Визначення
Бухоблік. У бухобліку немає терміна «невиробничі основні засоби». Усі об’єкти ОЗ враховують за єдиними правилами, встановленими П(С)БО 7 «Основні засоби» і Методрекомендаціями № 561.
Податковий облік. До 01.01.17 р. невиробничими вважалися ОЗ, які не використовуються в госпдіяльності платника. Це давало привід податківцям зараховувати до невиробничих будь-які ОЗ, тимчасово не використовувані в госпдіяльності. Наприклад, ті, що перебувають на капремонті (див. лист ДФСУ від 12.03.16 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15).
Після 01.01.17 р. завдяки Закону України від 21.12.16 р. № 1797-VIII ситуація змінилася. Причому на користь платникам. Зараз невиробничими вважають ОЗ, які не призначені для використання в госпдіяльності ( п.п. 138.3.2 ПКУ). Тим самим законодавці акцентували увагу на початковому невиробничому призначенні об’єктів. Тимчасове невикористання об’єкта ОЗ у госпдіяльності — не привід переводити такий об’єкт до невиробничих ОЗ.
Таким чином, через різні підходи до невиробничих ОЗ у податковому і бухгалтерському обліку високодохідникам і малодохідникам, що добровільно коригують фінрезультат на різниці, коригувань у податковоприбутковому обліку не уникнути.
А ось малодохідникам, які не рахують різниці з розд. III ПКУ і зробили відповідну позначку в декларації, пощастило. У них об’єкт оподаткування — бухгалтерський фінрезультат.
Тому все сказане далі буде цікавим передусім високодохідникам і малодохідникам-добровольцям, які застосовують податкові різниці.
Амортизація
Бухоблік. У бухобліку невиробничі ОЗ нарівні з іншими об’єктами підлягають амортизації з використанням методів, зазначених у п. 26 П(С)БО 7.
Приклад 1. Підприємство придбало об’єкт невиробничих ОЗ вартістю 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.). Термін експлуатації об’єкта — 20 років. Амортизація нараховується прямолінійним методом.
Відобразимо операції з придбання й амортизації об’єкта в обліку.
Таблиця 1. Облік купівлі й амортизації невиробничих ОЗ
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприбутковано невиробничий об’єкт | 152 | 631 | 200000 |
| 644/1 | 631 | 40000 | |
| 2. Відображено ПК з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 40000 |
| 3. Нараховано «компенсуючі» ПЗ | 152 | 643/1 | 40000 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 40000 | |
| 4. Перераховано постачальникові плату за невиробничий об’єкт ОЗ | 631 | 311 | 240000 |
| 5. Уведено невиробничий об’єкт в експлуатацію | 106 | 152 | 240000 |
| 6. Нараховано амортизацію (щомісячно) (240000 : 20 : 12) | 949 | 131 | 1000 |
Податковий облік. Витрати на придбання/виготовлення невиробничих ОЗ у податковому обліку амортизації не підлягають. Тому їх вартість не включається до податкової балансової вартості ОЗ (графи 3 і 4 додатка АМ до декларації з податку на прибуток).
Оскільки в бухобліку невиробничі ОЗ амортизують у звичайному порядку, в податковому обліку суму нарахованої бухгалтерської амортизації потрібно зняти. Роблять це через ряд. 1.1.1 додатка РІ до декларації. За допомогою цього рядка збільшують бухфінрезультат на суму бухгалтерської амортизації, нарахованої за всіма ОЗ, а не тільки за невиробничими.
Зрозуміло, що до ряд. 1.2.1 додатка РІ (сума податкової амортизації ОЗ) амортизація «невиробничників» не потрапить.
Ремонти і поліпшення
Бухоблік. У бухобліку за загальними правилами витрати з підтримки об’єкта в робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонт і т. д.) та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання включають до складу витрат звітного періоду ( п. 15 П(С)БО 7).
Якщо ж витрати пов’язані з поліпшенням об’єкта ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. д.) і спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, то їх відносять на збільшення первісної вартості такого об’єкта ( п. 14 П(С)БО 7).
Приклад 2. Підприємство провело поточний ремонт будівель бази відпочинку господарським способом. Для проведення ремонту були закуплені матеріали на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). Амортизація ОЗ, використовуваних при проведенні ремонтних робіт, склала 8500 грн. Витрати на оплату праці працівників, які виконували ремонт, — 12000 грн., сума нарахованого ЄСВ — 2640 грн.
Також підприємство здійснило прибудову до будівлі бази відпочинку підрядним способом. Вартість послуг підрядної організації — 252000 грн. (у тому числі ПДВ — 42000 грн.).
На рахунках бухобліку операції з ремонту і поліпшення невиробничого об’єкта ОЗ відображають таким чином (див. табл. 2).
Таблиця 2. Облік ремонтів і поліпшень невиробничих ОЗ
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Ремонт | |||
| 1. Оприбутковано будівельні матеріали | 205 | 631 | 30000 |
| 644/1 | 631 | 6000 | |
| 2. Відображено ПК з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 6000 |
| 3. Сплачено за будматеріали | 631 | 311 | 36000 |
| 4. Списано матеріали на проведення ремонтних робіт | 949 | 205 | 30000 |
| 5. Нараховано «компенсуючі» ПЗ з ПДВ | 949 | 643/1 | 6000 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 6000 | |
| 6. Нараховано амортизацію ОЗ, використовуваних при проведенні ремонтних робіт | 949 | 131, 132 | 8500 |
| 7. Нараховано зарплату працівникам | 949 | 661 | 12000 |
| 8. Нараховано ЄСВ | 949 | 651 | 2640 |
| 9. Ремонтні витрати списано на фінансовий результат | 791 | 949 | 59140 |
| Поліпшення | |||
| 1. Перераховано передоплату вартості послуг підрядної організації | 371 | 311 | 252000 |
| 2. Відображено ПК з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/2 | 42000 |
| 3. Підписано акт виконаних робіт з підрядною організацією | 152 | 631 | 210000 |
| 4. Списано суму раніше відображеного ПК з ПДВ | 644/2 | 631 | 42000 |
| 5. Нараховано «компенсуючі» ПЗ | 152 | 643/1 | 42000 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 42000 | |
| 6. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 252000 |
| 7. Відображено збільшення первісної вартості будівлі на суму витрат з поліпшення об’єкта ОЗ | 103 | 152 | 252000 |
Податковий облік. Витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ у податковому обліку амортизації не підлягають ( п.п. 138.3.2 ПКУ). Тому з «ремонтно-поліпшувальних» витрат виникає збільшуюча різниця ( п. 138.1 ПКУ). У декларації з податку на прибуток її проводять за ряд. 1.1.1 додатка РІ.
Зверніть увагу! З 01.01.17 р. вказана різниця охоплює в тому числі поточний ремонт невиробничих ОЗ, спрямований на підтримку об’єкта в робочому стані, який у бухобліку відразу потрапляє до витрат періоду. Можливо, в додатку РІ під поточний ремонт незабаром з’явиться окремий «збільшуючий» рядок. Поки ж просто пам’ятайте про те, що в ряд. 1.1.1 додатка РІ відображаються витрати на будь-який (і витратний, і амортизований) ремонт і поліпшення невиробничих ОЗ.
З виробничих у невиробничі і назад
Виробничий → невиробничий. У податковому обліку припиняють нараховувати амортизацію з місяця, що йде за місяцем переведення виробничого об’єкта ОЗ до невиробничих.
Також у місяці переведення нараховують «компенсуючі» ПЗ з ПДВ ( п.п. «в» п. 198.5 ПКУ). Звичайно, за умови, що при купівлі (виготовленні) об’єкта ОЗ був відображений ПК. База оподаткування — балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного періоду переведення об’єкта до складу невиробничих ОЗ ( п. 189.1 ПКУ).
Нарахування ПЗ оформляють за допомогою ПН:
• або індивідуальної, яку складають на дату переведення з типом причини «06»;
• або зведеної, яку складають не пізніше останнього дня місяця, з типом причини «13».
У бухобліку новоспечений невиробничий об’єкт ОЗ продовжують амортизувати за загальними правилами. Щоправда, після переведення нарахована амортизація включатиметься до складу інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).
Невиробничий → виробничий. З місяця, що йде за місяцем переведення, у податковому обліку на новоспечений виробничий об’єкт ОЗ починають нараховувати податкову амортизацію. На наш погляд, орієнтуватися при цьому потрібно на бухоблікову балансову (залишкову) вартість об’єкта станом на початок періоду переведення.
Якщо виробничий об’єкт використовується в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності платника, то можна частково зменшити суму раніше нарахованих «компенсуючих» ПЗ ( п. 198.5 ПКУ). Для цього до «компенсуючої» ПН складають зменшуючий РК на суму, визначену виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта, що склалася на початок періоду переведення ( п. 189.1 ПКУ).
Важливо! Якщо у виробничі ОЗ переводимо об’єкт, куплений до 01.07.15 р., за яким ПК не відображали і «компенсуючі» ПЗ не нараховували, то за ним ПК відновлюємо за допомогою бухдовідки ( п.п. «в» п. 201.11, п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Орієнтир — залишкова вартість об’єкта станом на початок періоду переведення ( п. 189.1 ПКУ).
Приємно, що податківці визнають право платника на відновлення ПК у цій ситуації навіть у разі, якщо з дати придбання об’єкта пройшло більше 1095 днів (див. категорію 101.14 ЗІР ДФСУ).
У декларації з ПДВ відновлення ПК відображають у ряд. 10.1, 10.2, за імпортними об’єктами — у ряд. 11.1, 11.2 (див. категорію 101.23 ЗІР ДФСУ).
А тепер усе сказане закріпимо на прикладах.
Приклад 3. Будівлю складу первісною вартістю 270 тис. грн. підприємство вирішило переобладнати в більярдний зал для відпочинку своїх співробітників. Сума амортизації, яка була нарахована до переведення будівлі складу до складу невиробничих ОЗ, складає 70 тис. грн. Залишкова вартість об’єкта за даними податкового обліку склала 200 тис. грн.
Умовно припустимо, що дані податкового і бухгалтерського обліку співпадають.
При купівлі будівлі складу був відображений ПК.
Таблиця 3. Переведення виробничих ОЗ до невиробничих
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Переведено будівлю складу до складу невиробничих ОЗ | 103/НОЗ(1) | 103/ВОЗ(1) | 270000 |
| 2. Нараховано ПЗ виходячи з балансової вартості складу станом на початок періоду переведення | 949 | 643/1 | 40000 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 40000 | |
| (1) Для розмежування ОЗ виробничого і невиробничого призначення доцільно ввести відповідні субрахунки до субрахунку обліку ОЗ. Наприклад, облік невиробничих ОЗ вести на аналітичному субрахунку 103/НОЗ, а виробничих ОЗ — на субрахунку 103/ВОЗ. | |||
Приклад 4. Фотоапарат, що раніше був на обліку в адміністративному підрозділі, переданий у відділ, що надає фотопослуги. У зв’язку з цим підприємство переводить указаний фотоапарат з невиробничих до складу виробничих ОЗ. Первісна вартість фотоапарата дорівнює 16200 грн. При його купівлі сплачений ПДВ у сумі 2700 грн.
Залишкова вартість фотоапарата на початок періоду переведення за даними бухобліку — 13000 грн.
Таблиця 4. Переведення невиробничих ОЗ до виробничих
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприбутковано фотоапарат | 152 | 631 | 13500 |
| 644/1 | 631 | 2700 | |
| 2. Відображено ПК з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 2700 |
| 3. Нараховано «компенсуючі» ПЗ | 152 | 6431 | 2700 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 2700 | |
| 4. Перераховано постачальникові плату за фотоапарат | 631 | 311 | 16200 |
| 5. Уведено фотоапарат в експлуатацію | 104/НОЗ | 152 | 16200 |
| 6. Нараховано амортизацію фотоапарата за період його використання адміністративним відділом (умовно) | 949 | 131 | 3200 |
| 7. Переведено фотоапарат до складу виробничих ОЗ | 104/ВОЗ | 104/НОЗ | 16200 |
| 8. Частково зменшено «компенсуючі» ПЗ (13000 грн. х 20 %) | 641/ПДВ | 643/1 | 2600 |
| 643/1 | 719 | 2600 | |
Продаж «невиробничників»
Бухоблік. За загальними правилами невиробничі ОЗ, які вирішено продати, переводять до необоротних активів, що утримуються для продажу, — зараховують на субрахунок 286 за залишковою вартістю. З місяця, що йде за місяцем такого переведення, на них припиняють нараховувати амортизацію ( п. 6 П(С)БО 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність»).
Якщо утримувані для продажу об’єкти не реалізовані, то далі на дату балансу їх відображають за найменшою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації ( п. 9 П(С)БО 27).
Податковий облік. При продажу невиробничих ОЗ виникають різниці, які з 01.01.17 р. законодавці чітко прописали в ПКУ (див. рис. нижче).
Коригування при продажу невиробничих ОЗ
Таким чином, після 01.01.17 р. у податковому обліку результат продажу невиробничого об’єкта ОЗ може бути:
• або додатним (прибуток), коли сума доходів перевищує витрати;
• або нульовим, коли сума доходів менше чи дорівнює витратам.
Від'ємного результату (збитку) за операцією продажу невиробничих ОЗ у податковому обліку бути не може, оскільки можливість відображення витрат обмежена сумою отриманого доходу (виручки) від продажу.
Будьте обережні! Абзац шостий п. 138.2 ПКУ при продажу невиробничого об’єкта дозволяє зменшити фінрезультат абсолютно на всі ремонтні витрати (і амортизовані, і ті, що потрапили відразу до витрат періоду). Так ось, ті витрати на ремонт, які до 01.01.17 р. були відображені в бухобліку у витратах періоду і зменшили об’єкт оподаткування на прибуток, повторно враховувати при відображенні різниць з продажу невиробничих ОЗ у 2017 році не потрібно.
Також не забудьте нарахувати ПЗ з ПДВ, виходячи з договірної вартості, але не нижче залишкової вартості об’єкта на початок періоду продажу ( п. 188.1 ПКУ).
Зверніть увагу! У зв’язку з тим, що продаж невиробничого об’єкта — оподатковувана операція, платник має право частково зменшити нараховані раніше «компенсуючі» ПЗ ( п. 198.5 ПКУ). Виходити при цьому слід з балансової (залишкової) вартості об’єкта на початок періоду продажу.
А якщо продаємо невиробничі ОЗ, придбані до 01.07.15 р., за якими ПК не відображали і «компенсуючі» ПЗ не нараховували, то за ними можна відновити ПК на підставі бухдовідки, знову-таки, виходячи із залишкової вартості об’єкта на початок періоду продажу ( п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Приклад 5. Підприємство вирішило продати раніше придбаний об’єкт невиробничих ОЗ за 42000 грн., у тому числі ПДВ — 7000 грн. Сума нарахованого зносу склала 25000 грн. Первісна вартість дорівнює 62100 грн. Поліпшення об’єкта не робилися.
Таблиця 5. Облік продажу невиробничих ОЗ
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Підготовлено невиробничий об’єкт до продажу: | |||
| • відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу | 286 | 104/НОЗ | 37100 |
| • списано суму нарахованого зносу | 131 | 104/НОЗ | 25000 |
| 2. Зменшено вартість об’єкта до чистої вартості реалізації (37100 - 35000) | 946 | 286 | 2100 |
| 3. Передано об’єкт покупцеві | 377 | 712 | 42000 |
| 4. Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 7000 |
| 5. Частково зменшено раніше нараховані «компенсуючі» ПЗ (37100 х 20 %) | 641/ПДВ | 643/1 | 7420 |
| 6431 | 719 | 7420 | |
| 6. Списано собівартість реалізованого об’єкта | 943 | 286 | 35000 |
| 7. Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 42000 |
| 8. Сформовано фінансовий результат | 712 | 791 | 35000 |
| 719 | 791 | 7420 | |
| 791 | 943 | 35000 | |
| 791 | 946 | 2100 | |
Ліквідація
При ліквідації невиробничих ОЗ у податковому обліку виникає тільки збільшуюча різниця. З 01.01.17 р. її додали до п. 138.1 ПКУ. Він передбачає збільшення фінрезультату на бухоблікову залишкову вартість ліквідовуваного невиробничого об’єкта.
Зверніть увагу! Зменшувати фінрезультат до оподаткування на первісну вартість, а також на вартість ремонтів і поліпшень ліквідовуваних невиробничих ОЗ не можна.
А ось витрати, пов’язані з ліквідацією (наприклад, на демонтаж, розбирання і т. д.), через бухоблік зменшують об’єкт оподаткування, адже жодних різниць для них у ПКУ немає.
ПЗ з ПДВ не нараховують, якщо дотримані умови абз. 2 п. 189.9 ПКУ (ср. ). Тобто якщо об’єкт ліквідується:
• у зв’язку з його знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника, у тому числі в разі крадіжки ОЗ, що підтверджується згідно із законодавством;
• чи коли платник подає контролерам відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення невиробничих ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Тому щоб не нараховувати ПЗ, потрібно подати податківцям акт типової форми № ОЗ-3 (ф. № ОЗ-4) і висновок комісії підприємства про те, що об’єкт більше не може використовуватися за первісним призначенням, разом з ПДВ-декларацією за той період, у якому відбувається ліквідація об’єкта. Такі документи подають в електронному вигляді.
Якщо цього не зробити, доведеться нарахувати ПЗ, виходячи зі звичайної ціни об’єкта, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації ( абз. 1 п. 189.9 ПКУ).
Документи і скорочення статті
Методрекомендації № 561 — Методрекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561.
ОЗ — основні засоби.
ПН — податкова накладна.
РК — Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит з ПДВ.
ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ.
