ПКУ та МКУ: точки дотику
ПКУ. Основна складність полягає в тому, що для імпортерів ПКУ встановлює свій специфічний порядок виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) та формування ПК.
Що стосується останнього, то імпортери, на відміну від звичайних платників ПДВ, при ввезенні товарів на територію України формують ПК на підставі МД. Причому п. 201.12 ПКУ вимагає, щоб така МД:
• була оформлена відповідно до вимог законодавства;
• підтверджувала сплату ПДВ.
Датою віднесення сум ПДВ до ПК є дата сплати ПДВ-зобов’язань за такою операцією згідно з вимогами п. 187.8 ПКУ ( п. 198.2 ПКУ). А отже, такою датою буде дата подання МД для митного оформлення.
При цьому жодних винятків або відступів від установленого порядку ПКУ не передбачає. Усе ніби чітко і ясно.
МКУ. Якщо звернутися до МКУ, то ситуація дещо змінюється.
Річ у тім, що:
1. МКУ виділяє кілька видів МД (ст. 258 — 260 МКУ):
• звичайну МД — МД, що містить обсяг відомостей (даних), достатній для завершення митного оформлення товарів у заявлений митний режим;
• попередню МД — подається у разі ввезення в Україну товарів або після їх ввезення, якщо ці товари перебувають на території пункту пропуску через державний кордон України;
• періодичну МД — подається у разі регулярного переміщення через митний кордон України товарів;
• тимчасову МД — подається у тому випадку, якщо декларант (уповноважена ним особа) не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідними для заповнення МД у звичайному порядку. Головне, щоб така МД містила дані, достатні для поміщення товарів у заявлений митний режим, а декларант обов’язково надав потім додаткову МД (у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової МД).
Як бачите, саме додаткова МД міститиме точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною МД.
А це означає, що тільки дві з перелічених вище МД дають повну інформацію про товар, що імпортується, — звичайна МД та додаткова МД. Інші ж МД можна назвати «неповноцінними».
2. Митні органи на підставі МД здійснюють митне оформлення (ч. 8 ст. 257 МКУ).
Митне оформлення — це виконання митних формальностей, необхідних для випуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення (ст. 4 МКУ).
Розпочинається воно (ст. 248 МКУ):
• у загальному випадку — з моменту подання митному органу декларантом (уповноваженою ним особою) МД або документа — замінника МД, а також документів, необхідних для митного оформлення;
• у разі електронного декларування — з моменту отримання митним органом від декларанта (уповноваженої ним особи) електронної МД або електронного документа — замінника МД.
А завершується:
• протягом 4 робочих годин з моменту пред’явлення митному органу товарів, що підлягають митному оформленню, подання МД або документа — замінника МД та всіх необхідних документів і відомостей, передбачених ст. 257 і ст. 335 МКУ (ст. 255 МКУ);
• після виконання усіх митних формальностей, визначених МКУ відповідно до заявленого митного режиму.
Про це свідчать відповідні відмітки на МД або документі — заміннику МД, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (ч. 2 ст. 248 та ч. 5 ст. 255 МКУ).
Звичайно, строк завершення митного оформлення може бути продовжено. Перелік випадків, які дозволяють це зробити, наведено у ст. 255 МКУ.
Зверніть увагу! Подання тимчасової МД до нього не входить. А отже, подасть імпортер тимчасову МД чи звичайну, на терміни завершення митного оформлення це не вплине.
Те, що платник ПДВ зобов’язаний подати додаткову МД до тимчасової, лише відкоригує останню. Причому такі коригування пройдуть уже після завершення митного оформлення (п. 37 Положення № 450). На це звертала увагу Державна митна служба України у листі від 08.10.12 р. № 12/4-12.2/3492-ЕП.
Цілком логічно виникає запитання: чи впливають усі перелічені особливості на право платника ПДВ сформувати ПК за тимчасовою МД?
Що думають податківці
Раніше, у більшості випадків, контролери відповідали — так. На їх думку, при здійсненні імпортних операцій платник ПДВ не може формувати ПК на підставі тимчасових МД. Таке право він зможе мати тільки за наявності належним чином оформленої МД (категорія 101.14 ЗІР ДФСУ). Тобто звичайної або додаткової МД.
У своїх висновках податківці ґрунтувалися на тому, що тимчасову МД не можна визнати документом, подання якого завершує митне оформлення випуску товарів у вільний обіг на митній території України (листи ДПСУ від 20.08.12 р. № 604/0/61-12/15-3115 та від 22.10.12 р. № 4066/0/61-12/15-3115).
Як наслідок, у разі виявлення факту формування ПК на підставі тимчасових МД упевнено «знімали» відображений ПК.
Та, на щастя, так було не завжди. Іноді у самих же контролерів «проскакували» і роз’яснення, в яких фіскали висловлювали цілком протилежну точку зору.
Таким прикладом може стати лист ДПСУ від 29.01.13 р. № 1387/6/15-3115 (ср. ). У ньому податківці чітко дотримуються вимог ПКУ, які дозволяють відносити суми ПДВ, сплачені на митниці, до складу ПК на підставі МД, що підтверджує таку оплату. При цьому на чільне місце не ставлять норми МКУ, дозволяючи формувати ПК на підставі МД (у тому числі тимчасової). Звичайно, за умови дотримання інших вимог щодо формування ПК.
Крім цього, недавно вийшов ще один лист — лист ГУ ДФС у м. Києві від 25.09.15 р. № 14764/10/26-15-15-01-09, що повторив зазначений висновок. Але вже з таким застереженням: у разі подання платником ПДВ тимчасової МД, у якій можливі зміни, до ПК відносити суми ПДВ можна тільки після подання митному органу додаткової МД.
На довершення всього, «дозволяюче» роз’яснення з’явилося і в категорії 101.14 ЗІР ДФСУ (від 31.07.15 р.).
А отже, можна було вже сподіватися на те, що для платників ПДВ у цьому питанні настали кращі часи. Аж раптом усе«зіпсували» суди.
Судова точка зору
По правді сказати, до сьогодні, як і серед податківців, між судовими органами не було єдиної думки щодо можливості формування ПК платниками ПДВ на підставі тимчасових МД.
Тому часом суди:
1. То підтримували платників ПДВ, див. наприклад:
• постанова Київського апеляційного адмінсуду від 03.12.13 р. у справі № 2а-18022/12/2670*;
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/35944755.
• постанова ВАдСУ від 23.02.15 р. № К/800/66258/13**.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43287508.
При розгляді справ та винесенні рішень вони наводили такі аргументи:
а) ст. 198 ПКУ не містить обмежень за типом МД, на підставі яких платник ПДВ може сформувати ПК. Проте вона чітко вказує на момент, з якого у платника ПДВ виникає право на ПК, а саме — момент сплати (нарахування) ПДВ-зобов’язань. Датою сплати ПЗ у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання МД для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ). У тому числі й тимчасової.
Тому тимчасові МД також підтверджують факт оплати (нарахування) ПДВ і є МД відповідно до положень МКУ;
б) ПКУ не поділяє МД за їх видами для цілей формування ПЗ у разі ввезення товарів на митну територію України, тому формування ПК також не може бути поставлено в залежність від типу МД.
2. То відмовляли в такому праві, наприклад:
• постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 03.09.12 р. № 2а-4842/12/2070***;
*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/26288268.
• постанова Окружного адмінсуду м. Києва від 23.10.13 р. у справі № 2а-18022/12/2670****;
**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/34333247.
• постанова ВАдСУ від 27.10.14 р. № К/9991/67637/12*****.
***** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41669402.
А ці судові органи вважають, що тимчасова МД не є декларацією, заповненою у звичайному порядку, зі встановленим обсягом даних, на підставі якої завершується митне оформлення.
Адже після її подання цілком можливі зміни щодо кількості, вартості, УКТ ЗЕД товарів, що ввозяться. Остаточні ж відомості про такі товари міститимуться лише в додатковій МД.
Тому відносити суми ПДВ до складу ПК на підставі тимчасових МД неправомірно, оскільки датою виникнення такого права слід вважати дату видачі митницею оформленої вантажної МД та зняття тимчасової МД з контролю.
Напевно, так би і воювали за ПК платники ПДВ, якби фінальну крапку в цьому питанні не поставив ВСУ.
Так от, ВСУ своєю постановою від 23.06.15 р. у справі № 2а-18022/12/2670|21-347а15 скасував постанову ВАдСУ від 23.02.15 р. № К/800/66258/13, що захищала право платників ПДВ на ПК за тимчасовими МД.
Причому в обґрунтування своєї позиції він також посилається на те, що тимчасова МД не є завершальним документом, а її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає тільки спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг.
Лише подання додаткової МД забезпечує завершеність процедури декларування. Прийняття митним органом такої декларації є завершальним юридичним фактом правовідносин митного оформлення.
Шкода, та прийняття цієї постанови стало приводом для остаточного формування позиції контролерів. Так, невдовзі після описаних подій:
• лояльне податкове роз’яснення, що міститься в категорії 101.14 ЗІР ДФСУ, переведено в розряд недіючих у зв’язку з уточненням редакції;
• вийшли листи ДФСУ, у яких податківці забороняють формувати ПК на підставі тимчасових МД (листи ДФСУ від 23.06.16 р. № 13856/6/99-99-15-03-02-15 та від 23.06.16 р. № 13857/6/99-99-15-03-02-15).
А це означає, що розраховувати на поблажки від фіскалів тепер не варто. Цілком логічно, що контролери чітко виконають приписи ВСУ.
Чи можна заперечити
На жаль, правові позиції ВСУ обов’язкові для всіх суб’єктів владних повноважень (включаючи податківців) і, як правило, судів.
Хоча й погодитися з ними досить складно. Посудіть самі:
• тимчасова МД не є якимось самостійним документом, а також вважається МД (її оформляють на бланку єдиного адміністративного документа);
• оформлення тимчасової МД не звільняє від сплати «ввізного» ПДВ (ч. 10 ст. 260 МКУ). До речі, сплата імпортного ПДВ на митниці навіть за тимчасовою МД збільшує реєстраційний ліміт платника ПДВ уже на дату такої сплати у складі показника ΣМитн ( п. 2001.3 ПКУ);
• ПКУ з метою відображення ПК не прив’язується до дати завершення митного оформлення;
• чинним законодавством не передбачено якихось обмежень щодо віднесення до ПК сум ПДВ, сплачених під час митного оформлення із застосуванням тимчасової МД.
А отже, усі умови для відображення ПК у випадку з тимчасовою МД дотримуються.
Проте сперечатися з податківцями тепер буде важко. Оскільки податкові органи за наявності згаданої вище правової позиції ВСУ не проминуть можливості скористатися таким підходом для донарахування грошових зобов’язань у межах податкових перевірок.
Документи та скорочення статті
МКУ — Митний кодекс України від 13.03.12 р. № 4495-VI.
Положення № 450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
МД — митна декларація.
