Неплатник ПДВ і «послуговий» парадокс
Надаємо послуги нерезиденту. Для неплатника ПДВ, який надає послуги нерезидентові (отримує плату за такі послуги), жодних ПДВ-наслідків не буде.
Отримуємо послуги від нерезидента. Якщо суб’єкт господарювання отримує (оплачує) послуги, отримані від нерезидента, ПКУ призначає відповідальним за сплату ПДВ до бюджету одержувача таких послуг ( п. 180.2 ПКУ). Причому незалежно від того, пройшов сам одержувач ПДВ-реєстрацію чи ні. Хоча в переліку платників ПДВ, прописаному в п. 180.1 ПКУ, такі суб’єкти господарювання не вказані.
Але тут є декілька нюансів.
1. Операція повинна підпадати під обкладення ПДВ. Для цього місце постачання «нерезидентних» послуг має бути розташоване на території України ( п. 208.1 ПКУ). Визначитися з місцем постачання допоможе ст. 186 ПКУ (див. таблицю нижче)*.
* А також стаття «Місце надання ЗЕД-послуг у ПДВ-обліку» // «БТ», 2016, № 37, с. 23.
Таблиця 1. Місце постачання послуг згідно зі ст. 186 ПКУ
| Вид послуги | Місце постачання |
| 1. Загальне правило — для всіх постачань послуг, якщо ПКУ не має спеціальних правил (вказані нижче) | Місце реєстрації постачальника ( п. 186.4 ПКУ) |
| 2. Постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном: | Місце фактичного постачання послуг |
| 2.1. Послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності (завантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг) | |
| 2.2. Послуги з проведення експертизи й оцінки рухомого майна | |
| 2.3. Послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів | |
| 2.4. Послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном | |
| 3. Постачання послуг, пов’язаних з нерухомим майном: | Фактичне місцезнаходження нерухомого майна |
| 3.1. Послуги агентств нерухомості | |
| 3.2. Послуги з підготовки і проведення будівельних робіт | |
| 3.3. Інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі, яке будується | |
| 4. Послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг | Місце фактичного надання послуг |
| 5. Особливі послуги: | Місце, у якому одержувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного або переважного його проживання ( п. 186.3 ПКУ) |
| 5.1. Надання майнових прав інтелектуальної власності, створення на замовлення і використання об’єктів права інтелектуальної власності | |
| 5.2. Рекламні послуги | |
| 5.3. Консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні, бухгалтерські, аудиторські, актуарні й інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розробки, постачання програмного забезпечення, з обробки даних і т. ін. | |
| 5.4. Надання персоналу | |
| 5.5. Надання в оренду (лізинг) рухомого майна, окрім транспортних засобів і банківських сейфів | |
| 5.6. Телекомунікаційні послуги: | |
| 5.7. Послуги радіомовлення і телевізійного мовлення | |
| 5.8. Надання посередницьких послуг від імені і за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцеві послуг, перелічених у п.п. 186.3 ПКУ | |
| 5.9. Надання транспортно-експедиторських послуг |
Тільки попереджаємо: якщо «за вашими розрахунками» місце постачання операції з отримання послуг розташоване за межами митної території України, то не зайвим буде підтвердити зроблені висновки відповідними первинними документами. Наприклад: угодою, актом виконаних робіт і т. п. (категорія 101.26 ЗІР ДФСУ).
Крім того, операція не повинна входити і в перелік «необ’єктних» операцій, наведених у ст. 196 ПКУ.
2. У категорію «одержувачів послуг від нерезидента» входять:
а) як юрособи-неплатники ПДВ (підприємства), так і ФОП-неплатники ПДВ.
Відзначимо, що п. 208.1 ПКУ говорить виключно про юросіб-одержувачів послуг. Проте податківці трохи розширили діапазон впливу вказаної норми, включивши в нього і ФОП — неплатників ПДВ (категорія 101.26 ЗІР ДФСУ);
б) платники єдиного податку групи 3 (без ПДВ).
Таким чином, усі суб’єкти господарювання зобов’язані сплачувати ПДВ з послуг, отриманих від нерезидента на території України.
3. До групи «нерезидентів-постачальників» включаються і їх постійні представництва, якщо вони також не є платниками ПДВ.
Відзначте: у ст. 208 ПКУ йдеться виключно про нерезидентів. А ось п. 180.2 ПКУ і п. 5 розд. І Порядку № 21 до цієї категорії долучають ще і постійні представництва нерезидента, які не є платниками ПДВ.
Нюанс. Якщо б представництво нерезидента було зареєстроване платником ПДВ, то йому б довелося за такою операцією нараховувати і сплачувати ПДВ до бюджету самостійно. Звичайно, за умови, що місце постачання послуг — митна територія України.
Порядок нарахування ПДВ
Отже, якщо всіх перелічених вище особливостей дотримано, одержувач «нерезидентних» послуг набуває особливого статусу, який прирівнює його до звичайного платника ПДВ ( п. 180.3 ПКУ, п. 208.5 ПКУ; п. 5 розд. І Порядку № 21).
Фактично такий одержувач стає податковим агентом нерезидента-виконавця в частині нарахування і сплати ПДВ до бюджету за такою операцією.
Тому такий суб’єкт господарювання повинен нарахувати ПДВ-зобов’язання**, тобто ( п. 208.2 ПКУ):
** А ось про можливість сформувати ПК за такою операцією можете забути. Це «бонус» тільки для платників ПДВ.
• за основною ставкою ПДВ — 20 %;
• виходячи з бази обкладення, визначеної згідно з п. 190.2 ПКУ.
Базою обкладення ПДВ у цьому випадку буде договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків і зборів (за винятком ПДВ), які включаються в ціну постачання відповідно до законодавства.
Зверніть увагу! Якщо податки (збори), нараховані (сплачені) нерезидентом на території своєї країни, включаються в договірну (контрактну) вартість послуг, наданих нерезидентом, то такі податки (збори) включаються в базу обкладення ПДВ (категорія 101.26 ЗІР ДФСУ).
Враховуючи те, що оплата вартості послуг, отриманих від нерезидента, проводитиметься в іноземній валюті, для визначення бази обкладення ПДВ договірну вартість слід перерахувати в гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ.
Надалі ж (при зміні курсу НБУ) перераховувати отримане значення не доведеться.
Зверніть увагу, дотягувати ціну отриманої послуги до мінбази (для послуг це звичайна ціна), установленої п. 188.1 ПКУ, не потрібно. Оскільки в цьому випадку вступає в дію спеціальна норма — п. 190.2 ПКУ, яка і визначає базу обкладення ПДВ саме для таких операцій (виходячи з фактичної вартості).
Звертаємо увагу: у разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати (тобто безоплатно) вказана норма вимагає визначати базу обкладення ПДВ, виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ.
І ще. ПЗ за операцією придбання послуг від нерезидента виникають ( п. 187.8 ПКУ):
• або на дату списання засобів на користь нерезидента в оплату послуг;
• або на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг.
При цьому складати ПН не потрібно, та і технічно це неможливо (складати ПН і реєструвати їх у ЄРПН можуть тільки платники ПДВ).
Проте одержувачеві послуг необхідно заповнити і подати Розрахунок неплатника ПДВ ( п. 208.4 ПКУ, п. 9 розд. III Порядку № 21).
Розрахунок неплатника ПДВ
Розрахунок є тим документом, який потрібний одержувачеві послуг для того, щоб відзвітувати про нараховані суми ПДВ перед контролюючими органами.
Подавати його слід:
1) у податкову:
• або в паперовій формі (про таку можливість сказано в самій формі Розрахунку у виносці «3»);
• або в електронній, з дотриманням умови стосовно реєстрації ЕЦП підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Зверніть увагу, обов’язок подавати податкову звітність з ПДВ виключно в електронному вигляді прописаний тільки для платників цього податку (п. 6 розд. I, п. 2 розд. III Порядку № 21):
2) за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримані (п. 7 розд. І Порядку № 21).
Як визначити цей період?
Потрібно керуватися правилом «першої події», встановленим п. 187.8 ПКУ для таких операцій. Адже саме в цей момент нараховуються ПЗ з ПДВ, які одержувач послуг і повинен відобразити в Розрахунку неплатника ПДВ (п. 1 розд. III Порядку № 21).
Чи потрібно Розрахунок подавати разом з ПДВ-декларацією?
Ні. Звичайно, при формальному прочитанні п. 208.4 ПКУ можна побачити, що вказаний документ названий додатком до ПДВ-декларації. Проте в переліку додатків до ПДВ-декларації, який прописаний у п. 10 розд. III Порядку № 21, ви його не знайдете. Як і посилання на нього в самій ПДВ-декларації (а точніше, в її заключній таблиці).
Ось і виходить, що Розрахунок слід подавати як самостійний документ. Підтверджує це і його форма. У шапці Розрахунку не вказано, що це додаток до ПДВ-декларації, і немає поля для того, щоб неплатник ПДВ міг би вказати, до якої ПДВ-декларації належить цей документ («Звітний», «Звітний новий», «Уточнюючий»).
До речі, до такого ж висновку доходить і ДФСУ у своїх листах від 12.03.16 р. № 5305/6/99-99-19-03-02-15 і від 05.05.16 р. № 10097/6/99-99-15-03-02-15.
Тепер приступимо безпосередньо до заповнення цього документа.
Як заповнити. Форма Розрахунку неплатника ПДВ затверджена наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21. Скажемо відразу, він складається лише з шапки й однієї-єдиної таблиці. Давайте спробуємо його заповнити.
На жаль, детального алгоритму для цього у вказаному нормативному акті немає. Тому дотримуватимемо назви рядків і підказок, які містить сам документ (див. таблицю 2).
Таблиця 2. Примірний алгоритм заповнення Розрахунку
| Поле/графа | Порядок заповнення |
| Шапка | |
| «Звітний (податковий) період» | |
| 02 | Указуємо період, у якому виникли ПЗ (дату виникнення визначаємо за правилом першої події). Судячи з форми, тут можна вказати або місяць, або квартал, у якому були проведені такі операції. Проте не варто забувати, що в п. 7 розд. І Порядку № 21 говориться виключно про календарний місяць, у якому виникли ПДВ-зобов’язання. Тому вказуємо виключно місяць |
| «Платник» | |
| 03 | Вносимо: • найменування підприємства (для юрособи); • П. І. Б. (для ФОП) |
| «Податковий номер платника податку» | |
| 031 | Поле заповнюють виключно юрособи. Наводимо код ЄДРПОУ підприємства |
| «Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта» | |
| 032 | Поле призначено виключно для ФОП. Відображаємо тут свій реєстраційний номер облікової картки. Якщо ви відмовилися від такого реєстраційного номера через свої релігійні переконання — впишіть серію і номер паспорта |
| «Податкова адреса» | |
| 04 | Вказуємо місцезнаходження підприємства (для юрособи) або місце проживання (для фізособи і ФОП) згідно зі ст. 45 ПКУ. Крім того, не забудьте в табличці справа вказати поштовий індекс, телефон, факс і електронну пошту |
| «Розрахунок подається до» | |
| — | Наводимо найменування податкового органу, у якому ви перебуваєте на обліку ( п. 49.1 ПКУ) |
| «Нерезидент (постійне представництво нерезидента)» | |
| 2 | Вписуємо найменування нерезидента (або найменування його постійного представництва), у якого ви придбали послуги. Не зайвим буде також указати країну нерезидента (представництва) |
| «Договір про надання робіт/послуг» | |
| 3 | Вносимо дату і номер договору, за яким ви придбали послуги в нерезидента |
| 4 | |
| «Акт виконаних робіт/послуг» | |
| 5 | Вказуємо номер і дату акта — документа, що засвідчує факт надання послуг. Увага: якщо у вас «першою подією» була передплата нерезидентові — ці графи не заповнюйте |
| 6 | |
| «Обсяг отриманих робіт/послуг» | |
| 7 | Вписуємо обсяг отриманих від нерезидента послуг (без ПДВ), тобто договірну вартість послуг, перераховану в гривні за курсом НБУ, що діяв на дату нарахування ПЗ. Увага! Розрахунок заповнюється в гривнях (без копійок) |
| «Нарахована сума податку на додану вартість» | |
| 8 | Вносимо безпосередньо розмір нарахованих ПДВ-зобов’язань — тобто суму ПДВ у гривнях, розраховану за формулою гр. 7 × 20 %, яку слід перерахувати до бюджету. Значення ряд. 8 Розрахунку відображається в обліку з ПДВ контролюючим органом (п. 2 розд. VII Порядку № 21) |
У принципі, нічого складного.
Коли подавати. Розрахунок слід подати впродовж 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця, у якому проведені такі операції. Тобто у звичайний строк, передбачений для базового (місячного) ПДВ-періоду (категорія 101.26 ЗІР ДФСУ; діяла до 01.03.17 р.).
Зверніть увагу, що правило перенесення строків, передбачене п. 49.20 ПКУ, працює і для цього випадку. Тому, наприклад, граничним строком для подання Розрахунку за квітень 2017 року буде 22.05.17 р.
Коли і куди платити. Суму ПДВ, нараховану в Розрахунку неплатника ПДВ, необхідно сплатити:
• безпосередньо до бюджету (для неплатників ПДВ електронні рахунки в СЕА не відкриваються);
• упродовж 10 календарних днів, наступних за останнім днем указаного вище 20-денного строку.
Звертаємо вашу увагу на те, що окремої норми про перенесення граничного строку сплати податкового зобов’язання з ПДВ у ПКУ не передбачено (лист ДФСУ від 29.08.16 р. № 18613/6/99-99-15-03-02-15, категорія 101.19 ЗІР ДФСУ).
Тому останнім днем сплати ПДВ згідно з Розрахунком за квітень 2017 року буде 30.05.17 р.
Попереджаємо! У Розрахунку не передбачена можливість виправляти допущені помилки.
Адже, як ми вже говорили, у формі такого документа навіть не передбачено поле з позначкою «Уточнюючий». Тобто і можливості виправити промах не буде. Не допоможе тут і Порядок № 21. Тому будьте дуже уважні, особливо із зазначенням суми нарахованого ПДВ.
Відповідальність
Увага! Крім того, що одержувач послуг прирівнюється до платника ПДВ з метою сплати вказаного податку, на нього автоматично поширюються вимоги розд. V ПКУ стосовно стягнення податкового боргу і притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері обкладення ПДВ ( пп. 180.3та 208.5 ПКУ).
А це означає, що якщо ви як одержувач оподатковуваних послуг від нерезидента затримаєте або взагалі не сплатите необхідної суми, то вам загрожують штрафні санкції, передбачені пп. 123.1 і 126.1 ПКУ.
Так, якщо податківці самостійно виявлять факт ненарахування ПЗ, вам доведеться заплатити штраф у розмірі ( п. 123.1 ПКУ):
• 25 % від «знайденої» суми;
• 50 %, якщо ви вже були спіймані на такому порушенні впродовж 1095 днів.
Затримка сплати задекларованої суми податкових зобов’язань ( п. 126.1 ПКУ):
• до 30 календарних днів (включно) — обійдеться вам у 10 % від суми погашених податкових зобов’язань, що перетворилися на податковий борг;
• понад 30 календарних днів — у 20 %.
Крім того, ви заплатите ще й пеню в розмірі 120 % річних облікової ставки НБУ за кожен календарний день прострочення ( п.п. 129.1.1 або п.п. 129.1.2 ПКУ) або за весь період заниження суми ПДВ ( п. 129.4 ПКУ).
Але і це ще не все. Враховуючи те, що Розрахунок належить до податкової звітності з ПДВ (п. 6 розд. I Порядку № 21), не подавши його або подавши несвоєчасно, ви неодмінно будете покарані в тому ж порядку, що і платник ПДВ. Тобто вас оштрафують на 170 грн. (1020 грн. — при повторному порушенні) згідно з п. 120.1 ПКУ.
Тому вже краще все зробити правильно (подати вчасно Розрахунок неплатника ПДВ і сплатити ПДВ до бюджету).
Документи і скорочення статті
Порядок № 21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21.
Розрахунок неплатника ПДВ — Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих одержувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
