Учитываем выращенное зерно: все, что следует знать

Особенности учета биологических активов

До того момента, пока зерно не собрано, оно считается частью биологического актива. Из биологического актива зерно преобразуется в отдельный актив при условии, что предприятие может извлечь в будущем экономическую выгоду от его использования и стоимость зерна может быть достоверно определена ( п. 5 П(С)БУ 30 «Биологические активы»).

Учет расходов на выращивание зерна сельскохозяйственные предприятия ведут на счете 23 «Производство». По дебету этого счета учитывают расходы на биологические преобразования. По кредиту отражают стоимость продукции, полученной от урожая при ее первоначальном признании по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, либо по фактической себестоимости (об оценке читайте далее).

На этом счете каждое предприятие открывает соответствующий аналитический счет, на котором собираются расходы на выращивание соответствующего вида зерна (пшеницы, ячменя, ржи и т. п.) в разрезе статей расходов, приведенных в П(С)БУ 16 «Расходы» ( п. 17 П(С)БУ 30, п. 2.7 Методрекомендаций № 132).

Выращенное зерно, независимо от того, для каких целей оно будет в дальнейшем использоваться (для реализации или в собственном производстве), следует оприходовать в состав активов предприятия на дебет счета 27 «Продукция сельского хозяйства». На этот счет зерно оприходуется как отдельный актив в корреспонденции с кредитом субсчета 231 «Растениеводство».

При этом следует помнить, что сельскохозяйственная продукция в натуральном выражении определяется исходя из ее фактической массы (количества) в месте оприходования, в частности, если речь идет о зерне — это франко-ток за вычетом «мертвых» отходов, усушки зерна на току и т. п. (пп. 6.4 и 6.7 Методрекомендаций № 1315).

Оприходовать зерно следует на баланс в зависимости от того, какой именно вариант оценки таких активов избрало предприятие (см. рис. 1).

Рис. 1. Методы оценки сельхозпродукции

О том, какой именно способ оценки полученной сельхозпродукции избрало предприятие, должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия. Рассмотрим каждый вид оценки подробнее.

Оценка выращенной продукции

По справедливой стоимости. Справедливой стоимостью считают сумму, за которую можно продать актив при обычных условиях на определенную дату ( п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). То есть определение справедливой стоимости сельхозпродукции основывается на ценах активного рынка. Кстати, согласно п. 5.1 Методрекомендаций № 1315 предприятие может самостоятельно определить методику анализа источников информации с целью установления справедливой стоимости продукции.

В расходы на месте продажи включается только часть расходов на сбыт, непосредственно связанных с продажей сельхозпродукции на активном рынке, в частности комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам, а также непрямые налоги, уплачиваемые при реализации этих активов. Поскольку на биржах сельхозпродукцию продают достаточно редко, то биржевые расходы на справедливую стоимость зерна не повлияют. Следовательно, сельхозпродукция должна оцениваться при первоначальном признании по продажным ценам без учета НДС.

Определенная справедливая стоимость зерна должна быть зафиксирована в первичных документах, а именно в бухгалтерской справке, форма которой должна содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухучете.

Предприятие, избравшее этот способ оценки, должно понимать, что такая оценка никоим образом не связана с фактическими расходами, понесенными на выращивание такого актива. А потому, чтобы корректно закрыть счет 23, на котором были накоплены расходы по выращиванию, придется признать либо расходы, либо доходы от первоначального признания биологических активов. Иначе говоря, на сумму разницы между справедливой стоимостью оприходованного зерна и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями, осуществляются следующие записи (см. рис. 2):

Рис. 2. Правила закрытия счета 23

Проведение таких записей оформляется бухгалтерской справкой, после того как будут полностью сформированы расходы на выращивание зерновых

Производственная себестоимость. Если вы избрали вариант с оценкой зерна по производственной себестоимости (активный рынок подобных активов отсутствует или вы являетесь плательщиком налога на прибыль), то определить производственную себестоимость предприятие может только тогда, когда будут полностью сформированы расходы на выращивание зерна. А это произойдет только в конце года (после распределения общепроизводственных расходов). До того времени зерно будет учитываться по плановой себестоимости. А в конце года, после того как будут окончательно сформированы расходы на выращивание и определена себестоимость, плановая себестоимость будет откорректирована до уровня фактических расходов.

Проводить такую корректировку придется, пользуясь одним из способов исправления ошибок:

• либо способом «красное сторно» (когда окажется, что плановая себестоимость превышает фактические расходы);

• либо дополнительными проводками (когда плановая себестоимость меньше фактической).

При этом, поскольку до момента определения фактической себестоимости часть зерна уже может быть реализована или использована в хозяйственной деятельности, корректировать придется не счет 27, а те счета расходов, на которых «осела» стоимость выращенного зерна. Например, если зерно было реализовано, то необходимо корректировать счет 90, если же использовано на собственное производство, но конечная продукция еще не получена, — счет 23.

Доработка зерна

Собранное с поля зерно должно соответствовать нормам качества ( ст. 21 Закона о зерне). Государством установлены соответствующие стандарты показателей качества зерна (биологических, физико-химических, технологических, потребительских), определяющих его годность к использованию по назначению.

Так, согласно стандартам:

• засоренность примесями, например для пшеницы и ржи, составляет 5 %, для прочих зерновых — 8 %, содержание зерновых примесей — не более 15 %;

• показатель влажности для зерна пшеницы, ржи, ячменя, риса и гречихи равен 14,5 — 15,5 %.

Все эти показатели определяются после проведения лабораторного анализа или других методов исследования.

Для доведения зерна до установленных показателей качества проводят его доработку.

Доработка зерна — это совокупность технологических операций, направленных на обеспечение или улучшение (при необходимости) установленных показателей качества зерна согласно требованиям договора складского хранения зерна, контракта, государственных стандартов (п. 2 Требований к качеству зерна). И хотя Требования, которыми утверждено это определение, утратили силу, общая характеристика этого процесса осталась неизменной.

Доработку зерна обычно проводят в два этапа (при необходимости):

• этап I — очистка (отбор грубого сора, легких фракций, пыли и т. п.);

• этап II — сушка (удаление избыточной влажности).

Проводить такие операции можно как собственноручно на своем току (при наличии зерноочистительных машин и сушилок), так и с привлечением сторонних организаций (элеваторов). От того, как именно происходит доработка, будет зависеть порядок оформления таких операций.

Доработка зерна собственными силами

Оформление операций. Если доработка происходит на собственном предприятии, то никаких сложностей такие операции с точки зрения оформления не вызовут. Зерно на ток от ответственного лица передают по накладной внутрихозяйственного перемещения, и там оно будет находиться до окончания работ по доработке. Результаты выполнения операций по доработке зерна отражают в Акте на сортировку и сушку продукции растениеводства (ф. № 82 утверждена приказом Министерства сельского хозяйства СССР от 24.02.72 г. № 269-2) или в другом подобном первичном документе.

На основании этого Акта оприходуют полноценное очищенное зерно и пригодные к использованию зерноотходы, а также списывают непригодные зерноотходы и потери в массе из-за проведения доработки (усушки).

Учет доработки. Все затраты на доработку зерна на току необходимо отнести в состав расходов вспомогательного производства (на счет 23 «Производство»). Для таких целей целесообразно открыть отдельный субсчет второго порядка, например, 234 «Ток». На этом субсчете собирают все расходы, понесенные на доработку и сушку зерна.

Важно! Расходы на доработку зерна на току, проводимую в пределах календарного года, являются составляющей себестоимости зерна и зерноотходов (п. 8.3 Методрекомендаций № 132). По этому после доработки затраты на такие мероприятия необходимо включить в состав затрат на производство зерна: Дт 231 — Кт 234.

Поскольку доработка зерна на току — это производство, то учитывать расходы на доработку следует по статьям расходов, приведенным в п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы», П(С)БУ 16 и п. 2.7 Методрекомендаций № 132.

После проведения всех работ по доработке и очистке зерна предприятие получает два вида зерновой продукции: чистое зерно и зерновые отходы. Поэтому зерно, ранее оприходованное на субсчете 2711 «Зерно на складе (току)», разбивают на:

• чистое зерно — субсчет 2712 «Зерно после доработки»;

• зерноотходы — субсчет 276 «Отходы сельхозпродукции».

• «мертвые» отходы — на их стоимость сторнируют счет 23 методом «красное сторно».

Определяют стоимость зерноотходов (соответственно, и распределяют понесенные расходы между зерном и зерноотходами по результатам года) исходя из того, что обычно зерноотходы сельхозпредприятия оприходуют по полной цене входящего сырья или материала, содержащихся в отходах (абз. «в» п. 2.18 Методрекомендаций № 132). Из этого следует, что для определения стоимости зерна после доработки и зерноотходов необходимо сперва определить стоимость 1 ц полноценного зерна.

На это прямо указывает п. 8.3 Методрекомендаций № 132, в котором речь идет о том, что общая сумма расходов распределяется между зерном и зерноотходами, при этом зерно принимается за единицу, а зерноотходы приравниваются к нему по коэффициенту, который рассчитывается по содержанию в них полноценного зерна.

Внимание! Под полноценным зерном понимают общий вес чистого зерна и зерна, содержащегося в отходах.

Определяется стоимость 1 ц полноценного зерна путем деления расходов (стоимости выращенного зерна и расходов по доработке) на объем полученного полноценного зерна.

После определения стоимости 1 ц полноценного зерна довольно просто определить стоимость 1 ц отходов. Для этого необходимо стоимость 1 ц полноценного зерна умножить на процент содержания зерна в отходах и на количество зерновых отходов, полученных после доработки.

Стоимость 1 ц доработанного зерна не изменится и будет такой же, как и при оприходовании. В конце года она будет скоректирована в соотвествии с выбранным методом оценки.

Внимание! Уменьшение количества зерна вследствие доработки не является его потерей. Это технологическая операция, направленная на доведение зерна до состояния, пригодного для его использования. Поэтому операция по доработке зерна для сельхозпредприятия не будет иметь налоговых последствий.

Доработка на элеваторе

Достаточно часто сельхозпредприятия передают зерно на доработку на элеватор. Это происходит при отсутствии на предприятии собственного оборудования для проведения таких работ. И хотя эта процедура недешевая, ничего не поделаешь: если ее не провести, зерно придется отдать за бесценок.

Оформление отношений. Доработка зерна на элеваторе происходит в несколько этапов. Приведем их на рис. 3.

Рис. 3. Оформление доработки зерна на элеваторе

Учет переработки. Обычно зерно, переданное на элеватор, остается собственностью сельхозпредприятия, а потому его следует учитывать как актив на ответственном хранении.

В этом случае сельхозпредприятие открывает аналитические счета к субсчету 271 «Продукция растениеводства». Зерно, оприходованное на ток, учитываем на субсчете 2711 «Зерно на складе», а переданное на элеватор — на субсчете 2713 «Зерно на ответственном хранении».

Однако здесь следует учитывать и тот факт, что при передаче на элеватор возможны потери зерна. Их, как в пределах норм естественной убыли, так и сверх этих норм, списывают на расходы (субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).

В то же время, если речь идет о потерях сверх норм естественной убыли, то, кроме отнесения стоимости такого зерна на расходы, сельхозпредприятие будет искать виновного в таких потерях. До выявления такого лица сумму потерь параллельно учитывают на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» ( п. 27 П(С)БУ 9). Если виновного установят и он возместит расходы, то придется признать доход, если нет, то после истечения срока давности (3 года) сумму с забалансового счета следует просто списать.

Что касается самой доработки зерна (очистка и сушка), то такие операции считаются доведением зерна до состояния, пригодного для дальнейшего использования. А потому расходы на послеуборочную доработку зерна следует включать в себестоимость такого зерна. Это следует из п. 9 П(С)БУ 9. Дело в том, что зерно, оприходованное на склад и признанное сельскохозяйственной продукцией, учитывается именно по правилам П(С)БУ 9 ( п. 12 П(С)БУ 30).

Важно! Себестоимость зерна, зерноотходов и соломы в соответствии с п. 8.3 Методрекомендаций № 132 формируют расходы на выращивание и сбор зерновых культур (включая стоимость по доработке зерна на току, проводимой в пределах календарного года).

Соответственно расходы на очистку и сушку зерна, переданного на элеватор, в пределах календарного года отражают проводкой Дт 234 — Кт 631. Документом, подтверждающим расходы, является Акт предоставленных услуг по очистке и сушке зерна. На его же основании сельхозпредприятие корректирует количество зерна на аналитическом счете 2713 «Зерно на ответственном хранении» и оприходует зерноотходы.

Поскольку доработка является частью себестоимости выращенного зерна, то в конце года расходы на доработку списываются на расходы, связанные с выращиванием зерна: Дт 231 — Кт 234.

Правила учета такие, как и при доработке собственными силами. Тоесть оприходование зерноотходов сопровождается следующей проводкой: Дт 276 «Отходы сельхозпродукции» — Кт 2713 (на стоимость оприходованных зерноотходов). При этом, чтобы определить стоимость зерноотходов (если вы оцениваете их по фактической себестоимости) и полученного очищенного зерна, вам следует общую сумму расходов (стоимость переданного зерна и расходов на доработку) распределить между зерном и зерноотходами, при этом зерно принимается за единицу, а зерноотходы приравниваются к нему по коэффициенту, который рассчитывается по содержанию в них полноценного зерна.

Пример.Сельхозпредприятие собрало 200 тонн зерна. И понесло расходы на его выращивание в сумме 600 тыс. грн. Полученное зерно было передано на элеватор для доработки. После доработки предприятие получило 190 т очищенного зерна и 10 т зерноотходов I категории (с содержанием зерна 10 %). Расходы, понесенные на доработку зерна, составили 36000 грн. (в том числе 6000 грн. — НДС).

Покажем в учете, как отразить доработку зерна, когда предприятие избрало оценку зерна:

а) по справедливой стоимости — 3500 грн./т;

б) по фактической себестоимости. В течение года до определения фактических расходов на производство продукция оценивается по плановой себестоимости — 3200 грн./т.

Для того чтобы определить фактическую себестоимость зерна и зерноотходов, необходимо осуществить следующие действия:

1) определяем количество полноценного зерна:

190 + (10 х 10 %) = 191 т;

2) исчисляем стоимость 1 ц полноценного зерна:

(600000 грн. + 30000 грн.) : 191 т = 3298,43 грн.

3) рассчитываем себестоимость отходов:

3298,43 грн. х 10 % х 10 = 3298,43 грн.

4) определяем себестоимость очищенного зерна:

(600000 грн. + 30000 грн.) - 3298,43 грн. = 626 701,57 грн.

Порядок отражения операций по доработке зерна приведен в таблице.

Выводы

• Оценивать выращенную сельхозпродукцию предприятие должно либо по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, либо по производственной себестоимости согласно П(С)БУ 16.
• Зерноотходы сельхозпредприятия оприходуют по полной цене входящего сырья или материала (т. е. по стоимости полноценного зерна), содержащихся в отходах.
• Расходы на очистку и сушку зерна, переданного на элеватор, включаются в производственную себестоимость выращенного зерна.

Документы статьи

Закон о зерне — Закон Украины «О зерне и рынке зерна в Украине» от 04.07.02 г. № 37-IV.

Методрекомендации № 132 — Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132.

Методрекомендации № 1315 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина от 29.12.06 г. № 1315.

Требования к качеству зерна — Требования к качеству зерна государственного резерва, утвержденные приказом Минагрополитики и Госкомрезерва от 20.07.05 г. № 326/183 (утратили силу).