НКУ и ТКУ: точки соприкосновения
НКУ. Основная трудность состоит в том, что для импортеров НКУ устанавливает свой специфический порядок возникновения налоговых обязательств (НО) и формирования НК.
Что касается последнего, то импортеры, в отличие от обычных плательщиков НДС, при ввозе товаров на территорию Украины формируют НК на основании ТД. Причем п. 201.12 НКУ требует, чтобы такая ТД:
• была оформлена в соответствии с требованиями законодательства;
• подтверждала уплату НДС.
Датой отнесения сумм НДС в НК является дата уплаты НДС-обязательств по такой операции согласно требованиям п. 187.8 НКУ ( п. 198.2 НКУ). А значит, такой датой будет дата подачи ТД для таможенного оформления.
При этом никаких исключений или отступлений от установленного порядка НКУ не предусматривает. Все вроде четко и ясно.
ТКУ. Если обратиться к ТКУ, то ситуация немного меняется.
Дело в том, что:
1. ТКУ выделяет несколько видов ТД ( ст. 258 — 260 ТКУ):
• обычную ТД — ТД, содержащую объем сведений (данных), достаточный для завершения таможенного оформления товаров в заявленный таможенный режим;
• предварительную ТД — подается в случае ввоза в Украину товаров или после их ввоза, если эти товары находятся на территории пункта пропуска через государственную границу Украины;
• периодическую ТД — подается в случае регулярного перемещения через таможенную границу Украины товаров;
• временную ТД — подается в том случае, если декларант (уполномоченное им лицо) не обладает точными сведениями о характеристиках товаров, необходимых для заполнения ТД в обычном порядке. Главное, чтобы такая ТД содержала данные, достаточные для помещения товаров в заявленный таможенный режим, а декларант обязательно предоставил дополнительную ТД (в срок не более 45 дней с даты оформления временной ТД).
Как видите, именно дополнительная ТД будет содержать в себе точные сведения о товарах, задекларированных по предварительной, временной или периодической ТД.
А это значит, что только две из перечисленных выше ТД дают полную информацию об импортируемом товаре — обычная ТД и дополнительная ТД. Остальные же ТД можно назвать «неполноценными».
2. Таможенные органы на основании ТД осуществляют таможенное оформление ( ч. 8 ст. 257 ТКУ).
Таможенное оформление — это выполнение таможенных формальностей, необходимых для выпуска товаров, транспортных средств коммерческого назначения ( ст. 4 ТКУ).
Начинается оно ( ст. 248 ТКУ):
• в общем случае — с момента подачи таможенному органу декларантом (уполномоченным им лицом) ТД или документа — заменителя ТД, а также документов, необходимых для таможенного оформления;
• в случае электронного декларирования — с момента получения таможенным органом от декларанта (уполномоченного им лица) электронной ТД или электронного документа — заменителя ТД.
А заканчивается:
• через 4 рабочих часа с момента предъявления таможенному органу товаров, подлежащих таможенному оформлению, подачи ТД или документа — заменителя ТД, и всех необходимых документов и сведений, предусмотренных ст. 257 и ст. 335 ТКУ (ст. 255 ТКУ);
• после выполнения всех таможенных формальностей, определенных ТКУ в соответствии с заявленным таможенным режимом.
Об этом свидетельствуют соответствующие отметки на ТД или документе — заменителе ТД, а также на товаросопроводительных и товарно-транспортных документах в случае их представления на бумажном носителе ( ч. 2 ст. 248 и ч. 5 ст. 255 ТКУ).
Конечно, срок завершения таможенного оформления может быть продлен. Перечень случаев, которые позволяют это сделать, приведен в ст. 255 ТКУ.
Заметьте! Подача временной ТД в него не входит. А значит, подаст ли импортер временную ТД или обычную, на сроки завершения таможенного оформления это не повлияет.
То, что плательщик НДС обязан предоставить дополнительную ТД к временной, лишь откорректирует последнюю. Причем такие корректировки пройдут уже после завершения таможенного оформления ( п. 37 Положения № 450). На это обращала внимание Государственная таможенная служба Украины в письме от 08.10.12 г. № 12/4-12.2/3492-ЕП.
Вполне логично возникает вопрос — влияют ли все перечисленные особенности на право плательщика НДС сформировать НК по временной ТД?
Что думают налоговики
Ранее, в большинстве случаев, контролеры отвечали — да. По их мнению, при осуществлении импортных операций плательщик НДС не может формировать НК на основании временных ТД. Такое право он сможет получить только при наличии надлежащим образом оформленной ТД (категория 101.14 ЗІР ГФСУ). То есть обычной или дополнительной ТД.
В своих выводах налоговики основывались на том, что временную ТД нельзя признать документом, подача которого завершает таможенное оформление выпуска товаров в свободное обращение на таможенной территории Украины (письма ГНСУ от 20.08.12 г. № 604/0/61-12/15-3115 и от 22.10.12 г. № 4066/0/61-12/15-3115).
Как результат, при обнаружении факта формирования НК на основе временных ТД уверенно «снимали» отраженный НК.
Но, к счастью, так было не всегда. Порой у самих же контролеров «проскакивали» и разъяснения, в которых фискалы высказывали абсолютно противоположную точку зрения.
Таким примером может стать письмо ГНСУ от 29.01.13 г. № 1387/6/15-3115 (ср. ). В нем налоговики четко следуют требованиям НКУ, которые разрешают относить суммы НДС, уплаченные на таможне, в состав НК, на основании ТД, подтверждающей такую оплату. При этом во главу угла не ставят нормы ТКУ. Отчего позволяют формировать НК на основании ТД (в том числе временной). Конечно, при условии соблюдения других требований относительно формирования НК.
Помимо этого, не так давно вышло еще одно письмо — письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 25.09.15 г. № 14764/10/26-15-15-01-09, которое повторило указанный вывод. Но уже с небольшой оговоркой: в случае подачи плательщиком НДС временной ТД, в которой возможны изменения, в НК относить суммы НДС можно только после подачи таможенному органу дополнительной ТД.
В довершение всего, «разрешающее» разъяснение появилось и в категории 101.14 ЗІР ГФСУ (от 31.07.15 г.).
А значит, можно было уже надеяться на то, что для плательщиков НДС в этом вопросе настали лучшие времена. Но тут все «испортили» суды.
Судебная точка зрения
По правде сказать, до сегодняшнего дня, как и среди налоговиков, между судебными органами не было единого мнения относительно возможности формирования НК плательщиками НДС на основании временных ТД.
Поэтому временами суды:
1. То поддерживали плательщиков НДС, см., например:
• постановление Киевского апелляционного админсуда от 03.12.13 г. по делу № 2а-18022/12/2670*;
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/35944755.
• постановление ВАдСУ от 23.02.15 г. № К/800/66258/13**.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43287508.
При рассмотрении дел и вынесении решений они приводили следующие аргументы:
а) статья 198 НКУ не содержит ограничений по типу ТД, на основании которых плательщик НДС может сформировать НК. Однако она четко указывает на момент, с которого у плательщика НДС возникает право на НК, а именно — момент уплаты (начисления) НДС-обязательств. Датой уплаты НО в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата подачи ТД для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ). В том числе и временной.
Поэтому временные ТД также подтверждают факт оплаты (начисления) НДС и являются ТД в соответствии с положениями ТКУ;
б) НКУ не разделяет ТД по их видам для целей формирования НО в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины, поэтому формирование НК также не может быть поставлено в зависимость от типа ТД.
2. То отказывали в таком праве. Например:
• постановление Харьковского апелляционного админсуда от 03.09.12 г. № 2а-4842/12/2070***;
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/26288268.
• постановление Окружного админсуда г. Киева от 23.10.13 г. по делу № 2а-18022/12/2670****;
**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/34333247.
• постановление ВАдСУ от 27.10.14 г. № К/9991/ 67637/12*****.
***** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41669402.
Эти судебные органы считают, что временная ТД не является декларацией, заполненной в обычном порядке, с установленным объемом данных, на основании которой завершается таможенное оформление.
Ведь после ее подачи вполне возможны изменения по количеству, стоимости, УКТ ВЭД ввозимых товаров. Окончательные же сведения о таких товарах будут содержаться лишь в дополнительной ТД.
Поэтому относить суммы НДС в состав НК на основании временных ТД неправомерно, поскольку датой возникновения такого права следует считать дату выдачи таможней оформленной грузовой ТД и снятия временной ТД с контроля.
Наверное, так бы и воевали за НК плательщики НДС, если бы финальную точку не поставил ВСУ.
Та вот, ВСУ своим постановлением от 23.06.15 г. по делу № 2а-18022/12/2670|21-347а15 отменил постановление ВАдСУ (от 23.02.15 г. № К/800/66258/13), защищающее право плательщиков НДС на НК по временным ТД.
Причем в обоснование своей позиции он также ссылается на то, что временная ТД не является завершающим документом, и ее подача не является фактом завершения декларирования, а предусматривает только упрощенный порядок выпуска товаров в свободный оборот.
Лишь подача дополнительной ТД обеспечивает завершенность процедуры декларирования. Принятие таможенным органом такой декларации является завершающим юридическим фактом правоотношений таможенного оформления.
Увы, но принятие данного постановления стало поводом для окончательного формирования позиции контролеров. Так, вскоре после описанных событий:
• лояльное налоговое разъяснение, находящееся в категории 101.14 ЗІР ГФСУ, переведено в разряд недействующих в связи с уточнением редакции;
• вышли письма ГФСУ, в которых налоговики запрещают формировать НК на основании временных ТД (письма ГФСУ от 23.06.16 г. № 13856/6/99-99-15-03-02-15 и от 23.06.16 г. № 13857/6/99-99-15-03-02-15).
А это значит, что рассчитывать на поблажки от фискалов теперь не стоит. Вполне логично, что контролеры будут четко следовать предписаниям ВСУ.
Можно ли возразить
К сожалению, правовые позиции ВСУ обязательны для всех субъектов властных полномочий (включая налоговиков) и, как правило, судов.
Хотя и согласиться с ними довольно сложно. Посудите сами:
• временная ТД не является каким-то самостоятельным документом, а также считается ТД (ее оформляют на бланке единого административного документа);
• оформление временной ТД не освобождает от уплаты «ввозного» НДС (ч. 10 ст. 260 ТКУ). Кстати, уплата импортного НДС на таможне даже по временной ТД увеличивает регистрационный лимит плательщика НДС уже на дату такой уплаты в составе показателя ΣМитн (п. 2001.3 НКУ);
• НКУ с целью отражения НК не привязывается к дате завершения таможенного оформления;
• действующим законодательством не предусмотрены какие-либо ограничения по отнесению в НК сумм НДС, уплаченных в ходе таможенного оформления с применением временной ТД.
А значит, все условия для отражения НК в случае с временной ТД соблюдаются.
Однако спорить с налоговиками теперь будет трудно. Поскольку налоговые органы при наличии вышеупомянутой правовой позиции ВСУ не упустят возможность воспользоваться таким подходом для доначисления денежных обязательств в рамках налоговых проверок.
Документы и сокращения статьи
ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 13.03.12 г. № 4495-VI.
Положение № 450 — Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
ТД — таможенная декларация.
