Особенности 2016 года
В 2016 году действовал один («компенсационный») порядок распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Он заключался в начислении НО по товарам, услугам и необоротным активам, которые были приобретены или начинали использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях.
Соответственно, это отразилось и на годовом перерасчете НДС. Так, в конце 2016 года плательщикам НДС следовало:
1. Пересчитать ЧВ, используя данные 2016 года (ЧВ2016), и определить показатель антиЧВ исходя из полученных данных (таблица 1 приложения Д7 к декларации за декабрь 2016 года).
2. Пересчитать сумму начисленных «компенсирующих» НО (таблица 2 приложения Д7).
3. Составить РК к сводным НН и зарегистрировать их в ЕРНН.
4. Отразить проведенную операцию в НДС-отчетности.
При этом, хотя «старый» порядок, действовавший до 01.07.15 г., и канул в Лету, однако оставил после себя небольшое «наследство» — обязанность ежегодно перераспределять НК по необоротным активам, приобретенным и введенным в эксплуатацию до 01.07.15 г.
Напомним: для таких объектов продолжают действовать «старые» правила годового распределения НДС ( п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). А это значит, что плательщикам НДС, у которых до сих пор имеются такие активы, необходимо «вернуться в прошлое» и провести перераспределение НК (в таблице 3 приложения Д7). Как это сделать — мы рассказали в Теме недели «Перераспределяем НДС по итогам 2016 года» // «БН», 2016, № 51, с. 41.
А теперь давайте посмотрим, как отразить результаты такого перераспределения в бухучете.
Перерасчет НО
«Компенсационный» порядок распределения НДС по «двойным» покупкам предусматривает следующие действия ( п. 199.1 НКУ):
1. В момент приобретения/начала использования «двойных» товаров/услуг/необоротных активов в необлагаемых операциях начисляют «компенсирующие» НО исходя из показателя антиЧВ.
В бухучете такая операция отражается проводкой Дт 643/1* — Кт 641 ( п. 11 Инструкции № 141).
* Минфин рекомендует для учета сумм НДС, начисленных согласно п. 199.1 НКУ, открыть отдельный аналитический счет «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» ( п. 12 Инструкции № 141). Например, 643/1.
Далее «распределительные» НО увеличивают первоначальную стоимость товаров, услуг или необоротных активов (Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1).
Внимание! В п. 11 Инструкции № 141 Минфин предлагает сумму «компенсирующих» НО относить на первоначальную стоимость запасов/услуг/необоротных активов, к которым они относятся. На наш взгляд, это оправдано только в случае с услугами и необоротными активами.
А вот если плательщик начисляет «компенсирующие» НО по запасам, то с целью включения НДС в первоначальную стоимость определять их отдельно по каждому наименованию крайне неудобно. В связи с этим мы предлагаем по запасам включить «компенсирующие» НО в состав прочих операционных расходов (субсчет 949).
2. Не позднее последнего дня отчетного периода нужно составить сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.
Обратите внимание! Если при покупке товары/услуги предполагалось использовать только в облагаемой деятельности, а через какое-то время их задействовали еще и в льготной деятельности, алгоритм действий изменится — начисленные «компенсирующие» НО необходимо будет отразить в составе прочих расходов: Дт 949 — Кт 643/1. Ведь оснований, чтобы пересматривать изначально сформированную первоначальную стоимость активов, нет.
По итогам года, как обычно, корректируем полученный результат. С этой целью составляем РК (последним днем текущего года) к каждой из сводных «распределительных» НН.
В бухучете это следует отразить следующим образом ( п. 12 Инструкции № 141):
1. Уменьшение «компенсирующих» НО по итогам годового перерасчета:
Дт 641 — Кт 643/1;
Дт 643/1 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
2. Доначисление «компенсирующих» НО по итогам годового перерасчета:
Дт 643/1 — Кт 641;
Дт 949 — Кт 643/1.
Перераспределение НК
Для «двойных» необоротных активов, приобретенных и введенных в эксплуатацию до 01.07.15 г., применялись другие правила. Так, при покупке активов «входной» НДС необходимо было сразу делить на две части (используя показатель ЧВ предыдущего года):
1) «разрешенную» часть включали в НК отчетного периода. Делали проводки:
• Дт 641 — Кт 631 (если первым событием было получение необоротного актива);
• Дт 641 — Кт 644; Дт 644 — Кт 631 (если первое событие — предоплата);
2) остаток «входного» НДС увеличивал первоначальную стоимость ОС: Дт 15 — Кт 631.
По итогам года проводился перерасчет суммы такого НДС согласно п. 199.4 НКУ:
• при перерасчете ЧВ на основании данных прошедшего года;
• при перерасчете ЧВ по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они введены в эксплуатацию (строки 1, 2 и 3 таблицы 3 приложения Д7).
И хотя перераспределение НК (как первичное, так и годовое) уже прошлый этап и с 01.07.15 г. мы такой порядок не используем, однако обязанность перераспределять НК по «двойным» ОС по итогам двух, трех календарных лет все еще осталась. О том, как проводить такую корректировку, мы рассказали в «БН», 2016, № 51, с. 41. А что в бухучете?
Прежде чем ответить на этот вопрос, хотелось бы обратить внимание на некоторые особенности, характерные для необоротных активов.
Так, в п. 12 Инструкции № 141 предусмотрено, что результаты годового перераспределения НДС согласно ст. 199 НКУ отражают:
• либо в составе прочих расходов (субсчет 949);
• либо в составе прочих доходов (субсчет 719).
И хотя в п. 12 Инструкции № 141 речь идет о корректировке НО (по «послеиюльским» правилам), на наш взгляд, есть основания применить аналогию и применять такие же правила в случае «доиюльских» корректировок НК. То есть:
1. Уменьшение НК по итогам проведения годового перерасчета НК по ОС, введенным в эксплуатацию до 01.07.15 г., отнести на расходы:
Дт 641 — Кт 644/2 (методом «красное сторно»);
Дт 949 — Кт 644/2.
2. На сумму увеличения НК по итогам проведения годового перерасчета ОС, введенных в эксплуатацию до 01.07.15 г., увеличить доходы:
Дт 641 — Кт 644/2;
Дт 644/2 — Кт 719.
У такого подхода есть еще один дополнительный плюс: пересчитывать амортизацию таких ОС в результате корректировки их балансовой стоимости после проведения перерасчета не нужно.
Примеры
Пример 1 («двойные» покупки 2016 года). В течение 2016 года предприятие приобрело «двойные» товары на общую сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.).
Показатель антиЧВ по итогам 2015 года был равен 0,3. Поэтому в 2016 году доначислены «компенсирующие» НО, которые увеличили общую сумму НО отчетных периодов, в которых были приобретены такие «двойные» товары, на 3000 грн. (10000 грн. × 0,3).
Допустим, что по итогам 2016 года:
вариант 1 — показатель антиЧВ оказался равным 0,4. В результате размер НО, подлежащих начислению, увеличился на 1000 грн. и составил 4000 грн. (10000 грн. × х 0,4);
вариант 2 — показатель антиЧВ оказался равным 0,15. В результате размер НО, подлежащих начислению, уменьшился на 1500 грн. и составил 1500 грн. (10000 грн. × 0,15).
Отразим каждый из полученных результатов в бухучете.
Таблица 1. Бухучет годового перераспределения НДС по операциям 2016 года
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Корреспонденция счетов | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Оприходованы товары от поставщика | 50000 | 20 | 631 |
| 2. Отражен НК по НДС на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 10000 | 641 | 631 |
| 3. Начислены «компенсирующие» НО | 3000 | 643/1 | 641 |
| 20 (949)(1) | 643/1 | ||
| Проведен годовой перерасчет по итогам 2016 года (вариант 1 − необходимо доначислить НО) | |||
| 4. Доначислены «компенсирующие» НО (составлены РК к сводным НН) | 1000 | 643/1 | 641 |
| 1000 | 949 | 643/1 | |
| Проведен годовой перерасчет по итогам 2016 года (вариант 2 − необходимо уменьшить НО) | |||
| 5. Уменьшены «компенсирующие» НО (составлены РК к сводным НН) | 1500 | 641 | 643/1 |
| 643/1 | 719 | ||
| (1) Так рекомендует поступать п. 11 Инструкции № 141. На наш взгляд, «компенсирующие» НО по «двойным» товарам можно отнести на субсчет 949, чтобы не заморачиваться с распределением этой суммы по всем наименованиям товаров. | |||
Пример 2 (необоротные активы, приобретенные до 01.07.15 г.). Предприятие приобрело объект ОС для «двойного» использования в марте 2015 года стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Он введен в эксплуатацию в периоде покупки.
Показатель ЧВ по итогам 2014 года был равен 0,6, поэтому в НК попала сумма НДС 12000 грн. (20000 х 0,6). Показатель ЧВ по итогам 2015 года составил 0,7. В результате годового перераспределения НДС в НК попала сумма 14000 грн. (20000 грн. х × 0,7).
По результатам двух лет (2015 и 2016) показатель ЧВ пересчитали (он уменьшился до 0,65). В результате сумма «входного» НДС, подлежащая включению в НК, уменьшилась на 1000 грн. и составила 13000 грн. (20000 грн. × 0,65).
Отразим полученные результаты в бухучете.
Таблица 2. Бухучет годового перераспределения НДС по «старым» необоротным активам
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Корреспонденция счетов | |
| Дт | Кт | ||
| 2015 год | |||
| 1. Оприходованы объекты ОС | 100000 | 152 | 631 |
| 2. Отражен НК по НДС | 12000 | 641 | 631 |
| 3. Сумма «входного» НДС, не попавшая в НК, отнесена на первоначальную стоимость приобретенных ОС (20000 - 12000) | 8000 | 152 | 631 |
| 4. Перечислена оплата за ОС | 120000 | 631 | 311 |
| 5. Объект ОС введен в эксплуатацию | 108000 | 104 | 152 |
| Проведен годовой перерасчет по итогам 2015 года (НК подлежит увеличению) | |||
| 6. Увеличен НК по итогам годового перерасчета НДС | 2000 | 641 | 644/2 |
| 2000 | 644/2 | 719 | |
| Проведен годовой перерасчет по итогам 2016 года (НК подлежит уменьшению) | |||
| 7. Уменьшен НК по итогам годового перерасчета НДС | 1000 | 644/2 | 641 |
| 1000 | 949 | 644/2 | |
Документы и сокращения статьи
Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
ОС — основные средства.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
ЧВ — на укр. «частка використання».
