Готовимся к новому урожаю: выращиваем и учитываем рассаду

В избранном В избранное
Печать
Децюра Сергей, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Февраль, 2017/№ 8
На полях еще лежит снег, а некоторые сельхозпредприятия уже готовятся к выращиванию первого урожая. Для этого они используют тепличные хозяйства. В них можно вырастить как посадочный материал (рассаду разных овощей), так и товар для реализации. О том, как отражать в учете выращивание рассады в теплицах, читайте далее.

Биоактив или сельхозпродукция

Чтобы верно отразить в учете рассаду овощей, выращенных в теплице, нужно правильно ее классифицировать.

Если посмотреть на рассаду с экономической точки зрения, а именно исходя из целевого назначения (для собственных целей, как посадочный материал, или для продажи), то она очень похожа на сельхозпродукцию.

В то же время, если заглянуть в П(С)БУ 30 «Биологические активы», то такой вывод окажется ошибочным. Дело в том, что согласно П(С)БУ 30 сельскохозяйственная продукция — это актив, полученный в результате отделения от биологического актива, предназначенный для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления. Если характеристики, описанные в определении сельхозпродукции, сравнить с физическими параметрами рассады, то к сельхозпродукции такие активы отнести нельзя. Рассада не отделяется от биологического актива.

Таким образом, чтобы верно классифицировать этот актив для бухучета, следует опираться на его биологические параметры.

По биологическим характеристикам рассада фактически является растением, которое не достигло зрелости, но которое после высадки в почву и соблюдения всех агротехнических требований должно дать сельхозпродукцию (рассада помидоров — плоды помидоров, рассада капусты — кочаны капусты и т. п.).

Все это указывает на то, что рассада есть не что иное, как биологический актив растениеводства.

К сведению! Биологический актив — это живое животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды ( п. 4 П(С)БУ 30).

Биологические активы растениеводства делятся на три вида: долгосрочные биологические активы, текущие биологические активы и дополнительные биологические активы. В этой связи возникает закономерный вопрос: к какому виду биологических активов растениеводства относится рассада?

Отыскать ответ на этот вопрос можно, заглянув в приложение 1 «Примеры биологических активов и сельскохозяйственной продукции» к П(С)БУ 30. В нем прямо указано: саженцы, выращенные в питомниках (теплицах) — это дополнительные биологические активы.

Вывод: рассада овощей с точки зрения бухучета является дополнительным биологическим активом. А потому выращивание и реализацию такого актива в учете следует отражать по правилам, существующим для таких активов.

Выращивание рассады

Учет расходов на выращивание рассады, т. е. на биологическое преобразование, аграрии ведут на счете 23 «Производство». По дебету этого счета учитывают расходы на биологические преобразования, а по кредиту — стоимость продукции, полученной от урожая при ее первичном признании по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, или по фактической себестоимости (об оценке рассады читайте далее).

В разрезе этого счета каждое предприятие открывает соответствующий аналитический счет, на котором собираются расходы на выращивание соответствующего вида рассады в разрезе статей расходов, приведенных в П(C)БУ 16 «Расходы» ( п. 17 П(C)БУ 30).

Себестоимость реализованной продукции состоит из производственной себестоимости продукции, которая была реализована в течение отчетного периода, и распределенных общепроизводственных и сверхнормативных производственных расходов (п. 2.7 Методрекомендаций № 132).

Перечень расходов, которые формируют производственную себестоимость рассады, приведем в табл. 1.

Таблица 1. Основные статьи расходов при выращивании рассады

Статьи расходов

Характеристика

1. Расходы на оплату труда

Относят начисленную основную и дополнительную заработную плату штатных работников, наемных и привлеченных лиц, занятых непосредственно на выращивании рассады в теплицах. То есть работников, которые занимались посевом семян овощей в теплице, уходом за саженцами и т. п.

Такие операции в учете отражают проводкой: Дт 231 — Кт 661

2. Прямые материальные расходы

Отражают расходы на стоимость:

• семян и посадочного материала (собственного производства и приобретенных на стороне);

• удобрений минеральных и органических;

• средств защиты растений (стоимость пестицидов, протравителей, гербицидов, дефолиантов и других химических средств);

• нефтепродуктов (топлива и смазочных материалов, потраченных машинно-тракторным парком и другими сельхозмашинами на работах в теплицах);

• запчастей, использованных для замены сработанных деталей машин и оборудования, которое находится в самой теплице, использованных во время ремонта, а также затраты других материалов, необходимых для выращивания рассады (например, рабочий инвентарь и т. п.).

Расходование таких материалов на выращивание рассады в учете отражают корреспонденцией: Дт 231 — Кт 201, 203, 207, 208, 209, 22 и 27

3. Другие прямые расходы

Включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к выращиванию рассады. В частности, речь идет об:

• отчислении на социальные мероприятия, т. е. о начислении на фонд оплаты труда ЕСВ. Такие начисления отражаются в учете проводкой: Дт 231 — Кт 651;

• амортизации основных средств, которые принимают непосредственное участие в выращивании рассады. Речь идет об амортизации самой теплицы и оборудовании, которое в ней установлено. Ее включают в состав расходов корреспонденцией: Дт 231 — Кт 13;

• других расходах, прямо связанных с выращиванием рассады: плате за аренду земельных и имущественных паев, налоге на имущество (земельном налоге или арендной плате), страхование посевов, стоимости работ и услуг, предоставленных сторонними организациями и собственными вспомогательными производствами. В учете такие расходы отражаются корреспонденцией: Дт 23 — Кт 64, 63, 685 и 234

4. Общепроизводственные расходы растениеводства

Отражают расходы, которые связаны с выращиванием не только рассады, но и других культур. Например, зарплата агрономов. Заметим: в п. 2.21 Методрекомендаций № 132 установлено, что на сельхозпредприятиях общепроизводственные расходы не делятся на постоянные и переменные. В состав общепроизводственных расходов входят отдельные виды расходов, которые касаются всех направлений деятельности хозяйства. Эти расходы учитывают на отдельном субсчете счета 91 и в конце года распределяют между основными отраслями и объектами расходов пропорционально сумме прямых расходов (без расходов основных материалов: кормов, семян, сырья). То есть списывают по кредиту счета 91 на дебет субсчета 231

Оприходование рассады

Выращенную рассаду независимо от того, для каких целей она будет в дальнейшем использоваться (для реализации или использования в собственном производстве, как посадочный материал), следует оприходовать в состав активов предприятия. То есть следует провести первичное признание такого дополнительного биологического актива.

Оприходовать на баланс рассаду следует в зависимости от того, какой именно вариант оценки таких активов избрало предприятие.

Напомним: дополнительные биологические активы оприходуют на баланс по одной из двух оценок:

• по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;

• по производственной себестоимости, сформированной в соответствии с П(С)БУ 16.

Каждое предприятие избирает способ оценки дополнительных биологических активов, как и сельхозпродукции, самостоятельно. Об этом оно должно указать в учетной политике предприятия.

Чтобы вам было легче понять, какой вариант оценки избрать, рассмотрим далее каждый из них отдельно.

Справедливая стоимость

Если вы решили оценивать выращенную рассаду по справедливой стоимости, то должны помнить, что дополнительные биологические активы следует оприходовать только после того, как рассада будет выкопана из земли.

В этом случае рассаду отражают в учете по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Оприходуют рассаду на баланс по дебету субсчета 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» в корреспонденции с кредитом субсчета 231.

К сведению! Справедливой стоимостью считают сумму, за которую можно продать актив при обычных условиях на определенную дату ( п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). То есть определение справедливой стоимости дополнительных биологических активов основывается на ценах активного рынка.

В расходы на месте продажи включается только часть расходов на сбыт, которые непосредственно связаны с продажей биологических активов на активном рынке, в частности:

• комиссионные вознаграждения продавцам, брокерам;

• непрямые налоги, которые уплачиваются при реализации этих активов. Поскольку на биржах сельхозпродукцию продают достаточно редко, то расходов на месте продажи предприятие обычно не учитывает при определении справедливой стоимости.

А вот транспортные и другие расходы на сбыт к расходам на месте продажи п. 5.1 Методрекомендаций № 1315 предлагает не относить. Хотя исходя из норм п. 9 МСБУ 41 «Сельское хозяйство» транспортные и другие расходы на доставку биологических активов к месту продажи подлежат включению в состав расходов на месте продажи.

Внимание! Предприятие может самостоятельно определить методику анализа источников информации с целью установления справедливой стоимости биологических активов ( п. 5.1 Методрекомендаций № 1315).

Справедливая стоимость, уменьшенная на ожидаемые расходы на месте продажи, которая применяется для оценки биологических активов, фиксируется в первичных документах. А именно в бухгалтерской справке.

Обратите внимание! Оценка рассады по справедливой стоимости никак не связана с расходами, понесенными на выращивание такого актива. А потому, чтобы закрыть счет 23, придется признать или расходы от первичного признания биологических активов, или доходы.

Так, если при первичном признании биоактивов по справедливой стоимости такая первичная стоимость больше, чем сумма понесенных расходов, то по кредиту этого счета возникнет не присущее для активного счета 23 кредитовое сальдо. Если справедливая стоимость меньше суммы понесенных расходов, то на счете 23 останется несписанная сумма. На разницу между кредитовым и дебетовым оборотами, другими словами, на сумму разницы между справедливой стоимостью оприходованной рассады и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями, осуществляются такие записи:

• в случае превышения справедливой стоимости над суммой понесенных расходов: Дт 231 — Кт 710 «Доход от первичного признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;

• в случае превышения понесенных расходов над справедливой стоимостью: Дт 940 «Затраты от первичного признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» — Кт 231.

Производственная себестоимость

Предприятия, которые избрали вариант с оценкой рассады по производственной себестоимости, выкопанные саженцы рассады учитывают как продукцию сельхозпроизводства. То есть на счете 27 «Продукция сельскохозяйственного производства».

Обращаем внимание! Определить производственную себестоимость рассады предприятие может только тогда, когда будут полностью сформированы расходы на выращивание рассады. А это состоится только в конце года (после распределения общепроизводственных расходов). До того времени рассада будет учитываться по плановой себестоимости. А в конце года, после того как будут сформированы и распределены общепроизводственные расходы, плановая себестоимость рассады будет доведена до уровня фактических расходов.

Проводить такую корректировку придется, пользуясь одним из способов исправления ошибок, т. е. следующим способом:

• или методом «красное сторно». Его применяют в случае, когда плановая себестоимость больше фактических расходов;

или путем дополнительных проводок. Этот способ действует тогда, когда, наоборот, плановая себестоимость будет меньше фактических расходов на выращивание рассады.

Внимание! К моменту определения фактической себестоимости саженцев рассада уже будет реализована или использована в хозяйственной деятельности (саженцы будут высажены и от них получена сельхозпродукция). Поэтому корректировать плановую себестоимость до уровня фактической придется не через счет 27, на который была оприходована рассада при отделении ее от земли, а через те счета расходов, на которые была списана такая продукция. Например, если саженцы были реализованы, то придется корректировать счет 90.

В случае же когда рассада использована на производство, то порядок корректировки будет зависеть от того, получена ли на конец года готовая продукция:

• если продукция еще не получена, то на счет 23;

• если продукция получена и реализована — на счет 90.

Реализация рассады

Саженцы рассады, как было сказано выше, сельхозпредприятие может:

• использовать в своем производстве (высадить на поле), и тогда такая рассада будет считаться посадочным материалом и ее стоимость будет отнесена к себестоимости продукции, которая из нее вырастет;

• либо реализовать другим субъектам хозяйствования или населению.

Если вы решили саженцы использовать как посадочный материал, то здесь все ясно. Их стоимость увеличит расходы на выращивание соответствующего вида продукции. В себестоимости новой продукции она попадет в статью «прямые материальные расходы» как расходы посадочного материала. Об этом говорить не будем, так как специфика производства новой продукции — это отдельный вопрос.

Поговорим о правилах реализации выращенных саженцев. Так, если предприятие выращивает саженцы для продажи, то правила реализации ничем не отличаются от реализации других активов. То есть вы заключаете договор на поставку и реализуете выращенную рассаду.

Если предприятие реализует рассаду населению, то здесь есть своя специфика. Дело в том, что рассаду населению предприятия реализуют как у себя на предприятии, так и на рынке. От способа реализации и зависят правила отражения таких операций в учете.

Через кассу. Если вы продаете саженцы у себя на предприятии, то на проданную рассаду выписываете расходную накладную и после оплаты ее стоимости через кассу с оформлением соответствующего кассового документа выдаете товар физическому лицу.

К сведению! Реализовать рассаду через кассу предприятия можно без использования РРО. Дело в том, что в данном случае саженцы рассады являются собственной выращенной продукцией предприятия. А продавать собственную продукцию можно без использования РРО ( п. 1 ст. 9 Закона об РРО).

На рынке. Когда предприятие реализует саженцы рассады на рынке, то в этом случае продажа происходит через подотчетное лицо. После возвращения с рынка лицо предоставляет отчет о продаже продукции и сдает полученную выручку в кассу предприятия.

Все расходы, которые будут понесены по доставке рассады к месту продажи, уплате рыночного сбора, проведению рекламных акций, считаются расходами на сбыт (счет 93).

Также следует помнить, что саженцы без земли не могут существовать больше нескольких дней. Поэтому возможно, что некоторые саженцы могут не дождаться реализации и погибнуть. Такую гибель следует считать непредсказуемыми потерями. Их включают в другие операционные расходы периода (субсчет 949).

Пример

На выращивание рассады помидоров в теплице были понесены расходы в сумме 70000 грн. Получено 10 тыс. штук саженцев. Из них 3 тыс. были высажены на поле, а 7 тыс. реализованы по 8000 грн. за тысячу штук.

Отразим в учете операции по реализации рассады при условии, что:

вариант 1 — рассада оценена по справедливой стоимости 7500 грн. за 1 тыс. штук;

вариант 2 — рассада была оприходована по плановой себестоимости 8000 грн. за 1 тыс. штук.

Стоимость 1 тыс. штук саженцев на продажу составила 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.).

Сумма общепроизводственных расходов, которая приходится на рассаду помидоров и была определена в конце года, составила 4000 грн.

Таблица 2. Учет выращивания и реализации рассады

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Понесены расходы на выращивание рассады помидоров

231/саженцы

201, 208

631, 661, 651, 13

70000,00

Вариант 1. Оценка рассады по справедливой стоимости

2. Оприходованы саженцы помидоров по справедливой стоимости (10 тыс. шт. х 7500 грн. за 1 тыс. шт.)

211

231/саженцы

75000,00

3. Переданы 3 тыс. шт. саженцев на посадку

231/помидоры

211/саженцы

22500,00

4. Признан доход от реализации саженцев (7 тыс. шт. х 9600 грн. за 1 тыс. шт.)

36

701

67200,00

5. Начислены налоговые обязательства по НДС

701

641

11200,00

6. Списана стоимость реализованных саженцев (7 тыс. шт. х 7500 грн. за 1 тыс. шт.)

901

211

52500,00

7. Включены общепроизводственные расходы в состав расходов на выращивание саженцев помидоров

231/саженцы

91

4000,00

8. Признан доход от первичного признания биологических активов (75000 грн. - 74000 грн.)

231/саженцы

710

1000,00

9. Признан финрезультат

701

791

56000,00

791

901

52500,00

710

791

1000,00

791

44

4500,00

Вариант 2. Оценка рассады по производственной себестоимости

2. Оприходованы саженцы помидоров по плановой себестоимости (10 тыс. шт. х 8000 грн. за тыс. шт.)

27

231/саженцы

80000,00

3. Переданы 3 тыс. саженцев на посадку

231/помидоры

27

24000,00

4. Начислен доход от реализации саженцев помидоров (7 тыс. шт. х 9600 грн. за 1 тыс. шт.)

36

701

67200,00

5. Отражены налоговые обязательства по НДС

701

641

11200,00

6. Списана стоимость саженцев на себестоимость реализации (7 тыс. шт. х 8000 грн. за 1 тыс. шт.)

901

27

56000,00

7. Включены общепроизводственные расходы в состав расходов на выращивание саженцев помидоров

231/саженцы

91

4000,00

8. Находим разницу между плановой себестоимостью саженцев и фактической стоимостью 6000 грн. (80000 - (70000 + 4000)). Распределяем эту сумму пропорционально количеству саженцев, использованных для выращивания помидоров (3 : 10) и для продажи саженцев (7 : 10). И методом «красное сторно» корректируем раньше сделанные проводки:

• относительно саженцев, переданных для выращивания помидоров (6000 х 3 : 10)

901

231/саженцы

1800,00

• относительно реализованных саженцев (6000 х 7 : 10)

901

231/саженцы

4200,00

9. Признан финрезультат

701

791

56000,00

791

901

50000,00

791

44

6000,00

Выводы

  • Рассада овощей, с точки зрения бухучета, является дополнительным биологическим активом.
  • Учет расходов на выращивание рассады аграрии ведут на счете 23 «Производство».
  • Оприходуют на баланс рассаду или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, или по фактической себестоимости (по плановой себестоимости, которую в конце года доводят до фактической путем корректировки или дополнительных проводок).

Документы статьи

Методрекомендации № 132 Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики от 18.05.01 г. № 132.

Методрекомендации № 1315 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина от 29.12.06 г. № 1315.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить