Нехозяйственные операции: особенности 2017 года

В избранном В избранное
Печать
Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Апрель, 2017/№ 15
С операциями, которые не относятся к хозяйственной деятельности, сталкиваются практически все плательщики налога на прибыль. Мы уже «смирились» с тем, что на нехозяйственные расходы (за редким исключением) в учете по налогу на прибыль финрезультат не корректируют. Между тем с 01.01.17 г. правила налогообложения прибыли изменились и некоторые нехозяйственные расст .52ходы попали под корректировки. Поскольку «высокодоходным» плательщикам вскоре предстоит подача «квартальной» декларации, в данной статье мы расскажем о новых нехозяйственных корректировках.

Общие моменты

Сразу успокоим «малодоходных» плательщиков, которые не проводят корректировки финрезультата на разницы, указанные в НКУ. У вас все по-прежнему: налог на прибыль рассчитываете от финрезультата, отраженного в бухучете ( п.п. 134.1.1 НКУ). То есть все нехозяйственные расходы показываете в «прибыльном» учете по бухгалтерским правилам и уменьшаете на их сумму налоговую прибыль на общих основаниях.

А вот у «высокодоходных» плательщиков работы прибавилось, поскольку с 01.01.17 г. в НКУ появились новые «нехозяйственные» корректировки. О них мы расскажем чуть позже, а сейчас вкратце остановимся на процедуре отражения «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС (НО), начисляемых согласно п. 198.5 НКУ, в том числе и на нехозяйственные приобретения.

Нехозяйственные НДС‑новинки

Напомним, что налогоплательщик обязан начислить НО исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН сводную налоговую накладную (НН) по товарам/услугам, необоротным активам, в случае, если они предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью ( абз. «г» п. 198.5 НКУ). Для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 01.07.15 г., такое требование действует только в случае, если суммы «входящего» НДС были включены в состав налогового кредита (НК). А с 01.01.17 г. добавилось еще одно исключение — для «нехозяйственной» ликвидации основных средств в соответствии с п. 189.9 НКУ*.

* Обратите внимание: налоговики считают, что «компенсирующие» НО нужно начислять и в случае нехозяйственного использования МНМА (см. по этому поводу статью «Малоценные необоротные и материальные: отражаем МНМА в учете» // «БН», 2017, № 10, с. 12).

Напомним, налоговики раньше придерживались либеральной позиции и утверждали, что «компенсирующие» НО необходимо начислять, только если был «входящий» НДС (см. письма ГФСУ от 07.08.15 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, от 09.06.16 г. № 12798/6/99-99-15-03-02-15, от 12.01.17 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Между тем в последних разъяснениях на эту тему уже был озвучен другой подход о начислении «компенсирующих» НО независимо от того, был ли «входящий» НДС ( письмо ГФСУ от 12.01.17 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15). То есть случай приобретения товаров для нехозяйственного использования без «входящего» НДС (у неплательщика НДС) в исключения уже не попадает.

С таким подходом мы не можем согласиться. Дело в том, что при внутриукраинских операциях объектом обложения НДС являются поставки товаров/услуг (ст. 185 НКУ). А если заглянуть в определение термина «поставка товаров» (п.п. 14.1.191 НКУ), то можно заметить, что передача имущества для использования в необлагаемых операциях или нехозяйственной деятельности считается поставкой только при условии, что плательщик НДС имел право на НК (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ)!

То есть нехозяйственное использование безНДСных товаров не является «поставкой». А раз нет «поставки» — нет и НДС. Но за такой подход, очевидно, теперь придется побороться в суде.

Ну а если по нехозяйственным приобретениям вы получили от поставщика НН, зарегистрированную в ЕРНН, то обязательно включите НДС по ней в состав НК. А затем уже начисляйте «компенсирующие» НО.

Учтите: в новой форме НДС-декларации изменился подход к отражению «компенсирующих» НО. Их по-прежнему показываем в стр. 4.1 и 4.2 декларации. Но! Теперь в этих строках отражают и корректировки «компенсирующих» НО. В связи с этим в приложении Д1 отдельно выделена стр. «600000000000 (переноситься до рядків 4.1, 4.2 декларації)». В приложении Д5 также есть отдельная стр. «6000000000000 (рядки 4.1 та 4.2 декларації)». Поэтому если вы проводили какие-то корректировки «компенсирующих» НО, показатели стр. 4.1 и 4.2 декларации будут определяться суммированием указанных строк приложений Д1 и Д5.

А теперь вернемся к налогу на прибыль, в частности, к новым «нехозяйственным» корректировкам.

Корректировка 1: бесплатные раздачи

Согласно п.п. 140.5.9 НКУ финрезультат налогового (отчетного) периода увеличивается на сумму денежных средств или стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг**, в размере, который превышает 4 % облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного года. Собственно, эта корректировка была и раньше, но до 01.01.17 г. она выглядела нелогично, поскольку дискриминировались только бесплатные передачи неприбыльным организациям.

** Кроме неприбыльной организации, которая является объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием проведения деятельности такого страховщика в соответствии с законом.

И вот депутаты решили этот «перекос» исправить, включив в корректировки и другие бесплатные передачи. Так появился п.п. 140.5.10 НКУ, который предусматривает увеличение финрезультата на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) лицам, которые не являются плательщиками налога (кроме физических лиц), и плательщикам налога, которые облагаются налогом по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. Кроме безвозвратной финпомощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) неприбыльным организациям, для которых применяются положения п.п. 140.5.9 НКУ.

Итак, из формулировок п.п. 140.5.10 НКУ следует, что корректировки не распространяются на операции бесплатного предоставления финпомощи, товаров, работ, услуг таким лицам:

1) плательщикам налога на прибыль (кроме «нулевщиков»);

2) физическим лицам;

3) неприбыльным организациям.

То, что в отношении указанных лиц корректировки не проводятся, подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 02.03.17 г. № 4348/6/99-99-15-02-02-15).

Рассматривая тему «бесплатности», стоит затронуть и порядок обложения НДС таких операций, с которым не все понятно. Вкратце освежим в памяти НДС-ную проблему.

При бесплатных передачах есть риск двойного начисления НО:

• первых — по нормам абз. 2 п. 188.1 НКУ с суммы превышения минимальной базы обложения НДС;

• вторых — согласно абз. «г» п. 198.5 НКУ как использование товаров (работ, услуг) в нехозяйственной деятельности.

Контролеры до недавнего времени подходили к вопросу о начислении НО по бесплатным передачам либерально. В частности, они предписывали начислять в таких случаях НО согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ с суммы превышения минимальной базы обложения НДС. При этом от начисления «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ налогоплательщиков освобождали. Такой подход был изложен, в частности, в письмах ГФСУ от 04.04.16 г. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, от 13.09.16 г. № 19830/6/99-95-42-01-15, от 06.10.16 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15.

Однако в одном из «свежих» разъяснений на эту тему, а именно в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15, налоговики сослались еще на нормы п. 198.5 НКУ, при этом уже не указали, что «компенсирующие» НО в такой ситуации не начисляют. А из общего «тона» письма, скорее, следует вывод, что «компенсирующие» НО тоже начислять необходимо.

Мы с таким подходом не согласны. Как ранее отмечали и сами налоговики***, операции бесплатной поставки товаров (работ, услуг) облагаются НДС по ставке 20 %, поэтому оснований для начисления «компенсирующих» НО здесь нет. И к тому же согласно ч. 2 ст. 17 ХКУ законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения. Но лучше эти выводы «подкрепить» письменной индивидуальной налоговой консультацией на основании ст. 52 НКУ.

*** См. в частности, письма ГФСУ от 11.08.16 г. № 17515/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.16 г. № 19830/6/99-95-42-01-15.

Пример 1. «Высокодоходный» плательщик налога на прибыль предоставил безвозвратную финпомощь плательщику налога на прибыль (не «нулевщику») на сумму 10000 грн., а также нецелевую благотворительную помощь физлицу на сумму 1000 грн. Кроме того, были бесплатно переданы товары на сумму 500 грн. неплательщику налога на прибыль (нефизлицу). Плательщик увеличивает финрезультат в «прибыльном» учете только на сумму 500 грн.

В бухучете операции отразим так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет операций по бесплатному предоставлению активов

Хозяйственная операция

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Перечислена безвозвратная финпомощь плательщику налога на прибыль

977(1)

311

10000,00

2. Выдана нецелевая благотворительная помощь (финпомощь) физлицу

977(1)

301

1000,00(2)

3. Переданы бесплатно товары

949(1)

281

500,00

4. Начислены НО на сумму превышения минбазы обложения НДС

949

641/НДС

100,00

(1) Расходы на оказание финпомощи в виде денежных средств не связаны с производством или реализацией основной продукции (товаров) или услуг, поэтому такие операции следует отражать на субсчете 977 «Прочие расходы». А вот для бесплатной передачи товаров больше подходит субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

(2) Так как сумма финпомощи не превышает 2240 грн., она не облагается НДФЛ (на основании п.п. 170.7.3 НКУ) и военным сбором.

Корректировка 2: штрафы

В соответствии с п.п. 140.5.11 НКУ финрезультат увеличивается на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу лиц, которые:

• не являются плательщиками налога (кроме физических лиц),

• облагаются налогом по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Как видим, под эти корректировки не попадают штрафные санкции, выплачиваемые в пользу:

1) плательщиков налога на прибыль (кроме «нулевщиков»);

2) физических лиц.

Между тем налоговики почему-то в разъяснениях не указывают, что от корректировок освобождаются санкции, уплачиваемые «обычным» плательщикам налога на прибыль.

Так, в письме ГФСУ от 03.03.17 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 было отмечено, что финансовый результат до налогообложения не увеличивается на суммы штрафных (финансовых) санкций и пени, начисленных:

• контролирующими органами за нарушение требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на такие контролирующие органы (см. об этом также письмо ГФСУ от 02.03.17 г. № 4347/6/99-99-15-02-02-15, консультацию в категории 102.02 ЗІР ГФСУ);

• в пользу физических лиц (в том числе физических лиц — предпринимателей) в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами.

Обратите внимание: убытки не упоминаются в указанной корректировочной норме. В связи с этим можно заключить, что компенсация убытков любому лицу не должна попадать под корректировки. Ведь возмещение убытков в сфере хозяйствования является одним из отдельных видов хозяйственной санкции ( ст. 217 ХКУ), отличных от штрафов, пени и неустойки.

Итак, упомянутые «корректировки» не распространяются на убытки, но убытки «дискриминируются» по НДС у получателя.

Так, в учете по НДС суммы средств, полученные в виде:

• неустойки (штрафов и/или пени),

• 3 % годовых от просроченной суммы,

• потерь от инфляции за весь период просрочки денежного обязательства, которые покупатель платит поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги,

не изменяют базу налогообложения НДС поставленных товаров/услуг ( абз. 5 п. 188.1 НКУ).

Убытки в этой норме не упомянуты, что дало основания налоговикам настаивать на обложении НДС суммы полученной компенсации убытков ( письмо ГФСУ от 30.12.16 г. № 28710/6/99-99-15-03-02-15, консультация в категории 101.06 ЗІР ГФСУ). И только операции выплаты страхового возмещения страховой компанией налоговики разрешают не облагать НДС (письмо ГНСУ от 12.01.12 г. № 809/7/15-3417-26, консультация в категории 101.02 ЗІР ГФСУ). Впрочем, обложение НДС убытков можно оспаривать, поскольку такая операция не относится к поставке товаров (работ, услуг).

Не попадают под корректировку финрезультата также инфляционные и 3 % годовых. В соответствии со ст. 625 ГКУ должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки (так называемые инфляционные), а также 3 % годовых (так называемые годовые) от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом.

Инфляционные и годовые являются одной из мер гражданско-правовой ответственности, однако до сих пор не выработано единой позиции в отношении правовой интерпретации таких санкций даже судебными органами.

В любом случае инфляционные и 3 % годовых не попадают в понятие неустойки (штрафов и/или пени) для целей НКУ, что подтверждается отдельным указанием их в «НДСной» норме абз. 5 п. 188.1 НКУ. Поэтому на такие платежи корректировки из п.п. 140.5.11 НКУ не распространяются.

Пример 2. «Высокодоходный» плательщик налога на прибыль (покупатель) в соответствии с условиями договора уплачивает неплательщику налога на прибыль (продавцу):

штраф в размере 1000 грн.;

пеню в размере 900 грн.;

прямые убытки в сумме 10000 грн.;

3 % годовых за просрочку платежа в сумме 400 грн.

В этом случае покупатель увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму штрафа (1000 грн.) и пени (900 грн.).

Бухгалтерский учет этих операций представлен в табл. 2.

Таблица 2. Учет санкций за несвоевременное исполнение денежного обязательства у покупателя (плательщика санкций)

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Признана претензия

948

631

12300,00

2. Уплачены суммы штрафа, пени, 3 % годовых и убытков по претензии

631

311

12300,00

3. Отражены финансовые результаты

791

948

12300,00

Где показать?

В декларационной кампании за I квартал 2017 года возникает еще один вопрос: в какой строке приложения РІ нужно показывать новые корректировки? Ведь ныне действующая форма декларации по налогу на прибыль под рассмотренные новшества не подстроена.

На данный момент на сайте ГФСУ размещен Проект изменений в декларацию, в котором обозначенные корректировки «воплощены»****.

**** http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html/.

Если до подачи декларации контролеры не предоставят каких-либо разъяснений по данному вопросу, на наш взгляд, такие увеличивающие корректировки можно показать в стр. 3.1.9 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль, предназначенной для корректировок по запредельным сумам благотворительности в пользу неприбыльных организаций. Но такие «вольности» нужно будет объяснить в дополнении к декларации ( п. 46.4 НКУ).

Выводы

  • «Малодоходные» плательщики рассчитывают налог на прибыль от финрезультата, отраженного в бухучете, без корректировок на нехозяйственные расходы.
  • «Высокодоходные» плательщики должны увеличить финрезультат на «нехозяйственные» корректировки, в частности, на операции бесплатной передачи денежных средств (товаров, работ, услуг) неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц) и «нулевщикам», а также на суммы уплаченных этим лицам штрафов, пени, неустоек.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить