Неплательщик НДС и «услужный» парадокс
Предоставляем услуги нерезиденту. Для неплательщика НДС, который предоставляет услуги нерезиденту (получает оплату за такие услуги), никаких НДС-последствий не будет.
Получаем услуги от нерезидента. Если субъект хозяйствования получает (оплачивает) услуги, полученные от нерезидента, НКУ назначает ответственным за уплату НДС в бюджет получателя таких услуг ( п. 180.2 НКУ). Причем независимо от того, прошел сам получатель НДС-регистрацию или нет. Хотя в перечне плательщиков НДС, прописанном в п. 180.1 НКУ, такие субъекты хозяйствования не указаны.
Но тут есть несколько нюансов.
1. Операция должна подпадать под обложение НДС. Для этого место поставки «нерезидентских» услуг должно находиться на территории Украины ( п. 208.1 НКУ). Определиться с местом поставки поможет ст. 186 НКУ (см. таблицу ниже)*.
* А также статья «Место предоставления ВЭД-услуг в НДС-учете» // «БН», 2016, № 37, с. 23.
Таблица 1. Место поставки услуг согласно ст. 186 НКУ
| Вид услуги | Место поставки |
| 1. Общее правило — для всех поставок услуг, если в НКУ нет специальных правил (указаны ниже) | Место регистрации поставщика ( п. 186.4 НКУ) |
| 2. Поставка услуг, связанных с движимым имуществом: | Место фактической поставки услуг ( п.п. 186.2.1 НКУ) |
| 2.1. Услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг) | |
| 2.2. Услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества | |
| 2.3. Услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов | |
| 2.4. Услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом | |
| 3. Поставка услуг, связанных с недвижимым имуществом: | Фактическое местонахождение недвижимого имущества ( п.п. 186.2.2 НКУ) |
| 3.1. Услуги агентств недвижимости | |
| 3.2. Услуги по подготовке и проведению строительных работ | |
| 3.3. Другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося | |
| 4. Услуги в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг | Место фактического предоставления услуг ( п.п. 186.2.3 НКУ) |
| 5. Особые услуги: | Место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания ( п. 186.3 НКУ) |
| 5.1. Предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности | |
| 5.2. Рекламные услуги | |
| 5.3. Консультационные, инжиринговые, инженерные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке программного обеспечения, по обработке данных и т. д. | |
| 5.4. Предоставление персонала | |
| 5.5. Предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов | |
| 5.6. Телекоммуникационные услуги | |
| 5.7. Услуги радиовещания и телевизионного вещания | |
| 5.8. Предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ | |
| 5.9. Предоставление транспортно-экспедиторских услуг |
Только предупреждаем: если «по вашим расчетам» место поставки операции по получению услуг находится за пределами таможенной территории Украины, то не лишним будет подтвердить сделанные выводы соответствующими первичными документами. Например: соглашением, актом выполненных работ и т. п. (категория 101.26 ЗІР ГФСУ).
Кроме того, операция не должна входить и в перечень «необъектных» операций, приведенных в ст. 196 НКУ.
2. В категорию «получателей услуг от нерезидента» входят:
а) как юрлица — неплательщики НДС (предприятия), так и ФЛП — неплательщики НДС.
Заметим, что п. 208.1 НКУ говорит исключительно о юрлицах —получателях услуг. Однако налоговики немного расширили диапазон влияния указанной нормы, включив в него и ФЛП — неплательщиков НДС (категория 101.26 ЗІР ГФСУ);
б) плательщики единого налога группы 3 (без НДС).
Таким образом, все субъекты хозяйствования обязаны уплачивать НДС с услуг, полученных от нерезидента на территории Украины.
3. В группу «нерезидентов-поставщиков» включаются и их постоянные представительства, если они также не являются плательщиками НДС.
Отметьте: в ст. 208 НКУ говорится исключительно о нерезидентах. А вот п. 180.2 НКУ и п. 5 разд. І Порядка № 21 в эту категорию добавляют еще и постоянные представительства нерезидента, которые не являются плательщиками НДС.
Нюанс. Если бы представительство нерезидента было зарегистрировано плательщиком НДС, то ему пришлось бы по такой операции начислять и уплачивать НДС в бюджет самостоятельно. Конечно, при условии, что место поставки услуг — таможенная территория Украины.
Порядок начисления НДС
Итак, если все перечисленные выше особенности соблюдены, получатель «нерезидентских» услуг приобретает особый статус, который приравнивает его к обычному плательщику НДС ( п. 180.3 НКУ, п. 208.5 НКУ; п. 5 разд. І Порядка № 21).
Фактически такой получатель становится налоговым агентом нерезидента-исполнителя в части начисления и уплаты НДС в бюджет по такой операции.
Поэтому такой субъект хозяйствования должен начислить НДС-обязательства**, а именно ( п. 208.2 НКУ):
** А вот о возможности сформировать НК по такой операции можете забыть. Это бонус только для плательщиков НДС.
• по основной ставке НДС — 20 %;
• исходя из базы обложения, определенной согласно п. 190.2 НКУ.
Базой обложения НДС в этом случае будет договорная (контрактная) стоимость услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС), которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством.
Обратите внимание! Если налоги (сборы), начисленные (уплаченные) нерезидентом на территории своей страны, включаются в договорную (контрактную) стоимость услуг, предоставленных нерезидентом, то такие налоги (сборы) включаются в базу обложения НДС (категория 101.26 ЗІР ГФСУ).
Учитывая то, что оплата стоимости услуг, полученных от нерезидента, будет производиться в иностранной валюте, для определения базы обложения НДС договорную стоимость следует пересчитать в гривни по курсу НБУ на дату возникновения НО.
В дальнейшем же (при изменении курса НБУ) пересчитывать полученное значение не придется.
Заметьте: дотягивать цену полученной услуги до минбазы (для услуг это обычная цена), установленной п. 188.1 НКУ, не нужно. Так как в данном случае вступает в силу специальная норма — п. 190.2 НКУ, которая и определяет базу обложения НДС именно для таких операций (исходя из фактической стоимости).
Обращаем внимание: в случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты (то есть безвозмездно) указанная норма требует определять базу обложения НДС исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС.
И еще. НО по операции приобретения услуг от нерезидента возникают ( п. 187.8 НКУ):
• либо на дату списания средств в пользу нерезидента в оплату услуг;
• либо на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг.
При этом составлять НН не нужно, да и технически это невозможно (составлять НН и регистрировать их в ЕРНН могут только плательщики НДС).
Однако получателю услуг необходимо заполнить и подать Расчет неплательщика НДС ( п. 208.4 НКУ, п. 9 разд. III Порядка № 21).
Расчет неплательщика НДС
Расчет является тем документом, который необходим получателю услуг для того, чтобы отчитаться о начисленных суммах НДС перед контролирующими органами.
Подавать его следует:
1) в налоговую:
• либо в бумажной форме (о такой возможности сказано в самой форме Расчета в сноске «3»);
• либо в электронной, с соблюдением условия относительно регистрации ЭЦП подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.
Заметьте: обязанность подавать налоговую отчетность по НДС исключительно в электронном виде прописана только для плательщиков этого налога ( п. 6 разд. I, п. 2 разд. III Порядка № 21);
2) за тот отчетный период (календарный месяц), в котором такие услуги получены ( п. 7 разд. І Порядка № 21).
Как определить этот период?
Нужно руководствоваться правилом «первого события», установленным п. 187.8 НКУ для таких операций. Ведь именно в этот момент начисляются НО по НДС, которые получатель услуг и должен отразить в Расчете неплательщика НДС ( п. 1 разд. III Порядка № 21).
Нужно ли Расчет подавать вместе с НДС-декларацией?
Нет. Конечно, при формальном прочтении п. 208.4 НКУ можно увидеть, что указанный документ назван приложением к НДС-декларации. Однако в перечне приложений к НДС-декларации, который прописан в п. 10 разд. III Порядка № 21, вы его не найдете. Как и ссылки на него в самой НДС-декларации (а точнее, в ее заключительной таблице).
Вот и получается, что Расчет следует подавать как самостоятельный документ. Подтверждает это и его форма. В его шапке не указано, что это приложение к НДС-декларации, и нет поля для того, чтобы неплательщик НДС мог бы указать, к какой НДС-декларации относится данный документ («Звітний», «Звітний новий», «Уточнюючий»).
Кстати, к такому же выводу приходит и ГФСУ в своих письмах от 12.03.16 г. № 5305/6/99-99-19-03-02-15 и от 05.05.16 г. № 10097/6/99-99-15-03-02-15.
Теперь приступим непосредственно к заполнению этого документа.
Как заполнить. Форма Расчета неплательщика НДС утверждена приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21. Скажем сразу: он состоит всего лишь из шапки и одной-единственной таблицы. Давайте попробуем его заполнить.
К сожалению, подробного алгоритма для этого в указанном нормативном акте нет. Поэтому будем следовать названию строк и подсказкам, которые содержит сам документ (см. табл. 2).
Таблица 2. Примерный алгоритм заполнения Расчета
| Поле/ графа | Порядок заполнения |
| Шапка | |
| «Звітний (податковий) період» | |
| 02 | Указываем период, в котором возникли НО (дату возникновения определяем по правилу «первого события»). Судя по форме, здесь можно указать либо месяц, либо квартал, в котором были проведены такие операции. Однако не стоит забывать, что в п. 7 разд. І Порядка № 21 говорится исключительно о календарном месяце, в котором возникли НДС-обязательства. Поэтому указываем исключительно месяц |
| «Платник» | |
| 03 | Вносим: • наименование предприятия (для юрлица); • Ф. И. О. (для ФЛП) |
| «Податковий номер платника податку» | |
| 031 | Поле заполняют исключительно юрлица. Приводим код ЕГРПОУ предприятия |
| «Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта» | |
| 032 | Поле предназначено исключительно для ФЛП. Отражаем здесь свой регистрационный номер учетной карточки. Если вы отказались от такого регистрационного номера из-за своих религиозных убеждений — впишите серию и номер паспорта |
| «Податкова адреса» | |
| 04 | Указываем местонахождение предприятия (для юрлица) или место жительства (для физлица и ФЛП) согласно ст. 45 НКУ. Кроме того, не забудьте в табличке справа указать почтовый индекс, телефон, факс и электронную почту |
| «Розрахунок подається до» | |
| — | Приводим наименование налогового органа, в котором вы состоите на учете (п. 49.1 НКУ) |
| «Нерезидент (постійне представництво нерезидента)» | |
| 2 | Вписываем наименование нерезидента (либо наименование его постоянного представительства), у которого вы приобрели услуги. Не лишним будет также указать страну нерезидента (представительства) |
| «Договір про надання робіт/послуг» | |
| 3 | Вносим дату и номер договора, по которому вы приобрели услуги у нерезидента |
| 4 | |
| «Акт виконаних робіт/послуг» | |
| 5 | Указываем номер и дату акта — документа, удостоверяющего факт предоставления услуг. Внимание: если у вас «первым событием» была предоплата нерезиденту — эти графы не заполняйте |
| 6 | |
| «Обсяг отриманих робіт/послуг» | |
| 7 | Вписываем объем полученных от нерезидента услуг (без НДС). То есть договорную стоимость услуг, пересчитанную в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату начисления НО. Внимание! Расчет заполняется в гривнях (без копеек) |
| «Нарахована сума податку на додану вартість» | |
| 8 | Вносим непосредственно размер начисленных НДС-обязательств, то есть сумму НДС в гривнях, рассчитанную по формуле гр. 7 × 20 %, которую следует перечислить в бюджет. Значение стр. 8 Расчета отражается в учете по НДС контролирующим органом ( п. 2 разд. VII Порядка № 21) |
В принципе, ничего сложного.
Когда подавать. Расчет следует подать в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца, в котором проведены такие операции. То есть в обычный срок, предусмотренный для базового (месячного) НДС-периода (категория 101.26 ЗІР ГФСУ; действовала до 01.03.17 г.).
Заметьте: правило переноса сроков, предусмотренное п. 49.20 НКУ, работает и для этого случая. Поэтому, например, предельным сроком для подачи Расчета за апрель 2017 года будет 22.05.17 г.
Когда и куда платить. Сумму НДС, начисленную в Расчете неплательщика НДС, необходимо уплатить:
• напрямую в бюджет (для неплательщиков НДС электронные счета в СЭА не открываются);
• в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного выше 20-дневного срока.
Обращаем ваше внимание на то, что отдельной нормы о переносе предельного срока уплаты налогового обязательства по НДС в НКУ не предусмотрено ( письмо ГФСУ от 29.08.16 г. № 18613/6/99-99-15-03-02-15, категория 101.19 ЗІР ГФСУ).
Поэтому последним днем уплаты НДС согласно Расчету за апрель 2017 года будет 30.05.17 г.
Предупреждаем! В Расчете не предусмотрена возможность исправления допущенных ошибок.
Ведь, как мы уже говорили, в форме такого документа даже не предусмотрено поле с отметкой «Уточнюючий». А значит, и возможности исправить промах не будет. Не поможет здесь и Порядок № 21. Поэтому будьте предельно внимательны, особенно с указанием суммы начисленного НДС.
Ответственность
Внимание! Кроме того, что получатель услуг приравнивается к плательщику НДС с целью уплаты указанного налога, на него автоматически распространяются требования разд. V НКУ относительно взыскания налогового долга и привлечения к ответственности за правонарушения в сфере обложения НДС ( пп. 180.3и 208.5 НКУ).
А это значит, что если вы как получатель облагаемых услуг от нерезидента задержите или вообще не уплатите необходимую сумму, то вам грозят штрафные санкции, предусмотренные пп. 123.1 и 126.1 НКУ.
Так, если налоговики самостоятельно выявят факт неначисления НО, вам придется заплатить штраф в размере ( п. 123.1 НКУ):
• 25 % от «найденной» суммы;
• 50 %, если вы уже были пойманы на таком нарушении в течение 1095 дней.
Задержка уплаты задекларированной суммы налоговых обязательств (п. 126.1 НКУ):
• до 30 календарных дней (включительно) — обойдется вам в 10 % от суммы погашенных налоговых обязательств, превратившихся в налоговый долг;
• свыше 30 календарных дней — в 20 %.
Кроме того, вы заплатите еще и пеню в размере 120 % годовых учетной ставки НБУ за каждый календарный день просрочки ( п.п. 129.1.1 или п.п. 129.1.2 НКУ) или за весь период занижения суммы НДС ( п. 129.4 НКУ).
Но и это еще не все. Учитывая то, что Расчет относится к налоговой отчетности по НДС ( п. 6 разд. I Порядка № 21), не подав его или подав несвоевременно, вы непременно будете наказаны в том же порядке, что и плательщик НДС. То есть вас оштрафуют на 170 грн. (1020 грн. — при повторном нарушении) согласно п. 120.1 НКУ.
Поэтому уж лучше все сделать правильно (подать вовремя Расчет неплательщика НДС и уплатить НДС в бюджет).
Документы и сокращения статьи
Порядок № 21 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21.
Расчет неплательщика НДС — Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик НДС, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве налогоплательщиков, на таможенной территории Украины.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
