Товарной считают задолженность по передаче должником товаров (работ, услуг) в счет перечисленной первым кредитором предоплаты.
Учет у первого кредитора
Налог на прибыль. Такую задолженность все налогоплательщики отражают по правилам бухгалтерского учета, поскольку корректировок финрезультата применительно к данным операциям в НКУ не предусмотрено (письмо ГФСУ от 29.06.16 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15 // «БН», 2016, № 29, с. 7).
НДС. Согласно последней позиции налоговиков, первый кредитор не начисляет налоговые обязательства при передаче права требования за денежные средства или ценные бумаги (письма ГНАУ от 22.02.11 г. № 4940/7/16-1517-26, ГФСУ от 05.11.15 г. № 23655/6/99-99-19-03-02-15, от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15, от 12.01.16 г. № 360/6/99-99-19-03-02-15, от 06.05.16 г. № 10161/6/99-99-15-03-02-15). Ведь операции по передаче за денежные средства или ценные бумаги любой задолженности (в том числе и товарной) не облагаются НДС как операции торговли долговыми требованиями (п.п. 196.1.5 НКУ).
Причем контролеры сейчас не уточняют, что не облагаются НДС только те операции, по которым объектом долга являются валютные ценности, как было раньше (см. письма ГНАУ от 14.08.06 г. № 15326/7/16-1517, № 8918/6/16-1515-26).
Внимание: передача любого права требования (как по денежной, так и по товарной задолженности) за денежные средства или ценные бумаги, по мнению налоговиков, не облагается НДС.
А вот передачу права требования, за которую новый кредитор рассчитывается не денежными средствами или ценными бумагами (в частности, путем проведения взаимозачета с другими обязательствами у первоначального кредитора), облагают НДС на общих основаниях.
В то же время при передаче права требования по товарной задолженности следует учесть, что в момент перечисления предоплаты за товары (работы, услуги) в общем случае первоначальный кредитор отразил налоговый кредит. В связи с этим ему придется начислить налоговые обязательства исходя из суммы перечисленной предоплаты. Причем теоретически для начисления таких налоговых обязательства есть два основания:
• нормы абз. «а» п. 198.5 НКУ, поскольку право на получение товаров будет использовано в необлагаемой операции (п.п. 196.1.5 НКУ);
• нормы абз. «г» п. 198.5 НКУ, так как сами товары, за которые была перечислена предоплата, не будут уже получены и, соответственно, использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Какому варианту отдать предпочтение — на данный момент четко не ясно, но очевидно, что компенсирующие налоговые обязательства нужно начислить только один раз. Поэтому выбирайте тот вариант, который вам представляется более обоснованным.
Бухгалтерский учет. Для первого кредитора товарная задолженность не является финансовым активом. Поскольку особых правил отражения таких операций в П(С)БУ не предусмотрено, товарную задолженность можно отражать по общим правилам П(С)БУ 10.
Тогда при передаче права требования (дебиторской задолженности) признают доходы и расходы от операции ее реализации как долгового требования, которое выступает специфическим товаром. Такие доходы можно отразить на субсчете 712, а расходы — на субсчете 949.
Пример 1. Предприятие А (первый кредитор) перечислило предприятию Б (должник) предоплату по договору купли-продажи товаров на сумму 12000 грн. с НДС (НДС — 2000 грн.). Впоследствии предприятие А уступило право требования долга в части поставки товара предприятием Б предприятию В за 11000 грн. без НДС.
Эти операции отразятся в учете первого кредитора так:
Таблица 1. Учет операций уступки права требования на товарную задолженность у первого кредитора
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Перечислена предоплата за товар предприятию Б | 371/Б | 311 | 12000,00 |
2. Сформирован налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644 | 2000,00 |
3. Передано право требования к предприятию Б по договору уступки права требования с предприятием В | 377/В | 712 | 11000,00 |
4. Начислены «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ | 643 | 641/НДС | 2000,00 |
644 | 643 | 2000,00 | |
5. Списана балансовая стоимость уступленного права требования | 949 | 371/Б | 12000,00 |
6. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 11000,00 |
791 | 949 | 12000,00 | |
7. Получена оплата за уступленное право требования от предприятия В | 311 | 377/В | 11000,00 |
Учет у нового кредитора
Налог на прибыль. Все налогоплательщики показывают в учете по налогу на прибыль операции по бухгалтерским правилам (корректировок финрезультата в этой части в НКУ не предусмотрено).
НДС. Право на получение товаров/услуг от должника новый кредитор получает в результате не облагаемой НДС операции. Поскольку операции по передаче за денежные средства или ценные бумаги любой задолженности (в том числе и товарной) не облагаются НДС как операции торговли долговыми требованиями (п.п. 196.1.5 НКУ).
Нюанс: если по такой задолженности должник выполнил обязательства перед кредитором путем поставки товаров (работ, услуг), у нового кредитора не будет права на налоговый кредит по НДС. Ведь должник уже должен был выписать налоговую накладную первому кредитору по факту получения от него денежных средств (предоплаты). Причем законодательных оснований для оформления расчета корректировки к такой налоговой накладной у должника нет. Поставка будет «обычным» вторым событием.
В связи с этим новый кредитор фактически оказывается без налогового кредита, поскольку у него нет налоговой накладной, оформленной на его имя.
Так как данный момент в НКУ четко не урегулирован, рекомендуем получить по этому вопросу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.
Бухгалтерский учет. Здесь порядок учета зависит от того, в каких целях планируется использовать полученную задолженность.
1. Задолженность, удерживаемая до погашения. Применительно к новому кредитору право требования, по которому должник обязан поставить товары (работы, услуги) в счет перечисленной ему предоплаты, можно классифицировать как прочие оборотные активы (если срок погашения задолженности составляет менее 12 календарных месяцев с даты баланса).
По такой задолженности разницу (дисконт) можно отразить на счетах прочих доходов от операционной деятельности (субсчет 719) и прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).
2. Задолженность, удерживаемая для продажи, для нового кредитора будет являться финансовой инвестицией, и учет ее можно вести в том же порядке, что и по денежной задолженности, которая была рассмотрена в статье «Уступка требования денежной задолженности: учетные тонкости» («БН», 2016, № 29, с. 17).
Пример 2. Предприятие В получило от предприятия А (первый кредитор) товарную задолженность в части обязательств поставки товаров предприятием Б (должник) в счет предоплаты по договору купли-продажи товаров на сумму 12000 грн. с НДС (НДС — 2000 грн.) за 11000 грн. (без НДС). Предприятие В:
1) переуступило право требования следующему кредитору (предприятию С) за 10000 грн. без НДС;
2) получило товары от должника на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).
Операции отразятся в учете предприятия В так:
Таблица 2. Учет операций уступки права требования на товарную задолженность у нового кредитора
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
Вариант 1 (переуступка задолженности) | |||
1. Получено право требования по договору уступки права требования с предприятием А | 352 | 685/А | 11000,00 |
2. Перечислена оплата за уступленное право требования предприятию А | 685/А | 311 | 11000,00 |
3. Переуступлено право требования предприятию С. Отражен доход от реализации финансовой инвестиции | 377/С | 741 | 10000,00 |
4. Списана балансовая стоимость финансовой инвестиции | 971 | 352 | 11000,00 |
5. Сформирован финансовый результат | 741 | 793 | 10000,00 |
793 | 971 | 11000,00 | |
6. Получена компенсация за переуступленное право требования от предприятия С | 311 | 377/С | 10000,00 |
Вариант 2 (выполнение обязательств должником) | |||
7. Получено право требования по договору уступки права требования с предприятием А | 377/Б | 685/А | 11000,00 |
8. Перечислена плата за уступленное право требования предприятию А | 685/А | 311 | 11000,00 |
9. Получены товары от предприятия В | 281 | 377/Б | 12000,00(1) |
10. Отражен доход от операции уступки права требования | 377/Б | 719 | 1000,00 |
11. Сформирован финансовый результат | 719 | 791 | 1000,00 |
(1) Поскольку права на налоговый кредит нет (отсутствует налоговая накладная), сумма невозмещаемого НДС включается в первоначальную стоимость запасов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»). |
Учет у должника
Должник показывает операции выполнения обязательств перед новым кредитором в общем порядке. В аналитическом учете отражается только смена кредитора.
В частности, по данным примера 2 (вариант 2) в учете должника операции будут показаны следующим образом:
Таблица 3. Учет операций уступки права требования на товарную задолженность у должника
Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Получена предоплата от предприятия А по договору купли-продажи товаров | 311 | 681/А | 12000,00 |
2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 2000,00 |
3. Получено уведомление о смене кредитора | 681/А | 681/В | 12000,00 |
4. Отгружены товары в счет полученной предоплаты предприятию В | 361/В | 702 | 12000,00 |
5. Отражен НДС | 702 | 643 | 2000,00 |
6. Списана себестоимость отгруженных товаров (сумма условная) | 902 | 281 | 5000,00 |
7. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 10000,00 |
791 | 902 | 5000,00 | |
8. Отражен зачет задолженности | 681/В | 361/В | 12000,00 |
Выводы
- Контролеры причисляют договоры уступки права требования к торговле долговыми обязательствами и разрешают не облагать такие операции НДС. Но освобождение возможно, только когда новый кредитор рассчитывается денежными средствами или ценными бумагами.
- При передаче товарной задолженности, по которой был сформирован налоговый кредит, первый кредитор должен начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ.
- Новый кредитор не будет иметь права на налоговый кредит по поставленным должником товарам (работам, услугам), поскольку у него не будет налоговой накладной (должник ее оформляет на первого кредитора).