* О проблеме создания / не создания резерва сомнительных долгов вы могли прочесть в материале «Резервный вопрос: налоговый учет — 2015» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 46.
Исходя из вопроса, данный плательщик будет корректировать финрезультат на разницы согласно разд. ІІІ НКУ. В таком случае во внимание придется принять не только правила бухучета, но и нормы НКУ в части таких разниц. Давайте рассмотрим все по порядку.
Бухгалтерский учет
Здесь ориентируемся на П(С)БУ 10. Важную роль играет то, соответствует ли такая задолженность признакам безнадежной (см. врезку). Проверим это. Во-первых, срок исковой давности по ней не истек. Во-вторых, уверенным в ее невозврате быть нельзя. Ведь до момента ликвидации еще есть вероятность, что долг будет-таки погашен за счет реализованного имущества должника.
Безнадежной считают текущую дебиторскую задолженность, относительно которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.
Сомнительный долг — это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником (согласно п. 4 П(С)БУ 10).
Таким образом, пока предприятие-банкрот не ликвидировано и все средства, вырученные от продажи его имущества и взыскания задолженности его дебиторов не использованы полностью на погашение долгов предприятия, говорить о том, что задолженность безнадежная (с точки зрения бухгалтерского учета), оснований нет.
А вот сомнительным долгом (см. ту же врезку) такая задолженность может стать — причем с момента возникновения первых сомнений в ее погашении (не дожидаясь признания должника банкротом).
Пункт 7 П(С)БУ 10 устанавливает, что текущая дебиторка**, являющаяся финансовым активом (в нашем случае должник должен нам деньги, а потому такая задолженность является финактивом), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. То есть за вычетом резерва сомнительных долгов.
** Исключение — случаи с приобретенной задолженностью и задолженностью, предназначенной для продажи. Но это, судя по условиям вопроса, не тот случай.
Начисление резерва сомнительных долгов сопровождается отражением соответствующей суммы в расходах! При этом определяется такой резерв по одному из двух методов — абсолютной суммы сомнительной задолженности или с использованием коэффициента сомнительности.
Таким образом, в идеале вы должны были начислить такой резерв на 31.12.2015 г. — ведь это обязанность, а не право. Если вы этого не сделали, то нужно либо исправить ошибку (при помощи корректировки)... либо отразить такой резерв «задним» числом (как будто ошибки и не было), воспользовавшись тем, что предельная дата подачи финотчетности и декларации по налогу на прибыль еще не наступила.
Налоговый учет
Для тех, кто отражает корректировки, НКУ в части учета такой задолженности приготовил не самый приятный сюрприз. Дело в том, что Кодекс требует корректировать в сторону увеличения финрезультат до налогообложения (или, другими словами, объект по налогу на прибыль) на сумму созданного в бухучете резерва сомнительных долгов.
Уменьшить же финрезультат можно лишь на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов***, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно НП(С)БУ или М(С)ФО ( п.п. 139.2.2 НКУ). Но это не наш случай.
*** О ситуациях, когда возможны такие корректировки, вы могли прочесть в статье «Инвентаризация «сомнительного» резерва: «закрываем» год уходящий» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 52.
К сожалению, налоговики в этой ситуации голосуют за фискальное прочтение норм НКУ, не позволяя высокодоходникам уменьшить финрезультат на сумму списанной безнадежной дебиторки, даже если та соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ ( письмо ГФСУ от 22.12.2015 г. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).
В нашем случае должника признали банкротом. При этом банкротство должника является достаточным основанием, чтобы признать задолженность безнадежной согласно абз. «з» п.п. 14.1.11 НКУ — даже несмотря на то, что с точки зрения бухучета она безнадежной все еще не является. Есть ли основания для каких-либо корректировок? Кроме, разумеется, увеличения финрезультата на сумму созданного резерва сомнительных долгов (если вы пойдете на такой шаг).
Нет. Дело в том, что она отвечает признакам безнадежности согласно НКУ, а потому «увеличивающую» корректировку по абз. 3 п.п. 139.2.1 НКУ в этом случае отражать не нужно. Тем более что в бухучете она еще не списана (а именно этого требует упомянутый подпункт). Других же корректировок не предусмотрено.
Напомним, что в данном абзаце речь идет об увеличении финрезультата до налогообложения на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, сверх суммы резерва сомнительных долгов.
Заметьте: данный вывод справедлив как для ситуации, когда резерв сомнительных долгов под такую задолженность создавали, так и для ситуации, когда вы этого не делали. В последнем случае, даже если налоговики признают резерв нулевым, а сумму такой задолженности в полной сумме — «сверхрезервной», оснований для доначислений у них не будет (причины см. выше).
В завершение несколько слов относительно того, как повлияли на порядок налогообложения изменения в НКУ, вступившие в силу с 1 января 2016 года****. Ответ краток: никак… Причем в этом есть как позитив (не стало хуже), так и негатив (сохранилась проблема, которая не позволяет задолженности, списываемой через резерв, уменьшать объект по НПП у плательщиков, отражающих корректировки по НКУ).
**** Знакомству с новшествами в части налога на прибыль была посвящена статья «Налог на прибыль — 2016: «сухой остаток» изменений» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 1-2). С правилами составления декларации за 2015 год, в том числе и в части раскрытия информации о разницах, связанных со списанием безнадежной дебиторской задолженности, вы могли познакомиться в статье «Готовимся к подаче прибыльной декларации — 2015» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 4).
