* Письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15.
РК к «плохой» НН
Составлять РК к НН на несуществующую поставку можно. Налоговики уже согласны. Напомним, недавно в ЗІР появилась консультация, которая встревожила многих плательщиков НДС. В ней налоговики отмечали: если НН составлена по ошибке (два раза на одну и ту же поставку или не на ту дату), то составить РК к ней (для того, чтобы ее «обнулить») нельзя. Ее нужно просто игнорировать. А затем по запросу налоговиков обосновать, почему возникли расхождения между данными ЕРНН и декларацией. Анализируя эту консультацию, мы обращали ваше внимание на нелогичность такого вывода налоговиков**. Ведь если ошибочную НН оставить как есть, она уменьшит лимит регистрации. Поэтому ее обязательно нужно «аннулировать», составив РК.
** Статья «НН и РК: новые веяния фискалов» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 20.
К счастью, в письме налоговики поддержали этот подход и сделали следующий вывод: к НН, составленной по ошибке, может составляться РК.
В случае ошибочного составления налоговой накладной на операцию по поставке товаров/услуг (составления двух налоговых накладных на одну операцию по поставке товаров/услуг) плательщик налога имеет право составить расчет корректировки к ошибочной (второй) налоговой накладной (письмо № 11999).
К слову, «плохую» консультацию в ЗІР уже заменили «свежей», дублирующей выводы письма.
Дата отгрузки товара vs дата получения
Дата отгрузки товара и дата получения его покупателем не совпадают, когда формировать НК? Напомним, согласно п. 198.2 НКУ налоговый кредит у покупателя возникает по первому событию:
— либо по дате списания средств с текущего счета;
— либо по дате получения товаров/услуг. И вот, в этой ситуации (когда первым событием является получение товаров) налоговики анализируют следующий вопрос: если товары доставляются перевозчиком, то когда они считаются полученными покупателем — в периоде, когда они переданы продавцом перевозчику или когда они доставлены непосредственно покупателю?
Ранее в ситуации, когда отгрузка товара приходилась на один период, а покупатель его получал в другом, налоговики разрешали покупателю показывать НК в периоде составления НН продавцом (при условии, что НН была своевременно зарегистрирована)***. Сейчас же они подкорректировали свою позицию (в том числе и в ЗІР) (см. врезку слева).
*** Такая консультация раньше была в подразделе 101.15 ЗІР и действовала до 19.06.2015 г.
Реализовать право на формирование налогового кредита покупатель — плательщик НДС может только после составления НН поставщиком — плательщиком НДС, в частности в момент отгрузки товаров и регистрации этой налоговой накладной в ЕРНН, но не ранее получения права собственности на такой товар (письмо № 11999)
Что этим хотят сказать налоговики?
1. Что нельзя поставить НК в периоде, предшествующем дате регистрации НН в ЕРНН? Считаем, что нет. Ведь в НКУ есть прямая норма на этот счет ( п. 198.6 НКУ). НК жестко привязан к периоду регистрации НН в ЕРНН лишь в случае регистрации НН с нарушением установленного срока.
2. Что нельзя поставить НК до момента перехода к покупателю права собственности на товар? Да, именно это, похоже, и хотят сказать.
И эта позиция примечательна по следующей причине. В комментируемом письме налоговики говорят лишь о покупателе. Но будет гораздо интереснее, если мы проанализируем позицию налоговиков в отношении продавца.
Так вот, для НО налоговики не привязываются к дате перехода права собственности на товар. Как раз наоборот, всячески от нее «отмахиваются». Налоговики твердят (письмо ГНАУ от 07.03.2008 г. № 4501/7/16-1517-18, письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115), что дата отгрузки определяется по дате, на которую приходится начало передачи товара от поставщика либо непосредственно покупателю, либо организации, которая будет осуществлять доставку покупателю этого товара.
При этом налоговиками подчеркивается, что определение даты возникновения налоговых обязательств при осуществлении операций по продаже товаров не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар, а употребленный в п. 187.1 НКУ термин «отгрузка товаров» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.
Вот такой «асимметричный» подход. Для продавца не важен момент перехода права собственности, а для покупателя важен.
Пример. Продавец передал товар перевозчику 30.06.2015 г. Товар доставлен покупателю 02.07.2015 г.
Условиями договора предусмотрено, что товар переходит в собственность покупателя с момента передачи ему товара. Обязанность доставить товар возлагается:
Вариант «А» — на продавца. В этом случае товар считается полученным покупателем 02.07.2015 г. То есть право на налоговый кредит у него возникнет в июле (если НН будет несвоевременно зарегистрирована в ЕРНН — в месяце регистрации НН). НО (налоговые обязательства) у продавца в этом случае возникают в июне — 30.06.2015 г.
Вариант «Б» — на покупателя. Товар считается полученным покупателем 30.06.2015 г. На эту же дату (т. е. в июне) он отражает и налоговый кредит (при условии своевременной регистрации НН в ЕРНН). В этом случае дата возникновения НО у продавца и дата возникновения НК у покупателя будут совпадать.
А как быть, если в договоре отдельных оговорок о переходе права собственности на товар нет?
Согласно ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи ему имущества, если иное не установлено договором или законом.
В свою очередь, передачей имущества считается вручение его:
— приобретателю;
— перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, если оно продано ему без обязательства доставки (ч. 2 ст. 334 ГКУ).
Из этого и исходим.
НН на превышение договорной цены над себестоимостью
В письме налоговики опять подняли злободневный вопрос: как составить НН на превышение договорной цены над себестоимостью, если себестоимость еще не известна. В целом, они продублировали выводы письма № 12082****:
**** Письмо ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17. Ему мы уделили внимание в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 16.
— если первым событием является предоплата — на дату ее получения составляется НН исходя из договорной цены. А затем, если окажется, что себестоимость товара выше договорной цены, составляется НН на превышение. При этом налоговики в свежем письме № 11999 говорят о составлении такой НН на дату определения фактической себестоимости (в письме налоговики говорят об услугах). В то время как в письме № 12082 называлась дата зачисления готовой продукции на баланс;
— если первое событие — отгрузка. Налоговики снова указывают, что НН на превышение в этом случае должна составляться на дату отгрузки продукции/предоставления услуг. То, что на эту дату себестоимость еще может быть не известна, налоговики не учитывают. По нашему мнению, в этом случае НН на превышение можно составить, когда себестоимость будет известна (но составить ее лучше той же датой, что и НН на договорную стоимость). Поскольку штрафов за несвоевременную регистрацию такой НН нет, проблем с оформлением ее задним числом возникнуть не должно.
Желательно, чтобы доначисление НО прошло в том же отчетном месяце, в котором произошло начисление НО исходя из договорной цены.
«Уменьшающий» РК: какую дату ставить продавцу в гр. 7 приложения Д1?
Ранее в ЗІР налоговики отмечали, что продавцу в этом случае нужно указывать дату получения покупателем РК для регистрации в ЕРНН.
В письме № 11999 уже видим другой подход — продавец фиксирует в этой графе дату регистрации покупателем РК в ЕРНН (эту дату налоговики отождествляют с датой получения РК продавцом). Это, в принципе, и логично (ведь для поставщика важна именно эта дата*****).
***** Прочтите детали в статье «Солянка вопросов по регистрации НН и РК в ЕРНН» из журнала «Бухгалтер 911», 2015, № 25.
При этом складывается такое впечатление: налоговики упустили, что в гр. 7 таблицы 1 указывается дата получения РК покупателем, а не продавцом. Но, похоже, это не просто так. Аналогичный подход находим в свежем разъяснении из категории 101.07 ЗIР: если предусматривается уменьшение суммы компенсации в пользу их поставщика, то в графе 7 таблиц 1, 2, 3 приложения 1 к декларации указывается дата получения РК продавцом (в трактовке налоговиков это дата регистрации такого РК покупателем в ЕРНН)!
Обратите внимание, что речь идет не только о таблице 1, но и о таблицах 2 и 3
Налоговый кредит по подотчетным суммам
Еще один актуальный вопрос: когда отражать НК по чекам, железнодорожным билетам, гостиничным счетам и прочим документам, которые прилагаются к авансовому отчету:
— на дату утверждения авансового отчета
либо
— на дату, которая указана в документе, подтверждающем право на налоговый кредит?
В комментируемом письме № 11999 налоговики отметили: НК отражается на дату утверждения авансового отчета. Вывод справедлив. Ведь право на НК дают только те покупки товаров/услуг, которые подтверждены НН или их заменителями, в частности кассовыми чеками. Это условие будет соблюдено лишь при утверждении авансового отчета. Потому право на НК плательщик получит лишь в момент утверждения отчета. Подобная консультация уже давно «висит» в ЗІР. А вот в своем письме от 21.03.2013 г. № 116/4/15-33-13 налоговики утверждали обратное: датой НК является дата, указанная в кассовом чеке, независимо от даты, когда утверждается авансовый отчет. Теперь все стало на свои места: НК по подотчетным суммам плательщик получает на дату утверждения отчета.
Соответствие подписей в НН и ЭЦП
В этом вопросе ничего нового: фискалы продолжают настаивать на том, что подпись лица, которое указано в НН как составитель, и ЭЦП, налагаемая на НН, должны принадлежать одному и тому же лицу. А вот на вопрос: признают ли НН недействительной, если подписи не будут соответствовать, налоговики, к сожалению, ответа не дали.
Суды признают действительными НН с подобными нарушениями (определение ВАСУ от 26.05.2014 г. № К/800/34980/13)
«Розничный» акциз в НН
Налоговики еще раз подтвердили свою позицию: «розничный» акциз в НН не указывается. Об этом мы писали в статье «Учет «розничного» акциза» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 12.
