Как определить дату признания дохода?
Сначала вспомним, что говорит на этот счет такой непреложный авторитет в вопросе отражения бухучетных доходов, как П(С)БУ 15 «Доход». Итак, доход (выручку) от реализации продукции (товаров) признают при соблюдении следующих условий (п. 8 П(С)БУ 15):
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товары);
2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами);
3) сумма дохода может быть достоверно определена;
4) есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Как правило, последние два условия выполняются уже в момент подписания ВЭД-договора. Остается разобраться, когда в вашей ситуации можно считать выполненными условия (1) и (2).
Потеря контроля над реализованной продукцией (товарами), на наш взгляд, происходит в момент их физической отгрузки покупателю (перевозчику).
Что касается момента перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, то вот тут как раз и следует ориентироваться на базис поставки по Инкотермс. В нашем случае речь идет о поставке на условиях CIF. Это значит, что поставка товаров считается осуществленной продавцом, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. При этом продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товаров в указанный порт назначения. Но (!) уже после осуществления поставки все риски потери или повреждения товаров, а также какие-либо дополнительные расходы, вызванные событиями, которые возникают после поставки, переходят от продавца к покупателю.
Другими словами, в описанной ситуации доход от реализации товаров на условиях CIF нужно признавать на дату их погрузки на судно в порту отгрузки, т. е. 30.03.18 г.
А вот дожидаться прибытия в порт нерезидента в вашем случае не стоит. Все дело в том, что за поставку в порт назначения «отвечают» другие базисы поставки Инкотермс (например, DES или DEQ в зависимости от обязательств, которые по ВЭД-договору берет на себя продавец).
Похожие умозаключения о дате отражения экспортного дохода налоговики продемонстрировали в письме ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 11.07.17 г. № 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16. В нем контролеры рассказали, как определить дату отражения доходов, если поставка осуществляется на условиях DAP*. По их мнению, доход в таком случае определяют в соответствии с П(С)БУ 15 в момент поставки товаров до места, указанного в экспортном контракте.
* DAP — базис поставки Инкотермс, при котором продавец обязан обеспечить доставку товара до согласованного сторонами места, не разгружая товар с транспортного средства в таком месте.
С датой отражения дохода разобрались, а теперь для полноты картины давайте посмотрим, как правильно рассчитать его сумму.
Как пересчитать доход в нацвалюту?
Поскольку валютой расчетов при поставке на экспорт, как правило, является иностранная валюта, а финотчетность составляют в национальной валюте, то при отражении валютного дохода нужно правильно пересчитать его сумму в гривни. Поможет нам в этом П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (см. табл. 1).
Таблица 1. Как пересчитать валютный доход в нацвалюту
Событие | Курс пересчета | Курсовые разницы |
Первое событие — получение предоплаты | Сумму аванса отражаем по курсу НБУ, действовавшему на дату его получения. Доход признаем по курсу НБУ также на дату получения аванса (пп. 5 — 6 П(С)БУ 21)(1) | Кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитывают (п. 7 П(С)БУ 21) |
Первое событие — отгрузка товаров на экспорт | Доход от реализации товаров определяем по курсу НБУ на дату их отгрузки (п. 5 П(С)БУ 21) | Задолженность нерезидента является монетарной, и по ней рассчитывают курсовые разницы (пп. 7, 8 П(С)БУ 21)(2) |
(1) При получении авансовых оплат частями доход определяем с применением валютного курса, действовавшего на дату получения каждого из них. При этом датой получения аванса следует считать дату поступления средств на распределительный счет в банке. (2) Учет положительной курсовой разницы ведут с применением субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а отрицательную курсовую разницу показывают на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы». |
Пример. По условиям ВЭД-договора предприятие отгружает нерезиденту товары общей стоимостью $100000 (базисные условия поставки по Инкотермс — CIF).
Официальный курс НБУ на дату:
• оформления таможенной декларации (29.03.18 г.) — 27,0 грн./$ (здесь и далее — курс условный);
• погрузки на борт судна в порту отгрузки (30.03.18 г.) — 26,9 грн./$;
• баланса (31.03.18 г.) — 26,8 грн./$;
• поступления оплаты от нерезидента на распределительный счет предприятия (05.04.18 г.) — 26,5 грн./$;
• обязательной продажи 50 % валютной выручки — 26,6 грн./$.
При экспорте и таможенном оформлении товаров предприятие понесло такие расходы (суммы условные):
• плата за таможенное оформление — 1500 грн.;
• стоимость услуг таможенного брокера — 2800 грн. (без НДС).
В учете предприятия перечисленные операции отражают так, как показано в табл. 2.
Таблица 2. Учитываем экспорт товаров
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Курс НБУ, грн./$ | Сумма, $, грн. | |
Дт | Кт | ||||
Таможенное оформление товаров | |||||
1 | Перечислена плата за таможенное оформление товаров вне места расположения таможенного органа | 377 | 311 | — | 1500 |
2 | Начислена плата за таможенное оформление товара | 93 | 377 | — | 1500 |
3 | Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара | 93 | 685 | — | 2800 |
4 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | — | 2800 |
5 | Отражены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (при наличии оригинала ТД) | 702 | 641/НДС | 27,0 | 0(1) |
Отражение дохода от экспортной операции (погрузка товаров на борт судна в порту отгрузки) | |||||
1 | Отгружен товар на экспорт (26,9 грн./$ х $100000) | 362 | 702 | 26,9 | $100000 2690000 |
2 | Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | — | 2000000 |
Пересчет дебиторской задолженности на дату баланса (31.03.18 г.) | |||||
1 | Отражена курсовая разница на дату баланса (26,8 грн./$ - 26,9 грн./$) х $100000 | 945 | 362 | 26,8 | 10000 |
Получение оплаты от нерезидента | |||||
1 | Получена от нерезидента оплата на распределительный счет | 316 | 362 | 26,5 | $100000 2650000 |
2 | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на момент ее погашения (26,5 грн./$ - 26,8 грн./$) х $100000 | 945 | 362 | 26,5 | 30000 |
3 | Перечислена валюта на текущий валютный счет (50 %) | 312 | 316 | 26,5 | $50000 1325000 |
4 | Перечислена валюта для обязательной продажи (50 %(2)) | 334 | 316 | 26,5 | $50000 1325000 |
5 | Отражена обязательная продажа валюты | 377 | 334 | 26,6 | 1330000 |
6 | Отражена курсовая разница на дату продажи валюты (26,6 грн./$ - 26,5 грн./$) х $50000 | 334 | 714 | 26,6 | 5000 |
7 | Получены средства от продажи валюты (за исключением комиссии банка). Курс продажи — 26,65 грн./$ | 311 | 377 | 26,6 | 1325837,50 |
8 | Отражена комиссия банка за продажу инвалюты | 92 | 685 | — | 6662,50 |
9 | Списана сумма комиссии банка | 685 | 377 | — | 6662,50 |
10 | Отражен доход от продажи валюты (26,65 грн./$ - 26,6 грн./$) х $50000 | 377 | 711 | 26,6 | 2500 |
(1) Базу обложения НДС рассчитывают так: $100000 х 27,0 грн./$ = 2700000 грн. Предполагаем, что уведомление о вывозе датировано мартом. (2) Согласно п. 1 постановления Правления НБУ от 13.12.17 г. № 129 обязательный объем продажи инвалютной выручки составляет 50 %. |
Выводы
- В общем случае доход по экспортной операции признают по дате последнего из событий: передачи рисков или потери контроля над продукцией (товарами).
- Доход от операции по экспорту товаров на условиях CIF нужно признавать на дату их погрузки на судно в порту отгрузки.
- Инвалютный доход от экспортной операции пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату первого из событий: получения оплаты или признания дохода.