Во главу угла здесь поставлен интерес покупателя: может он увеличить налоговый кредит (НК) по НН с ошибкой или нет.
Напомним, что налоговики до сих пор игнорируют так называемое «железное» правило, по которому зарегистрированная НН должна давать НК без всяких ограничений (см. письмо ГФСУ от 02.10.18 г. № 4269/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Получается, пока существенная ошибка не будет исправлена, НК покупатель поставить не сможет.
А по характеру исправления ошибки в НН можно разделить на несколько видов:
1) ошибки в заглавной части;
2) несуммовые ошибки;
3) суммовые ошибки;
4) ошибки в дате НН/ИНН контрагента.
По всем ситуациям исправляющий расчет корректировки (РК) выписывается на дату выявления ошибки. Впрочем, если предельные сроки регистрации РК за прошлый месяц не прошли, то его можно составить и задним числом, вряд ли это заметят налоговики, а покупателю этот маневр сохранит НК уже в этом месяце.
Ошибка в заглавной части
В п. 22 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307), для таких ошибок предусмотрен свой порядок исправления. Сразу успокоим: ничего нового приказ Минфина от 17.09.18 г. № 763 не привнес, такие же правила согласно разъяснениям налоговиков действовали и ранее.
Речь идет о тех ошибках, которые не мешают идентифицировать поставку. К сожалению, ни Порядок № 1307, ни НКУ не устанавливают перечень таких реквизитов НН. Вообще, ошибки, не мешающие идентифицировать поставку, и исправлять-то не обязательно. Они не могут быть единственным основанием для непризнания НК покупателя, хотя некоторые реквизиты являются обязательными (например, наименование; см. письмо ГФСУ от 05.06.18 г. № 2451/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Возможно, поэтому в п. 4.2 письма ГФСУ от 27.11.18 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17 (далее — письмо № 36942) вовсе не обращают внимания на эту идентификацию. Сказано только, что этот способ исправления не касается ошибок в дате НН, номере НН и индивидуальном налоговом номере (ИНН).
Мы относим к этой категории ошибки, допущенные в наименовании контрагентов, номере филиала, ошибки в верхней левой табличке (в частности, в отметке о сводности).
Такого рода ошибки исправляются очень просто: достаточно составить пустой РК с незаполненными разделами А и Б, но с правильно заполненными заглавными реквизитами, в том числе ошибочным реквизитом.
Хотелось бы надеяться, что теперь (с появлением письма № 36942) налоговики перестанут требовать исправлять ошибку в отметке о сводности НН путем составления «уменьшающего» РК и новой НН с правильной отметкой (что может привести к штрафу за несвоевременную регистрацию НН: см. письмо ГФСУ от 01.06.18 г. № 2418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Однако они продолжают настаивать на том, что ошибка в левой верхней табличке исправляется через «уменьшающий» РК и новую НН (категория 101.15 ЗІР ГФСУ).
Несуммовые ошибки
К ним относятся ошибки в номенклатуре, коде УКТВЭД/ГКПУ, единице измерения и прочие ошибки в разделе Б, не влияющие на объем поставки и сумму НДС. Строго говоря, многие из них можно и не исправлять. Например, отметка об импортном характере товара, единица измерения и ее код вообще не названы в п. 201.1 НКУ как обязательные реквизиты, ошибки в них не могут мешать идентифицировать поставку.
Иногда налоговики лояльно относятся к ошибкам в количестве товара и стоимости (например, при округлении; см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской области от 11.07.17 г. № 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16). А вот к номенклатуре и кодам УКТВЭД/ГКПУ отношение куда строже, ошибки в них не дадут поставить НК покупателю (отдельные судебные решения относительно кода УКТВЭД во внимание не принимаем).
Исправляются такие ошибки не сложно: одним РК путем внесения в него сначала неправильной записи из НН со знаком «минус», а потом правильной. Причина корректировки — 104 «Зміна номенклатури» (категория 101.16 ЗІР ГФСУ). А если исправляется сводная НН (компенсирующая, распределительная или минбазная), то один из вариантов — 201, 202, 203 (категория 101.15 ЗІР ГФСУ). При этом используются общие правила нумерации строк, групп корректировки и т. д. (см. статью «Ключевые данные расчета корректировки» этого номера). Такой РК будет нулевым, поэтому логично, что его регистрирует поставщик.
Представим, что ошибка заключалась в неправильном указании кода УКТВЭД (вместо кода 8504 был указан 8540), всего в НН 2 строки. Пример заполнения такого РК приведен на рис. 1.
Рис. 1. Исправление ошибки в коде УКТВЭД
Суммовые ошибки
Это ошибки в количестве, цене товара, ставке НДС и прочие ошибки в разделе Б (и, как следствие, в разделе А), влияющие на объем поставки и/или сумму НДС.
К сожалению, в Порядке № 1307 ничего не сказано об исправлении такой ошибки (в п. 23 речь только об изменении суммы компенсации и прочих корректировках), что могло навести на фискальную мысль: исправить ее можно только путем составления минусового РК и новой НН (в единичных разъяснениях налоговики так и предлагали).
Однако в консультации в категории 101.15 ЗІР ГФСУ налоговики прямо сказали: исправление объема поставки или уменьшение НО осуществляется в одном РК двумя записями: неправильная запись со знаком «минус», а затем правильная запись. Правда, эта консультация касалась заполнения сводной НН согласно п. 198.5 НКУ, но принцип исправления должен быть общим. При этом остальные реквизиты РК (нумерация строк, групп корректировки и т. д.) заполняются в общем порядке. Что касается причины корректировки, то в зависимости от ситуации это будет 101, 102, 201, 202, 203.
Учтите! Суммовая ошибка при несвоевременном* исправлении приводит к искажению реглимита (если декларация заполнена правильно). Если НН выписана на меньшую сумму, чем реальные налоговые обязательства (НО), то ∑Перевищ выскочит в месяце выписки НН; если НН выписана на большую сумму, чем реальные НО, то в месяце составления исправляющего РК.
* Под своевременностью понимаем составление РК в том же месяце, что и НН.
Представим, что в НН ошибочно указали цену товара — вместо 100 грн. за 1 кг краски ПФ115 было указано 150 грн. Всего в НН две строки, ошибочная — вторая. Пример заполнения РК на исправление суммовой ошибки приведен на рис. 2.
Рис. 2. Исправление ошибки в цене товара
Кстати, суммовые ошибки можно использовать в свою пользу. Если НН составлена в первой половине месяца и до конца этого месяца ее не зарегистрировали, то можно составить эту НН на незначительную сумму, заплатив минимальный штраф за несвоевременную регистрацию, а затем исправить ее через выписку РК. Главное, чтобы этот РК был датирован тем же месяцем (если составим второй половиной месяца, то на его регистрацию есть еще 15 дней следующего месяца).
Ошибки в дате, номере, ИНН, налоговом номере
В Порядке № 1307 сказано, что ошибки в дате и номере не исправляются. На самом деле они исправляются, но в два действия:
1) составляем «уменьшающий» РК, который обнулит ошибочную НН;
2) составляем новую НН с правильной датой и новым номером, отличным от того, который был в ошибочной НН.
То же самое можно сказать и об ошибке в ИНН, хотя о ней сказано только в письме № 36942 (ср. ). Разумеется, такой порядок исправления может грозить штрафом за несвоевременную регистрацию НН, а также проблемами с реглимитом.
Что касается ошибок в номере НН, то такая ошибка не приводит к потере НК. Ее можно вообще не исправлять, даже если она касается кода «2» при поставках сельхозпродукции. Впрочем, если вы хотите ее исправить, то механизм будет такой же.
Итак, по сути в этих случаях речь идет не столько об исправлении ошибки в НН, сколько об аннулировании ошибочной НН.
Отдельно стоит сказать об ошибке в налоговом номере (новый реквизит, появившийся с 01.12.18 г.). Пока практика его заполнения не столь широка. Причем как теперь (после вступления в силу Закона Украины от 23.11.18 г. № 2628-VIII) оказалось, этот реквизит был обязательным всегда… Если система зарегистрирует НН с ошибкой в этом реквизите (и с правильным ИНН), то, судя по всему, эту ошибку придется исправлять так же, как и ошибку в ИНН. По крайней мере, пока налоговики не скажут, что этот реквизит не мешает идентифицировать поставку, лучше ориентироваться на этот фискальный вариант. А вот появится такая консультация или нет, сказать сложно…
