Услуги в ВЭД: отражаем в учете

Валютное регулирование и документы

При оказании услуг нерезиденту (экспорте услуг) выручка резидентов в инвалюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позже 120 к. дн. с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг ( ст. 1 Закона № 185 с учетом п. 1 Постановления № 342). Причем банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по этой операции на текущий счет последнего, а не на распределительный счет ( п. 2.3 Инструкции № 136).

В случае получения услуг от нерезидента (импорта услуг), если отсрочка выполнения работ / оказания услуг превышает 120 к. дн. с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя, то требуется заключение центрального органа исполнительной власти, который реализует государственную политику в сфере экономического развития ( ст. 2 Закона № 185 с учетом п. 1 Постановления № 342).

Нарушение резидентами указанных сроков влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (стоимости неполученных услуг) в инвалюте, пересчитанной в гривню по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности ( ст. 4 Закона № 185).

Обратите внимание: при экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору, резидент обязан в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, уведомить налоговую инспекцию о факте осуществления экспорта (импорта) работ, услуг.

Уведомление предоставляют по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 404. Неподача или несвоевременная подача такого уведомления влечет за собой начисление пени в размере 1 % стоимости экспортированных (импортированных) работ, услуг за каждый день просрочки. Общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных (импортированных) работ, услуг ( ч. 4 ст. 3 Закона № 351).

В сфере ВЭД важное значение имеет документ, которым подтверждается факт оказания услуг. Контролеры в консультации из категории 114.09 ЗІР ГФСУ по этому поводу заметили следующее. ВЭД-договор должен предусматривать обязательный пункт относительно вида документа, который оформляется непосредственно после выполнения (предоставления) конкретных работ (услуг). В большинстве случаев таким документом является акт выполненных работ (оказанных услуг).

Акт относится к первичным документам и фиксирует факт осуществления хозяйственной операции, в связи с чем он должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Акт составляют в валюте, в которой должны осуществляться расчеты в соответствии с контрактом, и одновременно в национальной валюте.

Налоговый учет предоставления ВЭД‑услуг

Налог на прибыль. Для операций экспорта услуг отдельных корректировок в НКУ не предусмотрено. Поэтому все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.

Вместе с тем «высокодоходные» юрлица (с годовым доходом более 20 млн грн.) увеличивают финрезультат на сумму превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных работ, услуг при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ ( пп. 140.5.1 НКУ).

НДС. Объектом обложения НДС являются операции налогоплательщика по поставке услуг, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины ( абз. «б» п. 185.1 НКУ).

Место поставки услуг определяют согласно пп. 186.2-186.4 НКУ. По общему правилу местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ*.

* Подробнее об определении места поставки услуг можно узнать из Шпаргалки на с. 23.

Итак, если услуга не попадает в «особый» перечень из пп. 186.2 и 186.3 НКУ, для поставщика-резидента она считается предоставленной на территории Украины и облагается НДС независимо от того, кому она предоставлялась — резиденту или нерезиденту.

В этом случае начисляют НО по НДС по ставке 20 % ( п. 187.1 НКУ) на дату первого события, наступившего ранее:

• получения оплаты за услуги (поступления валюты на банковский счет) или

• дату оформления акта оказанных услуг.

Нюанс: если первым событием является поступление аванса от нерезидента и валюта продается с распределительного счета банка, то, по мнению налоговиков, НО начисляют на дату поступления денежных средств (категория 101.05 ЗІР ГФСУ):

• на текущий счет в нацвалюте, которая поступила от обязательной продажи на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ). По всей видимости, к такой сумме следует прибавить еще и сумму комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты, которое банк удерживает самостоятельно. Ведь уменьшение валютной выручки на сумму вознаграждения банка при расчете НО в НКУ не предусмотрено;

• в инвалюте, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ на дату поступления ее на валютный счет.

Следует учесть: при поставке облагаемых НДС услуг в ВЭД-договоре и в остальных первичных документах важно выделить НДС. Если этого не сделать, контролирующие органы могут исчислить НДС «сверху», а не «изнутри». То есть умножить указанную в договоре сумму поставляемых услуг на 20 % и определить таким образом НО.

На облагаемые НДС услуги оформляют НН, которая подлежит регистрации и в ЕРНН в течение 15 к. дн. с момента возникновения НО ( п. 201.10 НКУ). Особенности оформления такой НН изложены в п. 12 Порядка № 1307 (см. также консультацию в категории 101.17 ЗІР ГФСУ).

В НДС-декларации такие услуги отражают в «общей» строке 1.

Операции поставки услуг за пределами таможенной территории Украины не являются объектом обложения НДС ( абз. «б» п. 185.1 НКУ). На такие услуги НН не выписывают (категория 101.17 ЗІР ГФСУ).

Необъектные услуги показывают в стр. 5 НДС-декларации. Кроме того, их отражают в Таблице 1 приложения Д6 к декларации. А вот в приложении Д5 к декларации эти услуги не показывают.

На товары, работы, услуги, включаемые в себестоимость оказанных «необъектных» услуг, налогоплательщик должен начислить «компенсирующие» НО на основании абз. «а» п. 198.5 НКУ. Если товары (работы, услуги) одновременно используются в «необъектной» и облагаемой деятельности, по ним начисляют «компенсирующие» НО на основании ст. 199 НКУ.

Бухгалтерский учет предоставления ВЭД‑услуг

Учет операций предоставления ВЭД-услуг регулируется правилами П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Порядок их отражения зависит от условий оплаты (см. табл. 1).

Таблица 1. Порядок отражения операций предоставления ВЭД-услуг в бухгалтерском учете

Пример 1. Предприятие предоставляет нерезиденту в аренду помещение, которое находится на территории Украины (объект инвестиционной недвижимости). За август 2016 года согласно акту предоставленных услуг, который был оформлен по состоянию на 31.08.16 г., стоимость арендной платы составила 10000$ с НДС. Арендная плата поступила от нерезидента на распредсчет 01.09.16 г. и на следующий день 65 % валюты было продано на МВРУ. Курс НБУ по состоянию на 31.08.16 г. составил 25,652241 грн. за 1$, на 01.09.16 г. — 26,08125 грн. за 1$, на 02.09.16 г. — 26,615934 грн. за 1$, валюта была продана на МВРУ по курсу 26,62 грн. за 1$.

Операции отразим в учете так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Предоставление ВЭД-услуг

Налоговый учет получения ВЭД-услуг

Налог на прибыль. При получении работ, услуг от «обычных» нерезидентов корректировки финрезультата не проводят, поэтому все плательщики отражают их по бухгалтерским правилам.

В то же время лица, проводящие корректировки, увеличивают финрезультат в таких случаях:

• на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных работ, услуг над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ ( пп. 140.5.2 НКУ);

• на сумму 30 % стоимости работ, услуг (кроме указанных в п. 140.2 и п.п. 140.5.5 НКУ, а также контролируемых операций по ст. 39 НКУ), приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ (т. е. включенных в Перечень № 977-р) — согласно п.п. 140.5.4 НКУ.

Налог на доходы нерезидентов. При получении от нерезидентов-юридических лиц** услуг с местом их предоставления в Украине, удерживают налог на прибыль по ставке 15 % с доходов, указанных в пп. 141.4.1 НКУ (пп. 141.4.2 НКУ). По мнению налоговиков, сумму доходов, с которой удерживается и уплачивается налог, определяют исходя из официального курса НБУ на дату выплаты таких доходов (подкатегория 102.29.04 ЗІР ГФСУ).

** Такой налог не удерживается с доходов нерезидентов — физических лиц, но такие доходы облагаются НДФЛ согласно нормам п. 170.10 НКУ (категория 102.18 ЗІР ГФСУ).

Исключение составляют доходы, попадающие под льготные нормы договоров об избежании двойного налогообложения***. Нерезидент при этом должен предоставить справку**** (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом такой страны ( п. 103.4 НКУ, категория 102.18 ЗІР ГФСУ).

*** Перечень стран, с которыми заключены договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в письме ГФСУ от 28.01.16 г. № 2815/7/99-99-12-01-03-17. При этом желательно ознакомиться с Рекомендациями относительно применения положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала), приведенными в приложении к письму ГНСУ от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017.

**** Перечень компетентных органов, которые имеют право выдавать справки, приведен в письме ГНСУ от 20.07.12 г. № 12968/6/12-0016.

НДС. Если полученные от нерезидента услуги считаются предоставленными на территории Украины, покупатель обязан исчислить НО и уплатить НДС за свой счет по ставке 20 % ( п. 208.2 НКУ). Порядок отражения таких сумм в налоговом учете зависит от того, является ли получатель услуг плательщиком НДС.

Получатель — плательщик НДС. По первому событию, наступившему ранее, получатель начисляет НО и составляет НН ( п. 187.8 НКУ, категория 101.05 ЗІР ГФСУ).

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость услуг. Эту стоимость пересчитывают в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения НО ( п. 190.2 НКУ, категория 101.26 ЗІР ГФСУ).

НН подлежит регистрации в ЕРНН и является основанием для отражения НК в этом же периоде. Особенности оформления такой НН описаны в п. 12 Порядка № 1307 (см. также категорию 101.17 ЗІР ГФСУ). Налоговики разрешают в этой НН в стр. «Постачальник (продавець)» указывать наименование нерезидента без перевода на государственный язык (категория 101.17 ЗІР ГФСУ).

Нюанс: налоговики подтверждают право на сохранение НК по НН, зарегистрированной в ЕРНН по полученным от нерезидента услугам даже в ситуации, когда поставщик-нерезидент принял решение о списании должнику задолженности за поставленные услуги (категория 101.07 ЗІР ГФСУ). А вот если НН ошибочно не была зарегистрирована в ЕРНН, права на НК не будет (категория 101.14 ЗІР ГФСУ)*****.

***** Подробнее о последствиях такой ситуации вы можете прочитать в «БН», 2016, № 33, с. 12.

В периоде оставления НН по полученным от нерезидента услугам НО показывают в стр. 6 НДС-декларации. Причем если НН зарегистрирована в ЕРНН своевременно (в течение 15 к. дней), но в следующем отчетном периоде после ее составления, НК можно показать в периоде составления НН (категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Учтите: в приложении Д5 теперь не показывают услуги, полученные от нерезидента.

Получатель — неплательщик НДС. При получении облагаемых НДС услуг от нерезидента неплательщики НДС также начисляют НО. Их декларируют в специальном Расчете, утвержденном приказом МФУ от 28.01.16 г. № 21 ( п. 208.4 НКУ).

Расчет подают при наличии облагаемых НДС услуг, полученных от нерезидента, в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором имеются такие операции. Начисленная в Расчете сумма НДС подлежит уплате в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного 20 дневного срока (категория 101.26 ЗІР ГФСУ).

Если полученные от нерезидента услуги не считаются предоставленными на территории Украины, НО по ним не начисляют. Такие услуги не показывают в декларации по НДС, что подтверждают и налоговики (категория 101.20 ЗІР ГФСУ).

Бухгалтерский учет получения ВЭД-услуг

Особенности отражения операций в иностранной валюте описаны в П(С)БУ 21, в котором порядок учета зависит от условий проведения оплаты за полученные услуги (табл. 3).

Таблица 3. Порядок отражения операций получения ВЭД-услуг в бухгалтерском учете

Пример 2. Плательщик НДС получил в аренду от нерезидента — неплательщика НДС помещение для административных целей, которое находится на территории Украины. Стоимость арендной платы за август 2016 года согласно акту предоставленных услуг, который был оформлен 31.08.16 г., составила 10000$ (без НДС). Арендная плата была уплачена 02.09.16 г. Курс НБУ по состоянию на 31.08.16 г. составил 25,652241 грн. за 1$, по состоянию на 02.09.16 г. — 26,615934 грн. за 1$. Договора об избежании двойного налогообложения со страной нерезидента нет.

Операции отразим в учете так, как показано в табл. 4.

Таблица 4. Отражение операций получения ВЭД-услуги

Выводы

• ВЭД-услуги отражают в учете по налогу на прибыль по бухгалтерским правилам.
• При получении от нерезидента услуг с местом их предоставления в Украине с доходов нерезидентов удерживают налог на прибыль по ставке 15 % в момент выплаты дохода.
• Обложению НДС подлежат те услуги, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины. При получении таких услуг от нерезидента НО начисляет резидент-получатель, в том числе и неплательщик НДС. Плательщики НДС в этом же периоде имеют право на НК.

Документы и сокращения статьи

Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.

Закон № 351 — Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351-XIV.

Инструкция № 136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.

Порядок № 404 — Порядок уведомления органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций во исполнение части 4 статьи 3 Закона Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности», утвержденный приказом ГНАУ от 26.08.03 г. № 404.

Порядок № 1307 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 31.12.15 г. № 1307.

Постановление № 342 — Постановление Правления НБУ от 07.06.16 г. № 342 «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины».

Перечень № 977-р — Перечень государств (территорий), которые соответствуют критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины (приложение к распоряжению КМУ от 16.09.15 г. № 977-р).

НК — налоговый кредит.

НН — налоговая накладная.

НО — налоговые обязательства.