Признание в бухучете
Как известно, автомобильные шины могут «заходить» на предприятие как отдельно (самостоятельный актив), так и в составе автомобиля (учтены в первоначальной стоимости основного средства (ОС)).
Шины в составе автомобиля. Сразу скажем: комплект автошин на колесах автомобиля, которые находятся на самом автомобиле и включены в его стоимость при покупке, отдельно в учете не отражают. То же касается и «запаски». Это связано с тем, что они входят в первоначальную стоимость автомобиля и учитываются вместе с ним в составе объекта ОС на субсчете 105 «Транспортные средства» (пп. 7 и 8 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Так поступать велит Инструкция 2911. Такие шины амортизируют в общем порядке в процессе эксплуатации автомобиля.
1 Инструкция о применении Плана счетов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.
«Отдельные» шины. Самое интересное начинается в учете шин, приобретаемых отдельно от автомобиля. Как их учитывать? Безусловно, многих бухгалтеров смущает тот факт, что срок полезной эксплуатации автошин частенько превышает год, а стоимость может легко «зашкалить» за предельный барьер признания МНМА. Метания бухгалтера между «тремя соснами»: МНМА, ОС и запасы, прекращает Инструкция № 291.
Здесь прямо сказано, что учет приобретенных автомобильных шин следует вести на субсчете 207 «Запасные части» в запасе и обороте (поштучно).
А по кредиту этого субсчета отражать «расходование, реализацию и другое выбытие». Кстати, такой подход вполне соответствует Правилам № 5492, где шина названа составной частью транспортного средства и относится к его быстроизнашивающимся составляющим (п. 1 подразд. 1 разд. ІІ Правил № 549).
2 Утверждены приказом Мининфраструктуры от 26.07.13 г. № 549.
Варианты учета «отдельных» шин
Очевидно, что списание автомобильных шин с баланса плательщика напрямую влияет на финансовый результат. А значит, ключевое значение имеет момент признания стоимости автомобильной шины в составе расходов. И тут можно рассматривать два варианта учета. Кстати, не забудьте один из выбранных вами вариантов зафиксировать в приказе об учетной политике.
1. Безопасный вариант (как правило, самый популярный среди осторожных бухгалтеров). Для приобретенных шин заводим два субсчета — 207/1 «Шины на складе» и 207/2 «Шины в эксплуатации». При передаче шин в эксплуатацию делаем проводку Дт 207/2 — Кт 207/1, а при возврате на склад из-за сезонной замены — обратную: Дт 207/1 — Кт 207/2.
В момент вывода шин из эксплуатации в связи с их изношенностью делаем следующие записи:
• если продаем изношенные шины как вторсырье3 за компенсацию — сперва списываем их на расходы периода в соответствии с направлением использования автомобиля, на котором шины «ходили» (т. е. на Дт 23, 91 — 94). Затем приходуем по чистой стоимости реализации записью Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Соответственно, при продаже шин относим их балансовую стоимость в Дт 943, а доход признаем по Кт 712;
3 Изношенные шины — это уже не шины, так как не могут использоваться по назначению. Такой материал следует классифицировать как вторсырье.
• если сдаем на утилизацию — услуги по утилизации включаем в прочие операционные расходы периода согласно абзацу третьему п. 2.13 Методрекомендаций № 24, а изношенные шины (отходы) списываем на расходы периода в соответствии с направлением использования (т. е. на Дт 23, 91 — 94).
4 Методические рекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2.
В этом случае происходит «оттяжка» во времени, т. е. стоимость шин попадет в состав расходов только в момент их выбытия из эксплуатации ввиду своей непригодности.
Очевидно, что более выгодный для плательщика вариант, когда расходы увеличиваем уже в момент передачи шины в эксплуатацию.
2. Выгодный вариант. Приходуем шины на субсчет 207 «Запасные части». И уже при передаче со склада в эксплуатацию (т. е. установки на автомобиль) списываем их стоимость на расходы периода (на Дт 23, 91 — 94 в соответствии с направлением использования автомобиля, на котором шина будет «ходить»). Разумеется, при этом необходимо продолжать вести оперативный количественный учет по местам хранения и материально ответственным лицам, а также заполнять карточку учета. При возврате еще неотработанных шин на склад из-за сезонной замены их не приходуем и доход не отражаем — учитываем только количественно.
В момент вывода изношенных шин из эксплуатации действуем так:
• если планируем продать за компенсацию, то приходуем шины как вторсырье на баланс по чистой стоимости реализации (п. 2.12 Методрекомендаций № 2) и на сумму этой стоимости в бухучете признаем прочий операционный доход (Кт 719). Соответственно, при продаже эту же стоимость списываем в Дт 943;
• если сдаем шины на утилизацию — отражаем их списание только в оперативном учете и заносим информацию в карточку учета. Причем учтите: отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предполагаются, активом в бухучете не признают (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Поэтому шины, планируемые для сдачи на утилизацию, приходовать на баланс не нужно.
Такая более смелая позиция основывается на следующем:
1) замена шин относится к расходам на техническое обслуживание (ТО) автомобиля (п. 3.19 Положения о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденного приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102), а значит, нацелена на поддержание автомобиля в рабочем состоянии;
2) в свою очередь, расходы, осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов периода (п. 15 П(С)БУ 7). Причем заметьте: классифицируют как обслуживание автомобиля даже замену шин, которые входят в первоначальную стоимость автомобиля. Поэтому соответствующие расходы на такую замену (включая услуги шиномонтажа) тоже учитываем в составе текущих расходов отчетного периода согласно п. 15 П(С)БУ 7.
Эта позиция, безусловно, выгодна плательщику налога на прибыль, поскольку стоимость автошины сразу «сыграет» в уменьшение финрезультата (а значит, и в уменьшение объекта обложения этим налогом), но традиционно не приветствуется налоговыми органами — они на практике при проверке пытаются такие расходы «снимать». Радует, что Верховный Суд встал на сторону налогоплательщика в этом вопросе (см. свежие постановления ВС от 27.02.18 г. по делу № 802/1853/16-а и от 17.04.18 г. № 816/246/175). По его мнению, если факт передачи шин в эксплуатацию подтвержден документально, то в расходы сразу списывается полная стоимость таких комплектующих.
5 Соответственно http://reyestr.court.gov.ua/Review/72486810 и http://reyestr.court.gov.ua/Review/73468329.
Ведь замена комплектующих — это работа, связанная с поддержанием транспортного средства в рабочем состоянии.
В общем, акцент в данном случае сделан на том, что достаточным основанием для формирования налоговых показателей плательщика является тот факт, что расходы: (1) фактически осуществлены, (2) подтверждены соответствующими первичными документами (актами списания запасных частей и т. д.), (3) отражают реальность хозяйственных операций (установку запчастей на транспортное средство).
Учитывая положительную судебную практику, в дальнейшем надеемся на лояльный подход контролеров к этому вопросу. А пока официальная позиция фискалов не озвучена, желательно получить индивидуальную налоговую консультацию на свое имя (п. 53.1 НКУ).
Налоговый учет
Налог на прибыль. Для малодоходников, которые налоговые разницы из разд. III НКУ не применяют, все элементарно: они полностью ориентируются на данные бухучета.
Для «прибыльщиков», которые обязаны или приняли добровольное решение корректировать бухгалтерский финрезультат, НКУ никаких специальных корректировок по таким операциям не предусматривает. Однако если стоимость шин входит в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля, то в общем порядке применяем «амортизационные» разницы исходя из первоначальной стоимости такого ОС (пп. 138.1 и 138.2 НКУ).
А вот стоимость шин в составе стоимости автомобиля нехозяйственного назначения не подлежит амортизации в налоговом учете (п.п. 138.3.2 НКУ). Поэтому на сумму амортизации непроизводственного авто уменьшить финрезультат до налогообложения не выйдет. Правда, это никак не касается расходов по замене шин, ведь такие услуги, в том числе стоимость «сменной» шины, не включаются в первоначальную стоимость автомобиля, а значит, не подлежат амортизации. Причем даже если заменяем шины на непроизводственном автомобиле, расходы все равно сохраняются. Ведь замена шин не является ремонтом, а следовательно, не попадает под запрет, установленный п.п. 138.3.2 НКУ (ср. ).
Также никаких корректировок финрезультата не предусмотрено в случае списания шин, в том числе не выработавших свой ресурс. Однако помните об общих правилах корректировки финрезультата в случае приобретения у «неприбыльщиков» или «особых» нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ) и в отношении контролируемых операций (п.п. 140.5.2 НКУ).
НДС. Тут все стандартно. При покупке шин отражаем налоговый кредит (при наличии зарегистрированной налоговой накладной). Если в дальнейшем автошины будут установлены на автомобиль, который используется в нехозяйственной (необъектной, льготной) деятельности, то придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).
А вот если автомобиль, на котором «ходила» шина, использовался (1) в облагаемых операциях (2) в рамках хозяйственной деятельности предприятия, то при ее списании раньше срока, установленного Нормами № 4886, по причине фатального повреждения шины, исключающего ремонт (восстановление), считаем, никаких оснований для начисления налоговых обязательств быть не должно. Правда, налоговики так не думают (см. письмо ГФСУ от 16.03.16 г. № 5737/6/99-99-19-03-02-15). Зато они соглашаются с тем, что при продаже ТМЦ в качестве вторичного сырья налоговые обязательства (НО) по НДС определяются исходя из договорной цены продажи, которая соответствует балансовой стоимости (т. е. чистой стоимости реализации) таких ТМЦ.
6 Утверждены приказом Минтранса от 20.05.06 г. № 488.
Следовательно, при продаже изношенных шин базой начисления НДС является стоимость их реализации.
При этом она не должна быть ниже балансовой стоимости (абзац второй п. 188.1 НКУ), т. е. не ниже их чистой стоимости реализации. Иными словами, если изношенные шины планируем продать за 1 грн. (без НДС), то цена реализации и «минбаза» для целей НДС равны 1 грн.
Объясняется это тем, что первоначально приобретались шины, которые по факту были использованы по их назначению, а при продаже уже имеем дело с другим объектом запасов (вторсырьем), который будет использован по иному назначению. Подчеркнем: речь идет об изношенной шине, которую нельзя использовать по ее первоначальному назначению, иначе от доначисления НО до цены приобретения не уйти.
Пример. Предприятие приобрело комплект новых шин на автомобиль стоимостью 6600 грн. (в том числе НДС — 1100 грн.). Для замены старых изношенных шин привлекли станцию техобслуживания. Услуги шиномонтажа составили 300 грн. (без НДС). Автомобиль использует администрация предприятия. Демонтированные шины ранее предприятие приобрело отдельно от автомобиля. Их балансовая стоимость — 3200 грн.
Рассмотрим отражение в бухучете приобретенных шин, если предприятие применяет: безопасный подход (вариант 1) или выгодный подход (вариант 2). Условно примем, что:
• в первом варианте демонтированные шины решено списать, поскольку они выработали установленный ресурс и больше не пригодны для использования. Услуги по утилизации составили 200 грн. (без НДС);
• во втором варианте демонтированные шины планируется продать за компенсацию. Чистая стоимость реализации изношенных шин условно равна 30 грн. В бухучете указанные операции отражают так, как показано в таблице.
Бухучет автошин
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Приобретены новые шины | ||||
| 1 | Перечислена предоплата за новые шины (4 штуки) | 371 | 311 | 6600 |
| 2 | Отражен «входной» НДС (до получения зарегистрированной НН) | 644/1 | 644 | 1100 |
| 3 | Включен в НК «входной» НДС (получена зарегистрированная НН) | 641/ НДС | 644/1 | 1100 |
| 4 | Оприходованы на склад новые шины (заведены на каждую шину карточки учета) | 207/1 | 631 | 5500 |
| 5 | Списана сумма НК по НДС | 644 | 631 | 1100 |
| 6 | Зачтена задолженность | 631 | 371 | 6600 |
| 1. Безопасный вариант учета | ||||
| 1.1. Произведена замена шин | ||||
| 1 | Отражена передача новых шин со склада в эксплуатацию | 207/2 | 207/1 | 5500 |
| 2 | Начислены и оплачены услуги шиномонтажа | 92 | 631 | 300 |
| 631 | 311 | 300 | ||
| 3 | Переданы на склад демонтированные шины | 207/1 | 207/2 | 3200 |
| 1.2. Демонтированные шины изъяты из эксплуатации и переданы на утилизацию | ||||
| 4 | Списаны с баланса шины и в качестве отходов переданы на утилизацию специализированной организации | 92 | 207/1 | 3200 |
| 5 | Получены и оплачены услуги по утилизации отработавших шин | 949(1) | 631 | 200 |
| 631 | 311 | 200 | ||
| 2. Выгодный вариант учета | ||||
| 2.1. Произведена замена шин | ||||
| 1 | Отражена передача новых шин со склада в эксплуатацию(2) | 92 | 207/1 | 5500 |
| 2 | Начислены и оплачены услуги шиномонтажа | 92 | 631 | 300 |
| 631 | 311 | 300 | ||
| 3 | Возвращены на склад демонтированные шины(2) | — | — | — |
| 2.2. Принято решение продать изношенные шины(3) | ||||
| 4 | Оприходованы на баланс изношенные шины для дальнейшей их реализации(4) | 209 | 719 | 30 |
| 5 | Отгружены изношенные шины покупателю | 377 | 712 | 36 |
| 6 | Отражены НО по НДС | 712 | 641/НДС | 6 |
| 7 | Списаны с баланса шины в связи с выбытием за компенсацию | 943 | 209 | 30 |
| 8 | Получена компенсация от покупателя за реализованные шины | 311 | 377 | 36 |
| (1) Услуги по утилизации включаем в прочие операционные расходы периода согласно абзацу третьему п. 2.13 Методрекомендаций № 2. (2) Дальше шины учитывают только в количественном выражении, осуществляют контроль за их перемещением и продолжают вести карточку учета. (3) Если бы шины планировалось сдать на утилизацию, то в бухучете отражались бы только расходы на утилизацию, а списание шин «прошло» лишь в оперативном учете. (4) Так как шины планируется продать как вторсырье, то приходуем их на баланс по чистой стоимости реализации согласно п. 2.12 Методрекомендаций № 2 и на сумму этой стоимости в бухучете признаем прочий операционный доход (см. пояснения к счету 22 в Инструкции № 291). | ||||
Выводы
- Шины, приобретенные вместе с автомобилем, учитывают в составе его первоначальной стоимости на субсчете 105 «Транспортные средства».
- Замена шин — это операции по ТО автомобиля, а значит, такие расходы связаны с поддержанием транспортного средства в рабочем состоянии. Они включаются в текущие расходы периода.
- Есть два варианта учета автомобильных шин. От выбранного варианта зависит момент признания стоимости шин в составе расходов: либо (1) при их передаче в эксплуатацию, либо (2) при их изъятии из эксплуатации.
- «Прибыльщики», применяющие налоговые разницы, не корректируют финрезультат на сумму расходов на ТО непроизводственного автомобиля.
