Алгоритм исправления
Начнем с того, что ошибку в ИНН допускают обычно в двух случаях:
1) когда составляют НН на неплательщика, а он в результате оказывается плательщиком НДС, однако сразу за НН не обратился;
2) когда НН составили случайно вообще не на того покупателя, а следовательно, в ней указали ИНН контрагента, не имеющего отношения к осуществленной операции.
Ошибка, допущенная в ИНН покупателя, — одна из наиболее неприятных ошибок, которые можно допустить в НН. Дело в том, что по общему правилу, чтобы исправить ошибку, допущенную в реквизитах шапки НН, плательщику НДС достаточно составить «нулевой» РК к такой НН. В его шапке указать верные данные (п. 21 Порядка № 1307), а в табличной части заполнить лишь причину корректировки (гр. 2). Чтобы не было проблем с камеральной проверкой такого документа, следует заполнить еще:
• гр. 1 (номер строки НН) — поставить любой номер, например, «1»;
• гр. 3 (номенклатура) — можно поставить символ «пробел».
Если так сделать, то данные, содержавшиеся в ЕРНН, в отношении ошибочной НН просто будут заменены на данные, указанные в РК.
Если речь идет об ошибке в ИНН, то исправить такую ошибку, воспользовавшись обычным алгоритмом исправления ошибок, допущенных в шапке НН, который прописан в п. 21 Порядка № 1307, не удастся.
Судите сами. Если такую ошибку исправлять по обычному алгоритму, то продавцу к «ошибочной» НН следует составить «пустой» РК, в шапке которого записать уже правильный ИНН (другого контрагента). В этом случае получится, что РК составили к НН, которой просто не существует. При регистрации такого РК в ЕРНН программа не найдет соответствующей неправильной НН. А следовательно, вы не сможете зарегистрировать РК в ЕРНН, и, как следствие, исправить ошибку.
К сведению! Это же самое касается и ошибок, допущенных в дате составления НН и ее номере. Поэтому фискалы в п. 21 Порядка № 1307 прямо указали, что исправить ошибку в НН с помощью РК (а именно путем подмены таких данных) невозможно.
Чтобы исправить ошибочный ИНН, субъекту хозяйствования следует выполнить не одно, а несколько действий (см. рисунок).
Алгоритм исправления ошибки, допущенной в ИНН покупателя
О том, что именно так следует исправлять ошибку, допущенную в ИНН, говорят и налоговики (см. категорию 101.17 ЗІР ГФСУ).
Разобравшись с общим алгоритмом исправления ошибок, перейдем к каждой его составляющей.
Уменьшающий РК
Первое, что следует сделать, обнаружив ошибку в ИНН покупателя, это составить «уменьшающий» РК. Его составляем на дату выявления ошибки. То есть в поле «Дата складання» РК указываете дату, когда вы выявили ошибку в НН.
Обратите внимание! В ситуации, когда НН составлена в одном месяце, а ошибку выявили в начале следующего, продавец может схитрить. В таком РК можно проставить дату составления прошлым месяцем. Конечно, при условии, что «ошибочный» покупатель успеет своевременно (в течение 15 дней от даты, указанной в РК) зарегистрировать его в ЕРНН. О преимуществах составления РК в одном периоде с «ошибочной» НН мы расскажем далее.
В шапку этого РК переносим данные из «ошибочной» НН точь-в-точь, как под копирку: в частности, указываем неправильный ИНН покупателя, который содержался в НН.
В табличной части этого РК обнуляем объемы поставки и суммы НДС (заполняем гр. 7 и 13 раздела Б и весь раздел А со знаком «минус»). При этом в гр. 2 «Причина коригування» раздела Б «уменьшающего» РК указываем причину корректировки. Можно указать: «Виправлення помилки в індивідуальному податковому номері покупця». То, что именно так следует заполнять эти показатели, утверждают контролеры в категории 101.07 ЗІР ГФСУ.
После того как вы составили РК, его следует зарегистрировать в ЕРНН. Поскольку речь идет именно об «уменьшающем» РК, то следует помнить о нюансах его регистрации (п. 22 Порядка № 1307):
• если «ошибочный» покупатель — плательщик НДС, то «уменьшающий» РК направляем для регистрации такому покупателю.
Помните! Если вы направите РК покупателю после окончания предельного срока его регистрации в ЕРНН, то штрафные санкции за несвоевременную регистрацию такого РК будут применены именно к «ошибочному» покупателю (пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ). Поэтому направлять на регистрацию РК следует в кратчайшие сроки после выявления ошибки;
• если НН ошибочно составили на неплательщика НДС (их не выдают получателю), то «уменьшающий» РК продавец регистрирует в ЕРНН самостоятельно (п. 192.1 НКУ). Кроме того, штрафы за несвоевременную регистрацию продавцом как РК, так и НН, составленных на неплательщика НДС, не грозят. Дело в том, что штрафы касаются только случая, когда НН выдается контрагенту.
Когда корректировать обязательство
Поскольку речь идет об «уменьшающем» РК, то продавец может уменьшить свои НО, начисленные на основании «ошибочной» НН, только после регистрации РК в ЕРНН (п. 192.1 НКУ). И если такая регистрация состоялась своевременно, то такое уменьшение следует производить в том периоде, в котором такой РК составлен.
Если же регистрация РК будет просрочена (независимо от причин), то уменьшить НО продавец сможет лишь в периоде регистрации РК. То есть если РК составлен в одном периоде, а несвоевременная его регистрация состоялась в другом, то и уменьшать НО следует в периоде, в котором РК был зарегистрирован.
Внимание! Учитывая позицию контролеров (о ней мы расскажем далее), до корректировки НО продавца дело может не дойти. Почему так? Мы выясним, когда дойдем до отражения РК в декларации.
Что же касается «ошибочного» покупателя, то он, независимо от регистрации РК в ЕРНН:
• должен уменьшить свой НК по дате составления «уменьшающего» РК, если данные из ошибочной НН он включил в свой НК;
• не отражает в НДС-декларации РК, если не включил такую НН в НК (он не имел права на НК, потому что он не принимал участия в операции, на которую составлена НН).
Регистрация «уменьшающего» РК нужна не только для того, чтобы обнулить неправильную НН. Он должен скорректировать лимит регистрации: как продавца, так и «ошибочного» покупателя.
Хотим обратить внимание на то, что иногда «ошибочный» покупатель отказывается регистрировать РК. Кое-кто аргументирует это тем, что ошибочная НН вообще не связана с его хозяйственной деятельностью, а потому он такую НН не включал в свой НК. Следовательно, нет необходимости включать в НДС-декларацию и РК. Соответственно, он не видит необходимости в регистрации «уменьшающего» РК. Безусловно, такая позиция неправильная, ведь необходимо откорректировать РЛ.
Возникает закономерный вопрос: можно ли как-то заставить покупателя зарегистрировать «уменьшающий» РК?
Да, в НКУ имеются два весомых рычага влияния на покупателя, не желающего регистрировать РК:
1) штрафные санкции за несвоевременную регистрацию РК. Их размер прописан в п.п. 1201.1 — 1201.2 НКУ. О них вы можете прямо напомнить контрагенту, приводя свои аргументы;
2) подача жалобы на такого «ошибочного» покупателя вместе с декларацией по НДС (приложение Д8). В ней можно пожаловаться, в том числе на покупателя, в случае, когда последний не исполняет свою обязанность своевременной регистрации «уменьшающего» РК (п. 201.10 НКУ, п. 18 разд. ІІІ Порядка № 21).
Алгоритм подачи такого приложения к декларации по НДС в целом разработан для жалоб покупателей на продавца. А потому последствия подачи приложения Д8 в основном коснутся продавцов. В то же время и покупателю не избежать санкций. Так, если жалоба подана на покупателя, то это послужит основанием для направления покупателю-нарушителю письменного запроса (пп. 4 п. 73.3 НКУ). Если он своевременно (в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса) на него не ответит (не предоставит объяснения о причинах нерегистрации РК в ЕРНН), то ему будет угрожать документальная внеплановая проверка (пп. 78.1.1 НКУ). Если покупатель объяснит причину нерегистрации РК, то сможет избежать проверки.
А вот штрафных санкций за нерегистрацию «уменьшающего» РК, согласно пп. 1201.1–1201.2 НКУ, ему не избежать. Разумеется, эти штрафы грозят покупателю независимо от того, подали на него жалобу или нет. Но подача приложения Д8 ускорит выявление нарушителя, что заставит покупателя поторопиться с регистрацией РК.
Приложение Д8 можно подать:
1) либо в составе НДС-декларации того отчетного периода, в котором произошло нарушение (в периоде, в котором истек предельный срок регистрации РК в ЕРНН);
2) либо в течение 365 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи НДС-декларации за период, в котором произошло нарушение.
Обратите внимание. Приложение Д8 подается всегда в составе НДС-декларации. Поэтому не забудьте поставить специальную отметку о подаче Д8 в заключительной части НДС-декларации.
С правилами заполнения приложения Д8 ознакомьтесь в «БН», 2016, № 21, с. 12.
После того как «ошибочная» НН обнулена («уменьшающий» РК зарегистрирован в ЕРНН), продавцу необходимо составить новую НН на правильного покупателя. Конечно, такую НН можно составить и раньше, но, чтобы ее зарегистрировать в ЕРНН, нужен запас РЛ.
Правильная НН
Заполняйте новую НН так же, как и старую (ошибочную), но в ней укажите правильный ИНН и наименование покупателя.
Внимание! В новой НН следует указать дату первого события, ставшего причиной составления вами неправильной НН. Итак, в поле «Дата складання» правильной НН указываем дату возникновения НО.
Такой НН, как правило, присваивают очередной порядковый номер. В любом случае он должен отличаться от порядкового номера «ошибочной» НН, поскольку вторую НН с такой же датой и номером в ЕРНН зарегистрировать не получится (п. 6 Порядка № 1307, категория 101.17 ЗІР ГФСУ).
Как и всякую НН, новую НН следует зарегистрировать в ЕРНН.
К сведению: если новая НН составляется в период, когда еще не закончился предельный срок для регистрации такой НН (15 дней с даты составления), то никаких штрафов не будет.
Если же ошибку в НН выявили после окончания предельного срока регистрации такой НН, то продавцу угрожают штрафы согласно п. 1201.1 НКУ. Помните и то, что, по мнению контролеров, зарегистрировать НН можно в течение 180 дней с даты составления. Поэтому исправить ИНН-ошибку и зарегистрировать на правильного покупателя новую НН получится, если с даты первого события не прошло 180 дней. Хотя таких ограничений в НКУ нет.
Теперь о том, как ИНН-ошибка повлияет у сторон (продавца, «правильного» и «ошибочного» покупателя) на заполнение декларации.
Отражение в декларации
Продавец. Продавцу всегда необходимо помнить: ошибочная НН не освобождает его от обязанности декларирования НО (в периоде первого события). Поэтому по первому событию продавцу в любом случае нужно показать НО (в стр. 1 декларации).
А вот с отражением в декларации последствий исправления ИНН-ошибки все намного сложнее. И действовать нужно в зависимости от конкретной ситуации.
Ситуация 1. «Ошибочная» НН и РК к ней, который зарегистрирован в ЕРНН своевременно, составлены в одном отчетном периоде.
В такой ситуации продавец может спокойно отразить «ошибочную» НН, РК к ней и «правильную» НН в НДС-декларации.
Напомним, что налоговики советуют РК к «ошибочной» НН и вторую НН в НДС-декларации не отражать (см. «БН», 2016, № 29, с. 34). По их мнению, поскольку РК и вторая НН не изменяют сумму НО, то операцию, связанную с исправлением ошибки в ИНН покупателя, отражать в НДС-отчетности не нужно (категория 101.20 ЗІР ГФСУ).
В ситуации, которую мы рассматриваем, продавец может пренебречь советами контролеров и четко следовать требованиям абзаца первого п. 6 разд. ІІІ Порядка № 21 (ср. ), в котором указано, что данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика.
Таким образом продавец избежит расхождений между данными НДС-декларации и данными ЕРНН. Следовательно, не будет формальных оснований для проверки (п. 201.10 НКУ).
Ситуация 2. «Ошибочная» НН и РК к ней составлены в разных отчетных периодах или РК зарегистрирован несвоевременно.
Здесь возможны два варианта отражения этих документов в НДС-отчетности.
Вариант «формальный». Если четко следовать формальным требованиям НКУ и Порядка № 21, то:
• РК к «ошибочной» НН нужно включить в НДС-декларацию за тот период, к которому он составлен, а в случае несвоевременной регистрации в ЕРНН — в отчетном периоде, в котором РК был зарегистрирован;
• НН с правильным ИНН покупателя нужно включить в НДС-декларацию того периода, в котором возникли НО (по дате составления НН). Для этого придется подать УР к ранее поданной декларации. Здесь есть неприятный момент. При отражении «забытых» НО придется уплатить самоштраф в размере 3 % от суммы заниженного НДС.
Конечно, это несправедливо. Ведь НО, которые были начислены по реальной операции, уже попали в декларацию на основании «ошибочной» НН.
Единственным «бонусом» от этого варианта будет отсутствие расхождений между данными ЕРНН и налоговой отчетности. Значит, не будет оснований для проверки.
Вариант «творческий». Можно воспользоваться рекомендациями контролеров, о которых мы вспоминали в начале этого раздела. То есть РК к «ошибочной» НН и вторую НН в НДС-декларации не отражать. Тогда останется лишь исправить неправильный ИНН покупателя в приложении Д5 к декларации, в которую включили «ошибочную» НН.
Итак, подаем УР, в котором:
• в гр. 4 и 5 повторяем данные НДС-декларации;
• заполняем приложение Д5, в котором методом корректировки заменяем данные об операции с ошибочным ИНН. То есть повторяем ошибочную запись со знаком «минус» в гр. 4 и 5 таблицы 1 и добавляем запись с правильным ИНН и теми же суммами, но со знаком «плюс» в гр. 4 и 5.
Единственным недостатком такого варианта будут расхождения между данными ЕРНН и НДС-отчетностью, что может стать формальным поводом для проверки.
Какой вариант избрать, должен решить сам продавец.
«Ошибочный» покупатель. Этот покупатель ничего у себя в декларации не отражает: ни «ошибочную» НН, ни «уменьшающий» РК к ней. Дело в том, что на НК по «ошибочной» НН он не имеет права. А потому в декларацию такую НН он не должен включать. В этой связи и получение «уменьшающего» РК никак не может повлиять на данные декларации. В то же время регистрировать «уменьшающий» РК он обязан (категория 101.20 ЗІР ГФСУ). Если «ошибочная» НН все же попала в НК, то безопаснее исправить такую ошибку с помощью УР, а не через отражение РК в текущей декларации.
«Правильный» покупатель. Для него в данной ситуации будет важно только то, когда именно будет зарегистрирована правильная НН: своевременно или нет. Если своевременно, то он включит такую НН в НК в периоде ее составления, если же после этой даты — в периоде регистрации такой НН.
Документы статьи
Порядок № 21 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.
Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
ИНН — индивидуальный налоговый номер.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
РЛ — регистрационный лимит.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
