Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Непроизводственные основные средства: учет-2017

Беляева Елена, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Март, 2017/№ 11
В избранном В избранное
Печать
Хотя законодатели и стараются сблизить налоговый и бухгалтерский учет, полностью уйти от различий все же не удается. Взять хотя бы непроизводственные основные средства (ОС). Подход к этим объектам в налоговом и бухгалтерском учете неодинаков, что является причиной расхождений между двумя видами учета. В данной статье мы обобщим основные правила отражения операций с непроизводственными ОС в каждом из учетов. При этом обратим внимание на новации, которые привнесла налоговая реформа — 2017.

Определение

Бухучет. В бухучете нет термина «непроизводственные основные средства». Все объекты ОС учитывают по единым правилам, установленным П(С)БУ 7 «Основные средства» и Методрекомендациями № 561.

Налоговый учет. До 01.01.17 г. непроизводственными считались ОС, которые не используются в хоздеятельности плательщика. Это давало повод налоговикам причислять к непроизводственным любые ОС, временно не используемые в хоздеятельности. Например, находящиеся на капремонте (см. письмо ГФСУ от 12.03.16 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15).

После 01.01.17 г. благодаря Закону Украины от 21.12.16 г. № 1797-VIII ситуация изменилась. Причем в лучшую для плательщиков сторону. Сейчас непроизводственными считают ОС, которые не предназначены для использования в хоздеятельности ( п.п. 138.3.2 НКУ). Тем самым законодатели акцентировали внимание на исходном непроизводственном предназначении объектов. Временное неиспользование объекта ОС в хоздеятельности — не повод переводить такой объект в непроизводственные ОС.

Таким образом, из-за разных подходов к непроизводственным ОС в налоговом и бухгалтерском учете высокодоходникам корректировок в налоговоприбыльном учете не избежать.

А вот малодоходникам, которые не считают разницы из разд. III НКУ, повезло. У них объект обложения налогом на прибыль — бухгалтерский финрезультат.

Амортизация

Бухучет. В бухучете непроизводственные ОС наравне с другими объектами подлежат амортизации с использованием методов, оговоренных в п. 26 П(С)БУ 7.

Пример 1. Предприятие приобрело объект непроизводственных ОС стоимостью 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.). Срок эксплуатации объекта — 20 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом.

Отразим операции по приобретению и амортизации объекта в учете.

Таблица 1. Учет покупки и амортизации непроизводственных ОС

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Оприходован непроизводственный объект

152

631

200000

644/1

631

40000

2. Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

644/1

40000

3. Начислены «компенсирующие» НО

152

643/1

40000

643/1

641/НДС

40000

4. Перечислена поставщику оплата за непроизводственный объект ОС

631

311

240000

5. Введен непроизводственный объект в эксплуатацию

106

152

240000

6. Начислена амортизация (ежемесячно) (240000 : 20 : 12)

949

131

1000

Налоговый учет. Расходы на приобретение/самостоятельное изготовление непроизводственных ОС в налоговом учете амортизации не подлежат. Поэтому их стоимость не включается в налоговую балансовую стоимость ОС (графы 3 и 4 приложения АМ к декларации по налогу на прибыль).

Поскольку в бухучете непроизводственные ОС амортизируют в обычном порядке, в налоговом учете сумму начисленной бухгалтерской амортизации нужно снять. Делают это через стр. 1.1.1 приложения РІ к декларации. С помощью этой строки увеличивают бухфинрезультат на сумму бухгалтерской амортизации, начисленной по всем ОС, а не только по непроизводственным.

Понятно, что в стр. 1.2.1 приложения РІ, в которой показывают сумму налоговой амортизации ОС, амортизация «непроизводственников» не попадет.

Ремонты и улучшения

Бухучет. В бухучете по общим правилам расходы по поддержанию объекта в рабочем состоянии (проведению техосмотра, обслуживания, ремонта и т. д.) и получению первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования включают в состав расходов отчетного периода ( п. 15 П(С)БУ 7).

Если же расходы связаны с улучшением объекта ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. д.) и приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, то их относят на увеличение первоначальной стоимости такого объекта ( п. 14 П(С)БУ 7).

Пример 2. Предприятие провело текущий ремонт зданий базы отдыха хозяйственным способом. Для проведения ремонта были закуплены материалы на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). Амортизация ОС, используемых при проведении ремонтных работ, составила 8500 грн. Расходы на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, — 12000 грн., сумма начисленного ЕСВ — 2640 грн.

Также предприятие осуществило пристройку к зданию базы отдыха подрядным способом. Стоимость услуг подрядной организации — 252000 грн. (в том числе НДС — 42000 грн.).

На счетах бухучета операции по ремонту и улучшению непроизводственного объекта ОС отразятся следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет ремонтов и улучшений непроизводственных ОС

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

Ремонт

1. Оприходованы строительные материалы

205

631

30000

644/1

631

6000

2. Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

644/1

6000

3. Оплачены стройматериалы

631

311

36000

4. Списаны материалы на проведение ремонтных работ

949

205

30000

5. Начислены «компенсирующие» НО по НДС

949

643/1

6000

643/1

641/НДС

6000

6. Начислена амортизация ОС, используемых при проведении ремонтных работ

949

131, 132

8500

7. Начислена зарплата рабочим

949

661

12000

8. Начислен ЕСВ

949

651

2640

9. Ремонтные расходы списаны на финансовый результат

791

949

59140

Улучшение

1. Перечислена предоплата стоимости услуг подрядной организации

371

311

252000

2. Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

644/2

42000

3. Подписан акт выполненных работ с подрядной организацией

152

631

210000

4. Списана сумма ранее отраженного НК по НДС

644/2

631

42000

5. Начислены «компенсирующие» НО

152

643/1

42000

643/1

641/НДС

42000

6. Отражен зачет задолженностей

631

371

252000

7. Отражено увеличение первоначальной стоимости здания на сумму расходов по улучшению объекта ОС

103

152

252000

Налоговый учет. Расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС в налоговом учете амортизации не подлежат ( п.п. 138.3.2 НКУ). Поэтому по «ремонтно-улучшительным» расходам возникает увеличивающая разница ( п. 138.1 НКУ). В декларации по налогу на прибыль ее проводят по стр. 1.1.1 приложения РІ.

Обратите внимание! С 01.01.17 г. указанная разница охватывает в том числе текущий ремонт непроизводственных ОС, направленный на поддержание объекта в рабочем состоянии, который в бухучете сразу попадает в расходы периода. Возможно, в приложении РІ под текущий ремонт вскоре появится отдельная «увеличивающая» строка. Пока же просто помните о том, что в стр. 1.1.1 приложения РІ отражаются расходы на любой (и расходный, и амортизируемый) ремонт и улучшения непроизводственных ОС.

Из «производственников» в «непроизводственники» и обратно

Производственный → непроизводственный. В налоговом учете прекращают начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем перевода производственного объекта ОС в непроизводственный.

Также в месяце перевода начисляют «компенсирующие» НО по НДС ( п.п. «в» п. 198.5 НКУ). Конечно, при условии, что при покупке (изготовлении) объекта ОС был отражен НК. База налогообложения — балансовая (остаточная) стоимость, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода перевода объекта в состав непроизводственных ОС ( п. 189.1 НКУ).

Начисление НО оформляют с помощью НН:

• либо индивидуальной, которую составляют на дату перевода с типом причины «06»;

• либо сводной, которую составляют не позднее последнего дня месяца, с типом причины «13».

В бухучете новоиспеченный непроизводственный объект ОС продолжают амортизировать по общим правилам. Правда, после перевода начисленная амортизация будет включаться в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

Непроизводственный → производственный. С месяца, следующего за месяцем перевода, в налоговом учете на новоиспеченный производственный объект ОС начинают начислять налоговую амортизацию. На наш взгляд, ориентироваться при этом нужно на бухучетную балансовую (остаточную) стоимость объекта по состоянию на начало периода перевода.

Если производственный объект используется в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности плательщика, то можно частично уменьшить сумму ранее начисленных «компенсирующих» НО ( п. 198.5 НКУ). Для этого к «компенсирующей» НН составляют уменьшающий РК на сумму, определенную исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта, сложившейся на начало периода перевода ( п. 189.1 НКУ).

Важно! Если в производственные ОС переводим объект, купленный до 01.07.15 г., по которому НК не отражали и «компенсирующие» НО не начисляли, то по нему НК восстанавливаем с помощью бухсправки ( п.п. «в» п. 201.11, п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Ориентир — остаточная стоимость объекта по состоянию на начало периода перевода ( п. 189.1 НКУ).

Приятно, что налоговики признают право плательщика на восстановление НК в рассматриваемой ситуации даже в случае, если с даты приобретения объекта прошло больше 1095 дней (см. категорию 101.14 ЗІР ГФСУ).

В декларации по НДС восстановление НК отражают в стр. 10.1, 10.2, по импортным объектам — в стр. 11.1, 11.2 (см. категорию 101.23 ЗІР ГФСУ).

А теперь все сказанное закрепим на примерах.

Пример 3. Здание склада первоначальной стоимостью 270 тыс. грн. предприятие решило переоборудовать в бильярдный зал для отдыха своих сотрудников. Сумма амортизации, которая была начислена до перевода здания склада в состав непроизводственных ОС, составляет 70 тыс. грн. Остаточная стоимость объекта по данным налогового учета составила 200 тыс. грн.

Условно допустим, что данные налогового и бухгалтерского учета совпадают.

При покупке здания склада был отражен НК.

Таблица 3. Перевод производственных ОС в непроизводственные

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

дебет

кредит

1. Переведено здание склада в состав непроизводственных ОС

103/НОС(1)

103/ПОС(1)

270000

2. Начислены НО исходя из балансовой стоимости склада по состоянию на начало периода перевода

949

643/1

40000

643/1

641/НДС

40000

(1) Для разграничения ОС производственного и непроизводственного назначения целесообразно ввести соответствующие субсчета к субсчету учета ОС. К примеру, учет непроизводственных ОС вести на аналитическом субсчете 103/НОС, а производственных ОС — на субсчете 103/ПОС.

Пример 4. Фотоаппарат, ранее находившийся в администрации, передан в отдел, предоставляющий фотоуслуги. В связи с этим предприятие переводит указанный фотоаппарат из непроизводственных в состав производственных ОС. Первоначальная стоимость фотоаппарата равна 16200 грн. При его покупке уплачен НДС в сумме 2700 грн.

Остаточная стоимость фотоаппарата на начало периода перевода по данным бухучета — 13000 грн.

Таблица 4. Перевод непроизводственных ОС в производственные

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Оприходован фотоаппарат

152

631

13500

644/1

631

2700

2. Отражен НК по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН)

641/НДС

644/1

2700

3. Начислены «компенсирующие» НО

152

6431

2700

643/1

641/НДС

2700

4. Перечислена поставщику оплата за фотоаппарат

631

311

16200

5. Введен фотоаппарат в эксплуатацию

104/НОС

152

16200

6. Начислена амортизация фотоаппарата за период его использования административным отделом (условно)

949

131

3200

7. Переведен фотоаппарат в состав производственных ОС

104/ПОС

104/НОС

16200

8. Частично уменьшены «компенсирующие» НО (13000 грн. х 20 %)

641/НДС

643/1

2600

643/1

719

2600

Продажа «непроизводственников»

Бухучет. По общим правилам непроизводственные ОС, которые решено продать, переводят в необоротные активы, удерживаемые для продажи, — зачисляют на субсчет 286 по остаточной стоимости. С месяца, следующего за месяцем такого перевода, на них прекращают начислять амортизацию ( п. 6 П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»).

Если удерживаемые для продажи объекты не реализованы, то дальше на дату баланса их отражают по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации ( п. 9 П(С)БУ 27).

Налоговый учет. При продаже непроизводственных ОС возникают разницы, которые с 01.01.17 г. законодатели четко прописали в НКУ (см. рисунок ниже).

img 1

Корректировки при продаже непроизводственных ОС

Таким образом, после 01.01.17 г. в налоговом учете результат продажи непроизводственного объекта ОС может быть:

• или положительным (прибыль), когда сумма доходов превышает расходы;

• или нулевым, когда сумма доходов меньше или равна расходам.

Отрицательного результата (убытка) по операции продажи непроизводственных ОС в налоговом учете быть не может, поскольку возможность отражения расходов ограничена суммой полученного дохода (выручки) от продажи.

Будьте осторожны! Абзац шестой п. 138.2 НКУ при продаже непроизводственного объекта разрешает уменьшить финрезультат абсолютно на все ремонтные расходы (и амортизируемые, и попавшие сразу в расходы периода). Так вот, те расходы на ремонт, которые до 01.01.17 г. были отражены в бухучете в расходах периода и уменьшили объект обложения налогом на прибыль, повторно учитывать при отражении разниц по продаже непроизводственных ОС в 2017 году не нужно.

Также не забудьте начислить НО по НДС исходя из договорной стоимости, но не ниже остаточной стоимости объекта на начало периода продажи ( п. 188.1 НКУ).

Заметьте! В связи с тем, что продажа непроизводственного объекта — облагаемая операция, плательщик вправе частично уменьшить начисленные ранее «компенсирующие» НО ( п. 198.5 НКУ). Исходить при этом следует из балансовой (остаточной) стоимости объекта на начало периода продажи.

А если продаем непроизводственные ОС, приобретенные до 01.07.15 г., по которым НК не отражали и «компенсирующие» НО не начисляли, то по ним можно восстановить НК на основании бухсправки, опять-таки исходя из остаточной стоимости объекта на начало периода продажи ( п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Пример 5. Предприятие решило продать ранее приобретенный объект непроизводственных ОС за 42000 грн., в том числе НДС — 7000 грн. Сумма начисленного износа составила 25000 грн. Первоначальная стоимость равна 62100 грн. Улучшения объекта не производились.

Таблица 5. Учет продажи непроизводственных ОС

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1. Подготовлен непроизводственный объект к продаже:

• отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104/НОС

37100

• списана сумма начисленного износа

131

104/НОС

25000

2. Уменьшена стоимость объекта до чистой стоимости реализации (37100 - 35000)

946

286

2100

3. Передан объект покупателю

377

712

42000

4. Начислены НО по НДС

712

641/НДС

7000

5. Частично уменьшены ранее начисленные «компенсирующие» НО (37100 х 20 %)

641/НДС

643/1

7420

6431

719

7420

6. Списана себестоимость реализованного объекта

943

286

35000

7. Получена оплата от покупателя

311

377

42000

8. Сформирован финансовый результат

712

791

35000

719

791

7420

791

943

35000

791

946

2100

Ликвидация

При ликвидации непроизводственных ОС в налоговом учете возникает только увеличивающая разница. С 01.01.17 г. ее добавили в п. 138.1 НКУ. Он предусматривает увеличение финрезультата на бухучетную остаточную стоимость ликвидируемого непроизводственного объекта.

Обратите внимание! Уменьшать финрезультат до налогообложения на первоначальную стоимость, а также на стоимость ремонтов и улучшений ликвидируемых непроизводственных ОС нельзя.

А вот расходы, связанные с ликвидацией (например, на демонтаж, разборку и т. д.), через бухучет уменьшают объект налогообложения, ведь никаких разниц для них в НКУ нет.

НО по НДС не начисляют, если соблюдены условия абз. 2 п. 189.9 НКУ (ср. 025069200). То есть если объект ликвидируется в связи с его уничтожением, если ликвидация осуществляется без согласия плательщика (кража) или плательщик подает контролерам соответствующий документ об уничтожении.

Поэтому, чтобы не начислять НО, нужно подать налоговикам акт типовой формы № ОЗ-3 (ф. № ОЗ-4) и заключение комиссии предприятия о том, что объект больше не может использоваться по первоначальному назначению, вместе с НДС-декларацией за тот период, в котором происходит ликвидация объекта. Такие документы подают в электронном виде.

Если этого не сделать, придется начислить НО исходя из обычной цены объекта, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации ( абз. 1 п. 189.9 НКУ).

Документы и сокращения статьи

Методрекомендации № 561 — Методрекомендации по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561.

ОС — основные средства.

НН — налоговая накладная.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НК — налоговый кредит по НДС.

НО — налоговые обязательства по НДС.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно