Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности: учетные аспекты и не только…

В избранном В избранное
Печать
Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Бухгалтер 911 Апрель, 2016/№ 15
В этой статье ответы на актуальные вопросы, связанные с просроченной кредиторской задолженностью1 (далее — КЗ), смогут найти все — предприятия-налогоплательщики и на общей системе (далее — ОС), и на едином налоге (ЮРЕНы), физлица-­предприниматели на общей системе (ФЛП-ОС) и на едином налоге (ЧПЕНы). Также вникнем в нюансы списания просроченной КЗ во внешнеэкономической деятельности (ВЭД).
кредиторская задолженность, налог на прибыль, ­ФЛП-ОС, ЮРЕН, ЧПЕН

1 Таковой тут и далее будем условно именовать задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Для кого-то долги — как «камень на шею», а кто-то даже умудряется за счет их непогашения получать определенные выгоды. Сейчас поговорим о последней ситуации, но не о систематическом уклонении от уплаты задолженности, а о единичных случаях.

Какие последствия в налоговом учете будет иметь списание КЗ с истекшим сроком исковой давности2 (далее — ИД)? Причем этот вопрос предлагаем рассмотреть в зависимости от статуса плательщика (юр- или физлицо) и системы налогообложения.

2 Правила, связанные с исчислением такого срока, мы рассматривали в статье «Срок исковой давности: как считать и применять?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Юрлицо на ОС

Задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок ИД, с налоговой точки зрения расценивается как безнадежная ( п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ). Как вы понимаете, в рамках статьи нас интересует безнадежная кредиторская задолженность (указанный же подпункт касается и дебиторской задолженности).

В налоговом учете по налогу на прибыль (НПП) не предусмотрено каких-либо корректировок в части списания безнадежной КЗ (см. также разъяснение налоговиков в категории 102.18 ЗІР) — в отличие от дебиторской задолженности. Поэтому как для низко-, так и для высокодоходных плательщиков правила налогового учета полностью отвечают бухгалтерским.

В бухучете же сумма обязательства, которое не подлежит погашению, согласно п. 15 П(С)БУ 15 признается доходом. При этом прослеживается четкая взаимосвязь между абз. 9 п. 7 этого П(С)БУ, в котором приведен ориентировочный перечень прочих операционных доходов (но при этом не упомянут доход от списания КЗ с истекшим сроком ИД), и счетом 71, на котором в соответствии с  Инструкцией № 2913 ведут учет прочих доходов от операционной деятельности. Так вот, как определено Инструкцией, информация о доходах от списания КЗ, возникшей в ходе операционного цикла, по окончании срока ИД обобщается на субсчете 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».

3 Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

При списании КЗ с кредитом этого субсчета корреспондирует дебет счета, на котором учитывалась задолженность, подлежавшая погашению (например, субсчета 631, 681, 685 и т. п.).

Что касается НДС-учета, то здесь вполне закономерно возникает вопрос касательно судьбы ранее отраженного НК по НДС. Вот только оснований для его корректировки в сторону уменьшения, как ни странно, в  ст. 192 НКУ не находим, как и причин для начисления «компенсирующих» НО по НДС согласно п. 198.5 этого Кодекса.

Но проблема в другом: в момент списания КЗ, возникшей вследствие получения товаров/услуг от поставщика, такие товары, по мнению налоговиков, переходят в статус полученных бесплатно. Как результат, они считают, что должник должен откорректировать отраженный ранее НК по НДС (см. категорию 101.07 ЗІР). Заметим, что рассматривали они ситуацию, когда списание КЗ происходит по «доброй воле» кредитора, но, считаем, от этого налоговые последствия не изменятся. Сторнировка НДС будет выглядеть так: Дт 641 — Кт 644 (метод сторно, на сумму НДС) и Дт 949 — Кт 644 (на сумму НДС).

Налоговики сообщили, что такую корректировку в учете следует отразить на дату списания КЗ и оформить бухгалтерской справкой (а не отражать НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ ). Заметьте, что такой подход играет роль для целей СЭА по НДС (подобные действия не уменьшат НДС-регистрационную сумму).

А если речь идет о задолженности, возникшей вследствие получения предоплаты за товары (работы, услуги)? НО по НДС в таком случае должны быть отражены по правилу первого события — т. е. в момент зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке. При этом после того, как по оплате таких товаров/услуг истечет срок ИД, должник, по нашему мнению, должен откорректировать ранее отраженные НДС-обязательства (Дт 643 — Кт 641 (методом сторно на сумму НДС)). Связано это с тем, что поставка товаров/услуг так и не наступила (т. е. объекта для НДС не возникло). В свою очередь, движение средств само по себе не приводит к изменению последствий по НДС. Важно, что такого подхода сегодня придерживаются и налоговики (см. письмо Миндоходов от 23.06.2014 г. № 11237/6/99-99-19-03-02-15).

ФЛП-ОС

Такие лица ощущают на себе справедливость утверждения «скупой платит дважды» (по крайней мере, если речь идет о просроченной КЗ, возникшей вследствие получения товара от поставщика). Не рассчитавшись за товар с поставщиком, ФЛП-ОС обязан будет включить в доход:

1) сумму КЗ, по которой истек срок ИД согласно п.п. 2 п. 6 Порядка № 4814. Подтверждают такие выводы и налоговики (см. категорию 104.04 ЗІР). Хотя, конечно, можно пытаться с этим спорить (мол, это выручкой в неденежном выражении не является);

4 Порядок ведения Книги учета доходов и расходов, которую ведут физические лица — предприниматели, кроме лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, утвержденный приказом Миндоходов от 16.09.2013 г. № 481.

2) сумму выручки от реализации неоплаченного товара (как доход, полученный от осуществления хозяйственной деятельности). При этом проблема в том, что ни в одном, ни в другом случае расходов, связанных с получением дохода, не будет.

Ведь в  п. 177.4 НКУ не найти расходов, которые бы соответствовали рассматриваемому случаю. Да и обязательным условием для их отражения является документальное подтверждение осуществленных расходов (читай — оплаты), а собственно оплаты в этом случае и не произошло.

А вот если КЗ была сформирована вследствие получения предоплаты за товар (работу, услугу), поставка которого так и не произошла, то от двойного налогообложения удастся уйти. Но от возникновения дохода в момент истечения срока ИД — никак.

В Книге УДР доход от списания КЗ с истекшим сроком ИД (как и доход от реализации неоплаченных товаров) отражают в строке 2. При этом, известно, что в общем случае ФЛП-ОС, зарегистрированные как плательщики НДС, согласно п. 177.3 НКУ и п. 7 Порядка № 481 не включают в доход суммы НДС, входящие в цены приобретенных или проданных товаров (работ, услуг). Так что, можно отражать доход без НДС? Ситуация схожа с единщиками, для которых этот подход легализован (см. ниже). Но мы все же рекомендуем предварительно запастись на «безНДСный» случай индивидуальной налоговой консультацией.

ЮРЕНы группы 3

Включение просроченной КЗ в единоналожный доход предусмотрено лишь для тех ЮРЕНов группы 3, которые являются плательщиками НДС (это предусмотрено абз. 3 п. 292.3 НКУ). Причем касается это как «товарной», так и «денежной» задолженности. Кроме того, если речь идет о КЗ, возникшей вследствие перечисления покупателем предоплаты, то и здесь выходит двойное налогообложение (ведь ранее полученные суммы также были отнесены в доход при поступлении средств).

Датой получения дохода при этом согласно п. 292.6 НКУ является дата списания КЗ, по которой истек срок ИД. Если быть точным, то это период, в котором истек срок ИД.

В свое время налоговики указывали, что в доход просроченная КЗ включается без НДС (ссылаясь на п.п. 1 п. 292.11 НКУ). Нет оснований для изменения этой позиции и сейчас.

Неплательщики НДС из числа ЮРЕНов группы 3, получается, оснований для отражения доходов от списания КЗ с истекшим сроком ИД не имеют.

Такой подарок они получили на прошлый Новый год в рамках проведения налоговой реформы (до 01.01.2015 г. все ЮРЕНы были обязаны включать списанную КЗ с истекшим сроком ИД в доходы, а не отражать доход на ее сумму могли лишь ЧПЕНы — неплательщики НДС).

ЧПЕНы

Что касается групп 1 и 2 плательщиков ЕН, то они однозначно не включают в свой единоналожный доход просроченную КЗ. А вот ЧПЕНы группы 3 отталкиваются от того, являются ли они плательщиками НДС. Если нет — то и единоналожного дохода при списании КЗ нет, а если да — тогда полностью справедливы выводы, приведенные для ЮРЕНов (см. выше). То есть доход придется отражать. Опять-таки, подобные выводы касаются как «товарной», так и «денежной» КЗ.

В Книге УДР5 для отражения суммы доходов от списания КЗ предназначена графа 6 раздела І. Из ее названия понятно, что сумму такого дохода необходимо отражать без НДС.

5 Книга учета доходов и расходов (для плательщиков единого налога третьей группы, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость), форма которой утверждена приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579.

Вниманию ЧПЕНов — неплательщиков НДС: отсутствие единоналожного дохода еще не означает отсутствие дохода в принципе. Тем более что в  п.п. 2 п. 297.1 НКУ четко сказано, что от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по НДФЛ плательщики ЕН освобождены лишь в части доходов (объекта налогообложения), полученных в результате хоздеятельности плательщика ЕН группы 1 — 3 (физлица) и обложенных ЕН. В рассматриваемом случае это условие не выполнено.

Потому ЧПЕН обязан обложить полученный доход НДФЛ (ставка — 18 %) и ВС (ставка 1,5 %, см. также разъяснение в категории 132.05 ЗІР). Кроме того, в связи с получением такого дохода придется подать налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах6.

6 Форма которой утверждена приказом Минфина от 02.10.2015 г. № 859.

Учтите нормы п.п. 164.2.7 НКУ, согласно которому в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика НДФЛ включают сумму задолженности плательщика налога по заключенному гражданско-правовому договору, по которой истек срок ИД и которая превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года7.

7 В 2016 году — 689 грн.

Просроченная КЗ в ВЭД

Здесь списание КЗ имеет свою специфику. Начнем с определения срока ИД. Напомним, что в общем случае он равен 3 годам (согласно ч. 1 ст. 257 ГКУ), специальная же ИД может быть по сравнению с ним сокращенной или наоборот более продолжительной ( ч. 1 ст. 258 ГКУ).

В некоторых случаях срок ИД может быть равен 4 годам. В частности, это касается задолженности, возникшей по ВЭД-договорам купли-продажи. Для этого необходимо выполнение следующих условий:

— коммерческие предприятия сторон договора международной купли-продажи товаров в момент заключения договора находятся в странах — участницах Конвенции ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров 1974 года8 (далее — Конвенция);

8 Ратифицирована постановлением ВРУ от 14.07.93 г. № 3382-XII.

— условия договора предусматривают применение норм Конвенции. Это возможно, если стороны не исключили в ясной форме применение такой Конвенции.

Кроме того, вызывает интерес вопрос, что происходит со сроком ИД в случае частичного погашения КЗ. Следует напомнить, что в соответствии с  ч. 1 ст. 264 ГКУ течение ИД прерывается совершением лицом действия, свидетельствующего о признании им своего долга или другой обязанности. К действиям, свидетельствующим о признании долга или другой обязанности, согласно п.п. 4.4.1 постановления ВХСУ № 109 может (с учетом конкретных обстоятельств дела) относится и частичная уплата должником (или с его согласия другим лицом) основного долга.

9 Постановление Пленума ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения исковой давности в решении хозяйственных споров» от 29.05.2013 г. № 10.

Похожие положения содержит и Конвенция. Так, при частичном исполнении обязательства должником согласно ч. 2 ст. 20 от дня такого признания начинается новый четырехлетний срок давности иска. Но лишь при условии, что такое исполнение дает разумные основания считать, что должник признает это обязательство.

Причем после прерывания ход ИД начинается заново, а время, прошедшее до прерывания течения ИД, в новый срок не засчитывается.

В то же время, если договором определены разные сроки выполнения отдельных обязательств, которые из него вытекают (например, в связи с поэтапным выполнением работ или рассрочкой оплаты), то ИД следует исчислять отдельно по каждому из таких сроков. То есть если поэтапная оплата была оговорена условиями договора изначально, то внесение одного из таких платежей не влияет на течение срока ИД по остальным отдельным платежам.

ВХСУ также выражает аналогичное мнение: если исполнение обязательства предполагалось частями или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут быть основанием для прерывания течения ИД в отношении других (непризнанных) частей платежа (абз. 8 п.п. 4.4.1 постановления № 10).

Что касается непосредственно списания КЗ по истечении срока ИД, то здесь предусмотрены различия для ситуаций, если плательщик (1) импортировал товар, который впоследствии так и не оплатил; (2) получил предоплату, поставки товаров (работ, услуг) по которой так и не совершил.

В первом случае по истечении срока ИД плательщик признает доход в сумме списанной КЗ без НДС. Сумма НДС (которая была уплачена до/или в день представления таможенной декларации и привела к отражению НК по НДС) при этом не подлежит корректировке (см. категорию 101.10 ЗІР).

В соответствии с этим разъяснением учитывая то, что при списании КЗ, которая возникла при импорте товаров, расчеты с поставщиком-нерезидентом за которые не проведены, не меняется сумма компенсации стоимости товаров и не происходит возврата сумм НДС, уплаченных при их ввозе, — оснований для корректировки НК, сформированного на основании полученной таможенной декларации, не возникает.

Во втором случае предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, которые должны быть вывезены за пределы таможенной территории Украины, не изменяет значения сумм налога, относящихся к НО по НДС экспортера согласно п. 187.11 НКУ. Значит, доход от списания КЗ нужно признать в полной сумме полученной предоплаты.

В отличие от операций в пределах страны, в ВЭД добавляется еще и вопрос с определением курса валют, по которому необходимо признавать доход. К сожалению, за 3 (а то и 4) года он изменился в разы, причем не в пользу гривни.

Разрешает его П(С)БУ 21, согласно п. 6 которого сумма аванса (предыдущей оплаты) в инвалюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. В нашем случае о возникновении дохода приходится говорить лишь при списании КЗ по истечении срока ИД. Получается, что фактически получив аванс по одному курсу, при признании дохода его нужно отразить именно по зафиксированному тогда курсу.

Если же изначально был получен товар (т. е. образовалась монетарная задолженность), то на каждую дату баланса в соответствии с требованиями п. 7 П(С)БУ 21 ее нужно было пересчитывать исходя из курса на дату баланса. При признании дохода его сумму придется отразить на дату проведения операции, т. е. списания КЗ, согласно курсу, действовавшему на эту дату. Вместе с тем по КЗ необходимо рассчитать сумму курсовой разницы согласно требованиям п. 8 П(С)БУ 21.

Для единоналожников, являющихся плательщиками НДС, особые правила прописаны в  ст. 292 НКУ. Напомним: датой получения дохода согласно п. 292.6 НКУ для них является дата списания КЗ, по которой истек срок ИД.

В то же время согласно п. 292.5 НКУ доход, выраженный в инвалюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу, установленному НБУ на дату получения такого дохода. Как видите, независимо от того, является задолженность монетарной или немонетарной, п. 292.6 НКУ говорит о признании дохода на дату списания КЗ, а  п. 292.5 обязует пересчитывать эту сумму в гривни.

Вследствие этого на практике может возникнуть ситуация, когда в налоговом учете придется показать доход, в разы больший, чем реальная стоимость товаров (или валюты), полученная изначально. К сожалению, каких-либо рычагов для «восстановления справедливости» в этом случае НКУ не предусмотрено.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить