на загальних підставах ( пп. 198.1 — 198.3 ПКУ). Оскільки реклама безпосередньо пов’язана з господарською діяльністю, то «компенсуючі» ПЗ на підставі п. 198.5 ПКУ не нараховують. До речі, ДФСУ у згаданому вище листі підтвердила це і щодо рекламних витрат комісіонера.

Бухгалтерський облік. Витрати на рекламу відображають у складі витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16 «Витрати»).

Облік деяких рекламних заходів має свої особливості, які ми розглянемо детальніше.

Розповсюдження рекламних брошур

Рекламна кампанія зазвичай супроводжується роздачею носіїв інформації, які, крім рекламної, інших функцій не виконують (прайс-листи, рекламні каталоги, рекламні листівки, проспекти, плакати, брошури, буклети).

Для податкового обліку таких операцій визначальним є те, що вони не належать до операцій продажу товарів. Адже всі ці носії не включаються до поняття «активи». Активами вважають ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому ( ст. 1 Закону про бухоблік). «Рекламники» жодних економічних вигод їх отримувачу не приносять, відповідно, і активом не є.

Згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Постачання товарів — будь-яка передача права на розпорядження товарами як власником, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду ( п.п. 14.1.191 ПКУ).

Оскільки рекламні носії не є активами, немає підстав їх вважати й товарами. Раніше це підтверджували і податківці. Приміром, у листі ДПАУ від 13.06.06 р. № 6421/6/16-1515-26 було зроблено висновок, що розповсюдження матеріального носія реклами, який містить у собі інформацію про діяльність підприємства і який не можна використовувати ні в господарській діяльності, ні інакше, крім застосування його як носія (джерела) інформації (наприклад, прайс-листи, рекламні проспекти, брошури, каталоги, буклети тощо), за своєю суттю не підпадає під поняття постачання товарів (робіт, послуг).

Виходячи з цього під час роздачі таких рекламних носіїв не виникають ПЗ з ПДВ. Оскільки вони використовуються в господарській діяльності (рекламі), то підстав для нарахування «компенсуючих» ПЗ за п. 198.5 ПКУ немає.

Не повинні тут застосовуватися і норми абзацу другого п. 188.1 ПКУ, відповідно до яких база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою ціни їх придбання. Повторимо: у цьому випадку відсутнє постачання як таке.

У бухгалтерському обліку рекламні носії можна зарахувати на субрахунок 209 «Інші матеріалі» і включати їх до витрат на збут у міру роздачі споживачам реклами.

Приклад 1. Підприємство виготовило у друкарні брошури з нанесенням рекламної інформації на суму 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн., які було роздано потенційним покупцям.

Порядок відображення таких операцій в обліку підприємства наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Облік безоплатної роздачі носіїв рекламної інформації

Безоплатна роздача товарів з рекламною метою

Суб’єкти господарювання нерідко роздають з рекламною метою якусь продукцію. Приміром, підприємство може у рамках здійснення бонусної програми видавати безоплатно якісь товари тим покупцям, які виконали умови програми (наприклад, купили товари на певну суму). Іноді сувенірна продукція видається усім покупцям в обмежений проміжок часу.

Податок на прибуток. В обліку з податку на прибуток проблем у частині обліку таких операцій немає, оскільки жодних коригувань фінрезультату за ними в ПКУ не передбачено.

ПДВ. З позиції ПДВ такі операції вписуються в поняття «постачання товарів» з п.п. 14.1.191 ПКУ. Порядок їх оподаткування чітко не визначено. Зокрема, вони потрапляють під норми абзацу другого п. 188.1 ПКУ, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни їх придбання*. У результаті платник податків повинен нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи із зазначеної мінбази. На це звертають увагу і податківці (листи ДФСУ від 04.04.16 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, від 19.04.16 р. № 8819/6/99-99-19-03-02-15, ГУ ДФС у м. Києві від 20.05.16 р. № 11292/10/26-15-12-01-18, ГУ ДФС у Житомирській обл. від 13.06.16 р. № 558/6/06-30-12-01-19).

* У листі від 13.04.16 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 ДФСУ дійшла висновку, що ціна придбання визначається як вартість майна, за якою воно придбане у власність. Тобто за ціною, зазначеною в договорі на придбання товару (контрактною вартістю). Цей підхід не зовсім обґрунтований і його важко здійснити, адже тільки в методі ідентифікованої собівартості, який на практиці використовується досить рідко, фізичний рух товару збігається з даними бухобліку.

Нюанс: якщо товари для рекламної роздачі отримано безоплатно, мінбази нарахування ПДВ фактично немає (ціна придбання товару дорівнює 0). Причому викладене стосується також імпортних товарів, отриманих безоплатно, під час увезення яких було сплачено ПДВ**. Тобто за такими операціями ПЗ з мінбази оподаткування не нараховують.

** Детальніше про це ви можете прочитати в «БТ», 2016, № 31, с. 31.

Теоретично існує ризик нарахування ще одних ПЗ згідно з абз. «г» п. 198.5 ПКУ (використання товарів в операціях, які не є господарською діяльністю платника податків).

Проте останнім часом податківці погоджуються з ненарахуванням цих «компенсуючих» ПЗ. Зокрема, в листах ДФСУ від 03.11.15 р. № 23422/6/99-99-19-03-03-18, від 29.12.15 р. № 27999/6/99-95-42-01-16-01, від 12.01.16 р. № 361/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.16 р. № 9532/6/99-99-15-03-02-15 контролери дійшли такого висновку: якщо вартість товарів, придбаних/виготовлених для проведення рекламних заходів (у тому числі для безоплатного розповсюдження), включається до вартості товарів/послуг, які використовуються в операціях, що обкладаються ПДВ, пов’язаних з отриманням доходів, то вважається, що вони отримуватимуться для використання в операціях, які обкладаються ПДВ, у межах госпдіяльності. Тому ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не нараховуються, а сформований податковий кредит не коригується.

Тим часом незрозуміло, як саме рекламні товари можуть бути включені до вартості товарів/послуг, що використовуються в «прибуткових» операціях. Адже усі рекламні витрати відображають на рахунку 93 і до вартості товарів, що реалізовуються, не включають. Виходить, що умов, які висунули податківці, виконати просто неможливо.

Схоже, це розуміють і самі податківці. Так, у листі ДФСУ від 07.07.16 р. № 14780/6/99-99-15-03-02-15 уже було висловлено умову про включення вартості товарів (послуг), придбаних/виготовлених для проведення маркетингових/рекламних заходів, до вартості продажу готової продукції (товарів/послуг), які використовуються в операціях, що обкладаються ПДВ, пов’язаних з отриманням доходів.

Тоді вважається, що такі товари (послуги) призначаються для використання в операціях, які обкладаються ПДВ, у межах госпдіяльності, а тому ПЗ з ПДВ під час здійснення операцій з безоплатного розповсюдження товарів (послуг) маркетингового/рекламного призначення відповідно до пп. 185.1 та 198.5 ПКУ не нараховуються.

Але рекламні витрати не включаються і до вартості продажу товарів. Вони просто належать до витрат звітного періоду.

На нашу думку, якщо рекламна акція, у тому числі з використанням безоплатної роздачі товарів, спрямована на підвищення попиту на товари, що реалізуються суб’єктом господарювання, які обкладаються ПДВ, ПЗ при безоплатній роздачі за п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно. Адже в цьому випадку наявний зв’язок рекламних роздач із госпдіяльністю.

До відома: є ще одна підстава для ненарахування «компенсуючих» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. Так, у листах ДФСУ від 04.04.16 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15 і від 19.04.16 р. № 8819/6/99-99-19-03-02-15 зазначалося, що при безоплатній роздачі товарів потрібно нарахувати ПЗ згідно з абзацу другого п. 188.1 ПКУ (виходячи з вартості не нижче ціни придбання). При цьому нараховувати другі «компенсуючі» ПЗ за п. 198.5 ПКУ необхідності немає, оскільки операції з безоплатного постачання товарів є об’єктом обкладення ПДВ.

Податкові накладні. Якщо дотримуватися позиції щодо нарахування одних ПЗ виходячи з мінімальної бази, то на дату фактичної роздачі товарів потрібно оформити дві ПН (листи ДФСУ від 04.04.16 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, ГУ ДФСУ у м. Києві від 20.05.16 р. № 11292/10/26-15-12-01-18).

У першій ПН зазначають «нульову» вартість поставлених товарів за ставкою 20 %. Як оформляти таку ПН, контролери поки не роз’яснили. Керуючись «старими» консультаціями, у ній:

• у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять позначку «х» і зазначають тип причини «02» «Складена на постачання неплатнику податку»;

• у гр. «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», у гр. «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний індивідуальний податковий номер «100000000000»;

• у гр. I, II, III, V розділу А в ПН вказують «0», решту граф не заповнюють;

• у розділі Б зазначають номенклатуру товарів, при цьому у гр. 7 і 10 вказують «0», гр. 9 не заповнюють. У гр. 8 розділу Б проставляють код ставки «20».

У другій ПН у верхньому лівому полі в гр. «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» роблять позначку «х» і зазначають тип причини «15». У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані (п. 15 Порядку № 1307).

У гр. 2 розділу Б цієї ПН також вказують «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній № _______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).

У гр. 7 розділу Б потрібно буде зазначити ціну придбання товарів, що роздаються, адже ціна постачання — 0 грн.

Порада: безоплатну роздачу товарів невизначеному колу осіб має сенс замінити продажем за символічну ціну, у тому числі і «за 1 коп». Тоді ризику нарахування подвійних ПЗ точно не буде.

Але! Врахуйте, що при персоніфікованій безоплатній роздачі товарів (наприклад, за результатами проведеного конкурсу, розіграшу) варіант купівлі «за 1 грн.» з позиції оподаткування невигідний, оскільки в ньому за рахунок ПДФО сума податків виявиться вищою, ніж у варіанті з даруванням товарів.

ПДФО. У більшості випадків при акційних роздачах персоніфікувати одержувачів неможливо, у зв’язку з чим об’єкт обкладення ПДФО відсутній. Це підтверджують і податківці (лист ГУ ДФСУ у м. Києві від 02.04.15 р. № 5524/10/26-15-17-01-12).

Зверніть увагу: неперсоніфіковані роздачі взагалі не обкладають ПДФО та не відображають у формі № 1ДФ.

Якщо ж така персоніфікація можлива, подарунки (призи) доведеться обкласти ПДФО. Відповідно до абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ до оподатковуваного доходу платника податків включають доходи як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни.

Як визначити звичайну ціну в цій ситуації, незрозуміло. Як правило, в таких випадках орієнтуються на вартість, за якою товар, що надається у вигляді подарунка, було придбано у постачальника.

У той же час за нормами п.п. 165.1.39 ПКУ не включають до оподатковуваного доходу фізособи вартість подарунків, якщо вона не перевищує 50 % однієї мінзарплати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2016 році — 689 грн.).

Подарунки (у тому числі призи), що перевищують цю суму, обкладакють ПДФО із застосуванням «натурального» коефіцієнта 1,219512 з п. 164.5 ПКУ. Це підтверджують і податківці (листи ДФСУ від 29.12.15 р. № 28032/6/99-99-17-03-03-15, від 19.01.16 р. № 925/6/99-99-17-03-03-15, Головного управління ДФСУ у м. Києві від 02.04.15 р. № 5524/10/26-15-17-01-12, консультація в категорії 103.14 ЗІР ДФСУ).

Нюанс: з листа ДПАУ від 03.02.11 р. № 2346/6/17-0715 випливає, що «натуральний» коефіцієнт слід застосувати тільки до тієї частини доходу, з якої утримують ПДФО.

З вартості (перевищення) зазначеної суми утримують також військовий збір, але без урахування«натурального» коефіцієнта ( пп. 1.2 і 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, лист ДФСУ від 29.12.15 р. № 28032/6/99-99-17-03-03-15).

А ось об’єкта обкладення ЄСВ не буде, оскільки «акційні» подарунки не належать до зарплати і до суми винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами ( п.п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

За загальними правилами будь-які подарунки підлягають відображенню у формі № 1ДФ. При цьому подарунки, що обкладаються ПДФО, показують з ознакою доходу «126», ті, що не обкладаються, згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ — з ознакою доходу «160». На це звертають увагу і контролери (листи ДФСУ від 19.01.16 р. № 925/6/99-99-17-03-03-15, Головного управління ДФСУ у м. Києві від 02.04.15 р. № 5524/10/26-15-17-01-12).

До відома: на практиці іноді використовують обхідний маневр у вигляді продажу товару, скажімо, за 1 грн. Якщо персоніфікація такого «подарунка» можлива, краще так не робити.

Річ у тім, що контролери у зазначених випадках приписують обкладати ПДФО суму знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податків на підставі абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ (консультація в категорії 103.14 ЗІР ДФСУ). Причому в цьому варіанті скористатися пільговою нормою з п.п. 165.1.39 ПКУ не вийде, оскільки подарунка немає. У результаті під оподаткування потрапить уся сума знижки (консультація в категорії 103.02 ЗІР ДФСУ). Очевидно, цю суму доведеться обкласти із застосуванням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ.

Бухоблік. У бухгалтерському обліку нарахування ПЗ з ПДВ з мінбази оподаткування проводять у кореспонденції з субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 1.3 Інструкції № 141).

Приклад 2. Підприємство закупило в межах рекламної акції сувенірні ручки (100 шт.) на суму 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн., на які було нанесено логотип підприємства (вартість послуг — 120 грн., у тому числі ПДВ — 20 грн.), ручки роздано покупцям без персоніфікації.

Крім того, було проведено конкурс з метою реклами і переможцю Петрову В. В. вручено приз — фотоапарат вартістю 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.).

Таблиця 2. Облік безоплатної роздачі товарів з рекламною метою

Документи та скорочення статті

Закон № 270/96 — Закон України «Про рекламу» від 03.07.96 р. № 270/96-ВР.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 31.12.15 р. № 1307.

Інструкція № 141 — Інструкція з бухгалтерському обліку податку на додану вартість, затверджена наказом МФУ від 01.07.97 р. № 141.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.