Компенсация таможенных платежей: «без НДС»

Таможенные платежи и оформление

К таможенным платежам относятся (п. 27 ч. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Украины):

а) таможенная пошлина;

б) акцизный налог с ввезенных на таможенную территорию Украины подакцизных товаров (продукции);

в) НДС с ввезенных на таможенную территорию Украины товаров (продукции).

Кроме того:

• при перемещении транспортных средств и грузов через государственную границу Украины в пунктах пропуска (контроля) может взиматься единый сбор (согласно Закону Украины от 04.11.99 г. № 1212-ХIV), а

• за таможенное оформление в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов может взиматься плата (ч. 8 ст. 247 ТКУ) в размерах, установленных постановлением КМУ от 18.01.03 г. № 93, и в порядке, определенном приказом Минфина от 23.10.17 г. № 862 (расценки в евро пересчитываются по курсу НБУ).

Последние два платежа, уплачиваемые в госбюджет, относятся к неналоговым поступлениям с кодами соответственно «22110000» и «22200000» (согласно Классификации доходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 14.01.11 г. № 11).

Также напомним, что по таможенным правилам обязанность по декларированию товаров и транспортных средств коммерческого назначения, перемещаемых через государственную границу Украины, и по уплате таможенных платежей возлагается на декларанта, т. е. на предприятие-импортера/экспортера (п.п. 8 ч. 1 ст. 4, ст. 266 ТКУ). При этом декларирование декларант может либо осуществлять самостоятельно, либо уполномочивать на его проведение от своего имени сторонних лиц (ч. 5 ст. 265, п. 64 ч. 1 ст. 4, ч. 5 ст. 266 ТКУ). И в случае, если декларант уполномочил (наделил правом) совершать действия, связанные с проведением таможенных формальностей, стороннее лицо, то перечислять таможенные платежи от имени и по поручению декларанта может уполномоченное лицо.

Как правило, таким уполномоченным лицом чаще всего оказывается таможенный брокер или посредник (поверенный, комиссионер).

Если действует брокер

Весь груз таможенных формальностей не обязательно нести самостоятельно. Легко преодолеть таможенные сложности получится, если привлечь таможенного брокера, заключив с ним договор.

В таком случае важно уяснить, что брокер (уполномоченное лицо) — это представитель декларанта, который представляет интересы декларанта на таможне. А потому и плату за таможенное оформление брокер (если он на то уполномочен) внесет «за» предприятие от имени предприятия, т. е. указывая в платежке именно код ЕГРПОУ предприятия (а не свой код). Поэтому таможенная декларация (ТД): в гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» будет содержать сведения о предприятии (декларанте), а в гр. 14 «Декларант/Представник» — сведения о брокере (уполномоченном лице) (разд. II Порядка заполнения ТД на бланке единого административного документа, утвержденного приказом Минфина от 30.05.12 г. № 651 (далее — Порядок № 651)).

По сути, деятельность таможенного брокера состоит в таможенном посредничестве — совершении действий от имени и по поручению декларанта — предприятия-заказчика (а не от собственного имени). При этом с брокером заключают договор о предоставлении таможенно-брокерских услуг (ст. 417 ТКУ) о том, что заказчик (декларант) поручает, а исполнитель (брокер) обязуется за вознаграждение и от имени заказчика осуществлять таможенное оформление. И хоть такой договор в ТКУ никак не поименован, фактически в его основе лежит договор посредничества: договор поручения (ст. 1000 ГКУ) или агентский договор (ст. 297 ХКУ). Особенность таких договоров — их выполнение от имени и за счет заказчика (лица, которого исполнитель представляет). Поэтому в конечном счете все расходы, связанные с выполнением такого договора, исполнителю (брокеру) должен возместить (компенсировать) заказчик (включая и расходы на уплату таможенных платежей, если договором предусмотрена возможность их уплаты брокером от имени заказчика).

Правда, вся неприятность в том, что налоговики пытаются любые компенсационные платежи подвести под обложение НДС. Причем даже если расходы возмещаются отдельным платежом (т. е. отдельно от вознаграждения), считая их, мол, все равно частью вознаграждения (составляющей платы за услуги). И даже если расходы — необъектные, как, например, при компенсации страховок (письмо ГФСУ от 23.08.18 г. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; письма ГУ ГФС в г. Киеве от 19.08.17 г. № 1683/ІПК/26-15-12-01-18 и от 10.08.17 г. № 1578/ІПК/26-15-12-01-18). Хотя страховки — не объект по п.п. 196.1.3 НКУ и потому должны возмещаться также необъектными — «без НДС» (т. е. в той сумме, в которой были понесены расходы).

И, в частности, они высказываются, например, за обложение НДС суммы компенсации (возмещения) брокеру расходов по уплате единого сбора (с транспортных средств). При этом контролеров ни капли не смущает, что брокер наделен всего лишь полномочиями на уплату сбора владельцем транспортного средства, ввиду чего владелец возмещает брокеру сумму понесенных затрат. Налоговики такую компенсацию считают составляющей частью «услуг по декларированию», и, стало быть, она должна облагаться НДС (письмо ГФСУ от 12.11.18 г. № 4786/6/99-99-15-03-02-15/IПК).

Подобные проблемы возникают из-за того, что в НКУ порядок обложения возмещаемых («перевыставляемых») расходов не урегулирован. Тогда как возмещение расходов — весьма распространенная операция, присущая, в частности, посредничеству. Поскольку кроме выплаты вознаграждения (ст. 1002 ГКУ) заказчик также должен возместить исполнителю расходы, понесенные для того, чтобы выполнить договор (ст. 1007 ГКУ). Поэтому в действительности платежи по договору нужно разделять на два вида платежей (как их разделяет ГКУ):

• плату за оказанные услуги (выплату вознаграждения) и

• возмещение (компенсацию) расходов посредника, понесенных для выполнения договора.

Само собой, последние — «возмещаемые» («перевыставляемые») суммы в плату за оказанные услуги не включаются (!) и проходят сквозь посредника «транзитом» (т. е. в качестве «перевалочных» транзитных сумм). При этом речь идет о компенсации расходов, т. е. тех сумм, которые потратил исполнитель (посредник), выполняя договор. Поэтому заказчик их возмещает в том размере, в котором были понесены расходы, — ни копейкой больше. Тем более, что именно такой размер затрат пройдет по документам у посредника и будет расшифровываться в акте и Отчете. А значит, это и есть тот размер расходов, который заказчик должен возместить.

Неудивительно, что защититься от фискальных претензий контролеров плательщики пытаются еще в момент, когда заключают договор. В него обычно помещают оговорку следующего содержания (насчет разграничения двух видов платежей): «Денежные средства, которые уплачиваются Заказчиком в пользу Исполнителя (брокера) за оказанные услуги, представляют собой вознаграждение Исполнителя, за исключением (!) суммы компенсации (возмещения) расходов, связанных с выполнением Исполнителем поручения и уплатой таможенных платежей. Суммы денежных средств, которые являются компенсацией (возмещением) расходов, связанных с выполнением договора, а также суммы таможенных платежей, уплаченные Исполнителем на счета таможенного органа за счет Заказчика, указываются в Акте оказанных услуг отдельно».

Однако контролеры подобного «разграничения» не замечают. И смешивая понятия, искажают ситуацию, пытаясь «приобщить» возмещенческие суммы к вознаграждению (плате за услуги), чтобы обложить их НДС. Еще бы! Ведь об объекте НДС можно говорить только в том случае, когда появляется поставка (ст. 185 НКУ). А признаков поставки операция по возмещению расходов (в том числе на уплату таможенных платежей) не содержит.

Как и сама по себе уплата (возмещение) налогов/сборов — также не поставка и не объект для НДС. Поэтому в действительности накручивать на возмещение таможенных платежей «сверху» НДС (и в «лоб» налогом облагать налоги) как-то «некрасиво», да и противоречит сути НДС. Вот от того налоговики и приплетают «возмещение расходов» к «плате за услуги» (которая, в свою очередь, уже, вне всякого сомнения, является (!) объектом НДС). Однако если следовать логике налоговиков и все платежи «тулить» в вознаграждение (т. е. считать платой за услуги), выходит, у посредника и вовсе не окажется «транзитных сумм»? А ведь об их существовании красноречиво говорят не только нормы ГКУ, но и бухнормативы — хотя бы п. 6 П(С)БУ 15, п. 9 П(С)БУ 16, п. 292.4 НКУ (указывая на невключение посредником в доходы и расходы транзитных сумм).

Так что несостоятельность позиции фискалов — налицо.

Хотя, бывало, контролеры по возмещению налогов выдавали здравые советы и разъясняли, что не облагают НДС:

• компенсацию судебного сбора (который по решению суда компенсирует плательщику проигравшая сторона) (категория 101.04 ЗІР ГФСУ);

• компенсацию эконалога (за сбросы в акваторию загрязняющих веществ) одним плательщиком другому (письмо ГФСУ от 27.11.15 г. № 25294/6/99-99-19-03-02-15);

• компенсацию ввозного «импортного» НДС посреднику (комиссионеру), если тот уплатил его от имени заказчика (комитента) при ввозе (письмо ГФСУ от 08.10.18 г. № 4329/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

При этом налоговики, наоборот, объективно обращали внимание на то, что компенсации налогов/сборов не подпадают под определение поставки товаров и услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Словом, имеют «непоставочный» характер, а потому не должны облагаться НДС. Именно эти выводы, по нашему мнению, и являются истиной в рассматриваемой ситуации. И для наглядности — пример.

Тогда в учете операции по возмещению брокеру расходов на уплату таможенных платежей отразятся так:

Возмещение брокеру расходов на уплату таможенных платежей

Если растаможивает посредник (поверенный/комиссионер)

Все сказанное выше справедливо и для обычного посредничества, когда заключен посреднический договор поручения/комиссии и растаможкой занимается посредник (поверенный/комиссионер). Напомним, что даже при таможенном оформлении с участием посредника ответственным за финансовую сторону все равно остается поручитель/комитент. При этом в ТД (разд. II Порядка № 651):

• в гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»: в договоре поручения, заключенном между резидентами, указываются сведения о доверителе (т. е. о предприятии-декларанте, которого представляет поверенный (агент)); в договоре комиссии, заключенном между резидентами, указываются сведения о комиссионере, заключившем ВЭД-контракт, и здесь же дополнительно делается запись «Див. доп.», а в дополнении к ТД (приложении формы МД-6) приводятся сведения о комитенте (т. е. о предприятии-декларанте); а

• в гр. 14 «Декларант/Представник» приводятся сведения о лице, уполномоченном осуществлять таможенное декларирование (т. е. о поверенном, комиссионере).

Причем даже если при импорте сумму ввозного НДС фактически на таможне уплатил посредник (поверенный/комиссионер), то право на налоговый кредит (НК) будет возникать исключительно у предприятия (доверителя/комитента), а не у посредника.

На это обращалось внимание в категориях 101.10, 101.13 ЗІР ГФСУ и письмах ГФСУ от 12.02.18 г. № 570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.06.18 г.№ 2821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). И именно предприятию-доверителю/комитенту (а не посреднику) на основании импортной ТД такая сумма зайдет в лимит для регистрации НН. А вот в учете посредника ввозной НДС никак не отразится. При этом посредник начислит НДС только исходя из своего вознаграждения. Ну а при экспорте с участием посредника право на нулевую ставку и бюджетное возмещение имеет исключительно доверитель/комитент (п. 200.16 НКУ; категория 101.09 ЗІР ГФСУ).

В посредническом случае обязанность возместить посреднику расходы закреплена в ст. 1007 ГКУ (при договоре поручения) и в ст. 1024 ГКУ (при договоре комиссии). При этом сумму понесенных расходов, подлежащих возмещению (отдельно от вознаграждения), посредник отразит в Отчете (акте). Такая сумма и представляет собой ту сумму затрат посредника, которую доверитель/комитент обязан возместить! Причем такое возмещение не является платой за услуги, поэтому не может как услуги облагаться НДС. А потому вдвойне приятен вывод контролеров — не начислять НДС на компенсацию комиссионеру «ввозного» НДС (письмо ГФСУ от 08.10.18 г. № 4329/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

И даже если при посредничестве уплату таможенных платежей расценить отдельной операцией и говорить о поручении (мол, что посреднику давалось поручение уплатить налоги на таможне «за» заказчика), то все равно уплата (возмещение) налогов/сборов, проходящих «транзитом» сквозь посредника, не является поставкой и не является объектом НДС.