Товарною вважають заборгованість з передачі боржником товарів (робіт, послуг) у рахунок перерахованої першим кредитором передоплати.
Облік у першого кредитора
Податок на прибуток. Таку заборгованість усі платники податків відображають за правилами бухгалтерського обліку, оскільки коригувань фінрезультату за цими операціями у ПКУ не передбачено (лист ДФСУ від 29.06.16 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15 // «БТ», 2016, № 29, с. 7).
ПДВ. Згідно з останньою позицією податківців, перший кредитор не нараховує податкові зобов’язання при передачі права вимоги за грошові кошти або цінні папери (листи ДПАУ від 22.02.11 р. № 4940/7/16-1517-26, ДФСУ від 05.11.15 р. № 23655/6/99-99-19-03-02-15, від 14.12.15 р. № 26560/6/99-99-19-03-02-15, від 12.01.16 р. № 360/6/99-99-19-03-02-15, від 06.05.16 р. № 10161/6/99-99-15-03-02-15). Адже операції з передачі за грошові кошти або цінні папери будь-якої заборгованості (у тому числі й товарної) не обкладаються ПДВ як операції з торгівлі борговими вимогами (п.п. 196.1.5 ПКУ).
Причому контролери сьогодні не уточнюють, що не обкладаються ПДВ тільки ті операції, за якими об’єктом боргу є валютні цінності, як було раніше (див. листи ДПАУ від 14.08.06 р. № 15326/7/16-1517 і № 8918/6/16-1515-26).
Увага: передача будь-якого права вимоги (як за грошовою, так і за товарною заборгованістю) за грошові кошти або цінні папери, на думку податківців, не обкладається ПДВ.
А ось передачу права вимоги, за яку новий кредитор розраховується не грошовими коштами або цінними паперами (зокрема, шляхом проведення взаємозаліку з іншими зобов’язаннями у первісного кредитора), обкладають ПДВ на загальних підставах.
Водночас при передачі права вимоги за товарною заборгованістю слід врахувати, що в момент перерахування передоплати за товари (роботи, послуги) в загальному випадку первісний кредитор відобразив податковий кредит. У зв’язку з цим йому доведеться нарахувати податкові зобов’язання виходячи із суми перерахованої передоплати. Причому теоретично для нарахування таких податкових зобов’язання є дві підстави:
• норми абз. «а» п. 198.5 ПКУ, оскільки право на отримання товарів буде використано в неоподатковуваній операції (п.п. 196.1.5 ПКУ);
• норми абз. «г» п. 198.5 ПКУ, оскільки самі товари, за які була перерахована передоплата, не будуть вже отримані і, відповідно, використані в господарській діяльності платника податків.
Якому варіанту віддати перевагу — на сьогодні чітко не зрозуміло, але очевидно, що компенсуючі податкові зобов’язання потрібно нарахувати тільки один раз. Тому обирайте той варіант, який на вашу думку є більш обґрунтованим.
Бухгалтерський облік. Для першого кредитора товарна заборгованість не є фінансовим активом. Оскільки особливих правил відображення таких операцій у П(С)БО не передбачено, товарну заборгованість можна відображати за загальними правилами П(С)БО 10.
Тоді при передачі права вимоги (дебіторської заборгованості) визнають доходи та витрати від операції її реалізації як боргової вимоги, яка виступає специфічним товаром. Такі доходи можна відобразити на субрахунку 712, а витрати — на субрахунку 949.
Приклад 1. Підприємство А (перший кредитор) перерахувало підприємству Б (боржник) передоплату за договором купівлі-продажу товарів на суму 12000 грн. з ПДВ (ПДВ — 2000 грн.). Згодом підприємство А відступило право вимоги боргу в частині постачання товару підприємством Б підприємству В за 11000 грн. без ПДВ.
Ці операції в обліку першого кредитора будуть відображені так:
Таблиця 1. Облік операцій відступлення права вимоги на товарну заборгованість у першого кредитора
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перераховано передоплату за товар підприємству Б | 371/Б | 311 | 12000,00 |
| 2. Сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН | 641/ПДВ | 644 | 2000,00 |
| 3. Передано право вимоги до підприємства Б за договором відступлення права вимоги з підприємством В | 377/В | 712 | 11000,00 |
| 4. Нараховано «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ | 643 | 641/ПДВ | 2000,00 |
| 644 | 643 | 2000,00 | |
| 5. Списано балансову вартість відступленого права вимоги | 949 | 371/Б | 12000,00 |
| 6. Сформовано фінансовий результат | 712 | 791 | 11000,00 |
| 791 | 949 | 12000,00 | |
| 7. Отримано оплату за відступлене право вимоги від підприємства В | 311 | 377/В | 11000,00 |
Облік у нового кредитора
Податок на прибуток. Усі платники податків показують в обліку з податку на прибуток операції за бухгалтерськими правилами (коригувань фінрезультату в цій частині в ПКУ не передбачено).
ПДВ. Право на отримання товарів/послуг від боржника новий кредитор отримує в результаті операції, що не обкладається ПДВ. Оскільки операції з передачі за грошові кошти або цінні папери будь-якої заборгованості (у тому числі й товарної) не обкладаються ПДВ як операції торгівлі борговими вимогами (п.п. 196.1.5 ПКУ).
Нюанс: якщо за такою заборгованістю боржник виконав зобов’язання перед кредитором шляхом постачання товарів (робіт, послуг), у нового кредитора не буде права на податковий кредит з ПДВ. Адже боржник уже повинен був виписати податкову накладну першому кредитору за фактом отримання від нього грошових коштів (передоплати). Причому законодавчих підстав для оформлення розрахунку коригування до такої податкової накладної боржник немає. Постачання буде «звичайною» другою подією.
У зв’язку з цим новий кредитор фактично залишається без податкового кредиту, оскільки він не має податкової накладної, оформленої на його ім’я.
Оскільки цей момент у ПКУ чітко не врегульований, рекомендуємо отримати з цього питання письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.
Бухгалтерський облік. Тут порядок обліку залежить від того, для яких цілей планується використовувати отриману заборгованість.
1. Заборгованість, що утримується до погашення. Стосовно нового кредитора право вимоги, за якою боржник зобов’язаний поставити товари (роботи, послуги) в рахунок перерахованої йому передоплати, можна класифікувати як інші оборотні активи (якщо строк погашення заборгованості становить менше 12 календарних місяців з дати балансу).
За такою заборгованістю різницю (дисконт) можна відобразити на рахунках інших доходів від операційної діяльності (субрахунок 719) та інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).
2. Заборгованість, що утримується для продажу, для нового кредитора буде фінансовою інвестицією, і облік її можна вести в тому самому порядку, що й за грошовою заборгованістю, яка була розглянута у статті «Відступлення вимоги грошової заборгованості: облікові нюанси» («БТ», 2016, № 29, с. 17).
Приклад 2. Підприємство В отримало від підприємства А (перший кредитор) товарну заборгованість у частині зобов’язань постачання товарів підприємством Б (боржник) у рахунок передоплати за договором купівлі-продажу товарів на суму 12000 грн. з ПДВ (ПДВ — 2000 грн.) за 11000 грн. (без ПДВ). Підприємство В:
1) переуступило право вимоги наступному кредитору (підприємству С) за 10000 грн. без ПДВ;
2) отримало товари від боржника на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).
Операції в обліку підприємства В будуть відображені так:
Таблиця 2. Облік операцій відступлення права вимоги на товарну заборгованість у нового кредитора
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Варіант 1 (переуступлення заборгованості) | |||
| 1. Отримано право вимоги за договором відступлення права вимоги з підприємством А | 352 | 685/А | 11000,00 |
| 2. Перераховано оплату за відступлене право вимоги підприємству А | 685/А | 311 | 11000,00 |
| 3. Переуступлено право вимоги підприємству С. Відображено дохід від реалізації фінансової інвестиції | 377/З | 741 | 10000,00 |
| 4. Списано балансову вартість фінансової інвестиції | 971 | 352 | 11000,00 |
| 5. Сформовано фінансовий результат | 741 | 793 | 10000,00 |
| 793 | 971 | 11000,00 | |
| 6. Отримано компенсацію за переуступлене право вимоги від підприємства С | 311 | 377/З | 10000,00 |
| Варіант 2 (виконання зобов’язань боржником) | |||
| 7. Отримано право вимоги за договором відступлення права вимоги з підприємством А | 377/Б | 685/А | 11000,00 |
| 8. Перераховано оплату за відступлене право вимоги підприємству А | 685/А | 311 | 11000,00 |
| 9. Отримано товари від підприємства В | 281 | 377/Б | 12000,00(1) |
| 10. Відображено дохід від операції відступлення права вимоги | 377/Б | 719 | 1000,00 |
| 11. Сформовано фінансовий результат | 719 | 791 | 1000,00 |
| (1) Оскільки права на податковий кредит немає (відсутня податкова накладна), сума невідшкодовуваного ПДВ уключається до первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). | |||
Облік у боржника
Боржник показує операції виконання зобов’язань перед новим кредитором у загальному порядку. В аналітичному обліку відображається тільки зміна кредитора.
Зокрема, за даними прикладу 2 (варіант 2) в обліку боржника операції будуть показані так:
Таблиця 3. Облік операцій відступлення права вимоги на товарну заборгованість у боржника
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Отримано передоплату від підприємства А за договором купівлі-продажу товарів | 311 | 681/А | 12000,00 |
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 2000,00 |
| 3. Отримано повідомлення про зміну кредитора | 681/А | 681/В | 12000,00 |
| 4. Відвантажено товари в рахунок отриманої передоплати підприємству В | 361/В | 702 | 12000,00 |
| 5. Відображено ПДВ | 702 | 643 | 2000,00 |
| 6. Списано собівартість відвантажених товарів (сума умовна) | 902 | 281 | 5000,00 |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 10000,00 |
| 791 | 902 | 5000,00 | |
| 8. Відображено залік заборгованості | 681/В | 361/В | 12000,00 |
Висновки
- Контролери зараховують договори відступлення права вимоги до торгівлі борговими зобов’язаннями та дозволяють не обкладати такі операції ПДВ. Але звільнення можливе, тільки якщо новий кредитор розраховується грошовими коштами або цінними паперами.
- При передачі товарної заборгованості, за якою був сформований податковий кредит, перший кредитор повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ.
- Новий кредитор не матиме права на податковий кредит за поставленими боржником товарами (роботами, послугами), оскільки у нього не буде податкової накладної (боржник її оформляє на першого кредитора).
