Загальні моменти
Відразу заспокоїмо «малодохідних» платників, які не проводять коригування фінрезультату на різниці, вказані в ПКУ. У вас усе без змін: податок на прибуток розраховуєте від фінрезультату, відображеного в бухобліку ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Тобто всі негосподарські витрати показуєте в «прибутковому» обліку за бухгалтерськими правилами і зменшуєте на їх суму податковий прибуток на загальних підставах.
А ось у «високодохідних» платників роботи додалося, оскільки з 01.01.17 р. в ПКУ з’явилися нові «негосподарські» коригування. Про них ми розповімо трохи пізніше, а зараз коротко зупинимося на процедурі відображення «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ (ПЗ), що нараховуються згідно з п. 198.5 ПКУ, у тому числі і на негосподарські придбання.
Негосподарські ПДВ-новинки
Нагадаємо, що платник податків зобов’язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну (ПН) за товарами/послугами, необоротними активами у разі, якщо вони призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю ( абз. «г» п. 198.5 ПКУ). Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.15 р., така вимога діє тільки в разі, якщо суми «вхідного» ПДВ були включені до складу податкового кредиту (ПК). А з 01.01.17 р. додався ще один виняток — для «негосподарської» ліквідації основних засобів відповідно до п. 189.9 ПКУ*.
* Зверніть увагу: податківці вважають, що «компенсуючі» ПЗ потрібно нараховувати і в разі негосподарського використання МНМА (див. із цього приводу статтю «Малоцінні необоротні і матеріальні: відображаємо МНМА в обліку» // «БТ», 2017, № 10, с. 12).
Нагадаємо: податківці раніше дотримувалися ліберальної позиції і стверджували, що «компенсуючі» ПЗ необхідно нараховувати, тільки якщо був «вхідний» ПДВ (див. листи ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, від 09.06.16 р. № 12798/6/99-99-15-03-02-15, від 12.01.17 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17).
Між тим в останніх роз’ясненнях на цю тему вже був озвучений інший підхід про нарахування «компенсуючих» ПЗ незалежно від того, чи був «вхідний» ПДВ (лист ДФСУ від 12.01.17 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15). Тобто випадок придбання товарів для негосподарського використання без «вхідного» ПДВ (у неплатника ПДВ) у виняток уже не потрапляє.
З таким підходом ми не можемо погодитися. Річ у тому, що при внутрішньоукраїнських операціях об’єктом обкладення ПДВ є постачання товарів/послуг ( ст. 185 ПКУ). А якщо зазирнути у визначення терміна «постачання товарів» (п.п. 14.1.191 ПКУ), то можна помітити, що передача майна для використання в неоподатковуваних операціях або негосподарській діяльності вважається постачанням тільки за умови, що платник ПДВ мав право на ПК (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ)!
Тобто негосподарське використання безПДВшних товарів не є «постачанням». А оскільки немає «постачання» — немає і ПДВ. Але за такий підхід, очевидно, тепер доведеться поборотися в суді.
Ну а якщо за негосподарськими придбаннями ви отримали від постачальника ПН, зареєстровану в ЄРПН, то обов’язково включіть ПДВ за нею до складу ПК. А потім уже нараховуйте «компенсуючі» ПЗ.
Врахуйте: в новій формі ПДВ-декларації змінився підхід до відображення «компенсуючих» ПЗ. Їх, як і раніше, показуємо в ряд. 4.1 і 4.2 декларації. Але! Тепер у цих рядках відображають і коригування «компенсуючих» ПЗ. У зв’язку з цим у додатку Д1 окремо виділений ряд. «600000000000 (переноситься до рядків 4.1, 4.2 декларації)». У додатку Д5 також є окремий ряд. «6000000000000 (рядки 4.1 та 4.2 декларації)». Тому якщо ви проводили якісь коригування «компенсуючих» ПЗ, показники ряд. 4.1 і 4.2 декларації визначатимуться підсумовуванням зазначених рядків додатків Д1 і Д5.
А тепер повернемося до податку на прибуток, зокрема, до нових «негосподарських» коригувань.
Коригування 1: безоплатні роздачі
Згідно з п.п. 140.5.9 ПКУ фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на суму грошових коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) упродовж звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним у Реєстр неприбуткових установ і організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг**, у розмірі, який перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Власне, це коригування було і раніше, але до 01.01.17 р. воно виглядало нелогічно, оскільки дискримінувалися тільки безоплатні передачі неприбутковим організаціям.
** Окрім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика в такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону.
І ось депутати вирішили цей «перекіс» виправити, включивши в коригування й інші безоплатні передачі. Так з’явився п.п. 140.5.10 ПКУ, який передбачає збільшення фінрезультату на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, які не є платниками податку (окрім фізичних осіб), і платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Крім безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) неприбутковим організаціям, для яких застосовуються положення п.п. 140.5.9 ПКУ.
Отже, з формулювань п.п. 140.5.10 ПКУ виходить, що коригування не поширюються на операції безоплатного надання фіндопомоги, товарів, робіт, послуг таким особам:
1) платникам податку на прибуток (окрім «нульовиків»);
2) фізичним особам;
3) неприбутковим організаціям.
Те, що стосовно вказаних осіб коригування не проводяться, підтверджують і податківці (див. лист ДФСУ від 02.03.17 р. № 4348/6/99-99-15-02-02-15).
Розглядаючи тему «безоплатності», варто зачепити і порядок обкладення ПДВ таких операцій, з яким не все зрозуміло. Коротко освіжимо в пам’яті ПДВшну проблему.
При безоплатних передачах є ризик подвійного нарахування ПЗ:
• перших — за нормами абз. 2 п. 188.1 ПКУ із суми перевищення мінімальної бази обкладення ПДВ;
• других — згідно з абз. «г» п. 198.5 ПКУ як використання товарів (робіт, послуг) у негосподарській діяльності.
Контролери до недавнього часу підходили до питання про нарахування ПЗ з безоплатних передач ліберально. Зокрема, вони пропонували нараховувати в таких випадках ПЗ згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ із суми перевищення мінімальної бази обкладення ПДВ. При цьому від нарахування «компенсуючих» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ платників податків звільняли. Такий підхід був викладений, зокрема, в листах ДФСУ від 04.04.16 р. № 7286/6/99-99-19-03-02-15, від 13.09.16 р. № 19830/6/99-95-42-01-15, від 06.10.16 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15.
Проте в одному зі «свіжих» роз’яснень на цю тему, а саме в листі ДФСУ від 12.01.2017 р. № 408/6/99-99-15-03-02-15, податківці послалися ще на норми п. 198.5 ПКУ, при цьому вже не вказали, що «компенсуючі» ПЗ у такій ситуації не нараховують. А із загального «тону» листа, скоріше, виходить висновок, що «компенсуючі» ПЗ теж нараховувати необхідно.
Ми з таким підходом не згодні. Як раніше зазначали і самі податківці***, операції безоплатного постачання товарів (робіт, послуг) обкладаються ПДВ за ставкою 20 %, тому підстав для нарахування «компенсуючих» ПЗ тут немає. І до того ж згідно з ч. 2 ст. 17 ГКУ закони, якими регулюється оподаткування суб’єктів господарювання, повинні передбачати усунення подвійного оподаткування. Але краще ці висновки «підкріпити» письмовою індивідуальною податковою консультацією на підставі ст. 52 ПКУ.
*** Див. зокрема, листи ДФСУ від 11.08.16 р. № 17515/6/99-99-15-03-02-15 і від 13.09.16 р. № 19830/6/99-95-42-01-15.
Приклад 1. «Високодохідний» платник податку на прибуток надав безповоротну фіндопомогу платникові податку на прибуток (не «нульовику») на суму 10000 грн., а також нецільову благодійну допомогу фізособі на суму 1000 грн. Крім того, були безоплатно передані товари на суму 500 грн. неплатникові податку на прибуток (нефізособі). Платник збільшує фінрезультат у «прибутковому» обліку тільки на суму 500 грн.
У бухобліку операції відобразимо так, як показано в табл. 1.
Таблиця 1. Облік операцій з безоплатного надання активів
| Господарська операція | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перераховано безповоротну фіндопомогу платникові податку на прибуток | 977(1) | 311 | 10000,00 |
| 2. Видано нецільову благодійну допомогу (фіндопомогу) фізособі | 977(1) | 301 | 1000,00(2) |
| 3. Передано безоплатно товари | 949(1) | 281 | 500,00 |
| 4. Нараховано ПЗ на суму перевищення мінбази обкладення ПДВ | 949 | 641/ПДВ | 100,00 |
| (1) Витрати на надання фіндопомоги у вигляді грошових коштів не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) або послуг, тому такі операції слід відображати на субрахунку 977 «Інші витрати». А ось для безоплатної передачі товарів більше підходить субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». (2) Оскільки сума фіндопомоги не перевищує 2240 грн., вона не обкладається ПДФО (на підставі п.п. 170.7.3 ПКУ) і військовим збором. | |||
Коригування 2: штрафи
Відповідно до п.п. 140.5.11 ПКУ фінрезультат збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь осіб, які:
• не є платниками податку (окрім фізичних осіб);
• оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
Як бачимо, під ці коригування не потрапляють штрафні санкції, що виплачуються на користь:
1) платників податку на прибуток (окрім «нульовиків»);
2) фізичних осіб.
Між тим податківці чомусь у роз’ясненнях не вказують, що від коригувань звільняються санкції, які сплачуються «звичайним» платникам податку на прибуток.
Так, у листі ДФСУ від 03.03.17 р. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 було зазначено, що фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суми штрафних (фінансових) санкцій і пені, нарахованих:
• контролюючими органами за порушення вимог податкового й іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладений на такі контролюючі органи (див. про це також лист ДФСУ від 02.03.17 р. № 4347/6/99-99-15-02-02-15, консультацію в категорії 102.02 ЗІР ДФСУ);
• на користь фізичних осіб (у тому числі фізичних осіб — підприємців) відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів.
Зверніть увагу: збитки не згадуються у вказаній коригуючій нормі. У зв’язку з цим можна дійти висновку, що компенсація збитків будь-якій особі не повинна потрапляти під коригування. Адже відшкодування збитків у сфері господарювання є одним з окремих видів господарської санкції ( ст. 217 ГКУ), відмінних від штрафів, пені та неустойки.
Отже, згадані «коригування» не поширюються на збитки, але збитки «дискримінуються» з ПДВ в одержувача.
Так, в обліку з ПДВ суми коштів, отримані у вигляді:
• неустойки (штрафів та/або пені),
• 3 % річних від простроченої суми,
• втрат від інфляції за весь період прострочення грошового зобов’язання, які покупець платить постачальникові в разі затримки плати за товари/послуги,
не змінюють бази обкладення ПДВ поставлених товарів/послуг ( абз. 5 п. 188.1 ПКУ).
Збитки в цій нормі не згадані, що надало підстав податківцям наполягати на обкладенні ПДВ суми отриманої компенсації збитків (лист ДФСУ від 30.12.16 р. № 28710/6/99-99-15-03-02-15, консультація в категорії 101.06 ЗІР ДФСУ). І тільки операції виплати страхового відшкодування страховою компанією податківці дозволяють не обкладати ПДВ (див. лист ДПСУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26, консультацію в категорії 101.02 ЗІР ДФСУ). Утім, обкладення ПДВ збитків можна оспорювати, оскільки така операція не належить до постачання товарів (робіт, послуг).
Не потрапляють під коригування фінрезультату також інфляційні і 3 % річних. Відповідно до ст. 625 ЦКУ боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час прострочення (так звані інфляційні), а також 3 % річних (так звані річні) від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлений договором або законом.
Інфляційні і річні є одним із заходів цивільно-правової відповідальності, проте досі не вироблено єдиної позиції стосовно правової інтерпретації таких санкцій навіть судовими органами.
У будь-якому разі інфляційні і 3 % річних не потрапляють у поняття неустойки (штрафів та/або пені) для цілей ПКУ, що підтверджується окремою вказівкою з «ПДВшної» норми абз. 5 п. 188.1 ПКУ. Тому на такі платежі коригування з п.п. 140.5.11 ПКУ не поширюються.
Приклад 2. «Високодохідний» платник податку на прибуток (покупець) відповідно до умов договору сплачує неплатникові податку на прибуток (продавцеві):
• штраф у розмірі 1000 грн.;
• пеню в розмірі 900 грн.;
• прямі збитки в сумі 10000 грн.;
• 3 % річних за прострочення платежу в сумі 400 грн.
У цьому випадку покупець збільшує фінрезультат до оподаткування на суму штрафу (1000 грн.) і пені (900 грн.).
Бухгалтерський облік цих операцій представлений у табл. 2.
Таблиця 2. Облік санкцій за несвоєчасне виконання грошового зобов’язання в покупця (платника санкцій)
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Визнано претензію | 948 | 631 | 12300,00 |
| 2. Сплачено суми штрафу, пені, 3 % річних і збитків за претензією | 631 | 311 | 12300,00 |
| 3. Відображено фінансові результати | 791 | 948 | 12300,00 |
Де показати?
У декларативній кампанії за I квартал 2017 року виникає ще одне запитання: у якому рядку додатка РІ потрібно показувати нові коригування? Адже нині чинна форма декларації з податку на прибуток під розглянуті нововведення не підлаштована.
На даний момент на сайті ДФСУ розміщений Проект змін до декларації, у якому позначені коригування «втілені»****.
**** http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html/
Якщо до подання декларації контролери не нададуть яких-небудь роз’яснень із цього питання, на наш погляд, такі збільшуючі коригування можна показати в ряд. 3.1.9 додатка РІ до декларації з податку на прибуток, призначеної для коригувань з понаднормових сум благодійної допомоги на користь неприбуткових організацій. Але такі «вільності» потрібно буде пояснити в доповненні до декларації ( п. 46.4 ПКУ).
Висновки
- «Малодоходні» платники розраховують податок на прибуток від фінрезультату, відображеного в бухобліку без коригувань на негосподарські витрати.
- «Високодохідні» платники повинні збільшити фінрезультат на «негосподарські» коригування, зокрема, на операції безоплатної передачі грошових коштів (товарів, робіт, послуг) неплатникам податку на прибуток (окрім фізосіб) і «нульовикам», а також на суми сплачених цим особам штрафів, пені, неустойок.
