«Резервный» вопрос: налоговый учет — 2015

В избранном В избранное
Печать
Юрий Товстопят • налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Бухгалтер 911 Ноябрь, 2015/№ 46
Сегодня у нас — учет обеспечений на создание резервов (1) отпусков* и (2) сомнительных долгов**. С нового года в учете их создания ориентируемся большей мерой на бухучет. Но НКУ предусматривает разницы (а также «переходные» правила учета). Это порождает уйму вопросов, на некоторые из которых мы сейчас и ответим.
налог на прибыль, бухучет, обеспечения

* О них вы могли прочесть в статье «Четверка» вопросов о резерве отпусков» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 23.

** Подробнее — в материале «Безнадежная задолженность: учитываем по-новому» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 5.

Обеспечение на выплату отпускных работникам

Могут ли налоговики в 2015 году не признать расходы по оплате отпускных, если не создан «отпускной резерв» и оплату отпуска сразу списывали в Дт 23, 91, 92, 93, 949?

Начнем с того, что если ранее (до 2015 года) неначисление резерва приводило только к искажению бухгалтерского финрезультата конкретного месяца, то теперь финрезультат является еще и объектом обложения НПП. Следовательно, его значимость заметно увеличилась.

Итак, можно ли не формировать резерв? Минфин считает, что нельзя! Его формирование — обязанность, а не право предприятия (согласно п. 7 П(С)БУ 26, п. 13 П(С)БУ 11 — см. письмо Минфина от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321). Игнорирование этого правила приводит к админответственности за нарушение порядка ведения бухучета ( ст. 1642 КУоАП).

Правда есть и исключения! В рядах счастливчиков — те, кто освобожден от создания обеспечений будущих расходов согласно абз. 3 п. 8 П(С)БУ 25 (см. врезку слева).

От обязанности формировать обеспечения будущих расходов освобождены СМП, которые: (1) ведут упрощенный бухучет в соответствии с НКУ; (2) соответствуют критериям микропредпринимательства. Это те, кому позволено составлять упрощенный финотчет СМП (ф. № 1-мс, 2-мс) согласно п.п. 2 п. 2 разд. І ­П(С)­БУ 5***.

*** Подробнее об этом вы можете прочесть в статье «Бухизменения: Минфин «порешал» важные проблемы» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 30.

И насчет админответственности есть приятный момент. Привлечь к ней может лишь Госфининспекция (согласно ст. 2341 КУоАП) — так что данный риск касается немногих.

А расходы... Могут ли налоговики снять их на том основании, что они отражены напрямую (а не через субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков»)?

Не исключаем, что попытаться это сделать они могут. Тем более что в числе их прав есть и проверка правильности ведения бухучета ( пп. 20.1.43 — 20.1.44 НКУ).

Хотя считаем, что «железобетонных» оснований для непризнания расходов у налоговиков нет. Тем более что предприятие реально понесло соответствующие расходы (произошло уменьшение активов). Максимум, о чем можно говорить: такие расходы отражены не в том периоде, в котором должны. То есть не в периоде начисления резерва, а в периоде осуществления фактических трат на оплату соответствующих расходов. Но опять же, с учетом того, что у большинства плательщиков отчетный период — год, вряд ли стоит к этому цепляться.

В то же время, чтобы избежать проблем с налоговиками, рекомендуем все же создавать обеспечение.

Когда и как правильно формировать суммы обеспечения на выплату отпусков работникам?

По-хорошему, у действующего предприятия, имеющего наемных работников, такое обеспечение должно быть сформировано (проводкой Дт соответствующего счета учета расходов — Кт 471).

Пункт 14 П(С)БУ 11 привязывает момент создания обеспечения к возникновению вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть определена расчетным путем.

То есть, по нашему мнению, прием на работу первого сотрудника может считаться тем «сигналом», после которого нужно создавать резерв.

При этом сумму такого обеспечения определяют ежемесячно ( абз. 2 п. 14 П(С)БУ 11). Для расчетов этой суммы служит формула:

РОМ = ЗП х КР х КЕСВ,

где РОМ — месячная сумма отчислений на создание резерва;

ЗП — фактически начисленная в текущем месяце зарплата;

КР — коэффициент резервирования;

Показатель Кр определяют по формуле КР = ОП : ФОТП, где ОП — годовая плановая сумма на оплату отпусков, определенная на основании графика; ФОТП — общий годовой плановый фонд оплаты труда (без учета сумм отпускных).

КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на суммы ЕСВ в части начислений (рассчитывают по формуле: КЕСВ = 1 + Ставка ЕСВ**** : 100 %).

**** Для работников, которым установлена спецставка ЕСВ, такой коэффициент определяют отдельно.

Можно ли начислять месячную сумму обеспечения отпусков по самостоятельно разработанной формуле*****?

***** Сумма по сотрудникам (количество дней отпуска, которые работник должен получить на данный месяц х среднедневная зарплата данного сотрудника за этот месяц).

Возможно, такой расчет может показаться наиболее точным (особенно для небольших предприятий), но использовать его — та еще самодеятельность. Объяснимся.

Во-первых, П(С)БУ 11 (абз. 2 п. 14) четко определяет, как необходимо рассчитывать сумму обеспечения. Именно на основании этого требования выше мы привели формулы для соответствующего расчета (сумму обеспечения на выплату отпусков определяют ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда с учетом соответствующей суммы отчислений на ОГСС (другими словами, с учетом ЕСВ в части начислений)).

Во-вторых, предложенная формула (см. сноску) не учитывает начислений ЕСВ «сверху» на отпускные. В то же время сумма созданного обеспечения должна покрывать и эти расходы. Но даже для применения исправленной (с учетом этого замечания) формулы законных оснований нет. Кроме того, считаем, что с соответствующим вопросом (или даже, вернее, предложением) необходимо обращаться в Минфин.

Директор не ходит в отпуск годами. Резерв отпусков до 2015 года не начислялся. Можно ли выплатить компенсацию за неиспользованные основные ежегодные оплачиваемые отпуска? Если нельзя, то нужно (можно) ли сейчас начислить резерв отпусков за 2007 — 2014 годы?

Запрещается непредоставление ежегодных отпусков полной продолжительности в течение двух лет подряд ( ч. 5 ст. 11 Закона об отпусках). Минсоцполитики (см. письмо от 24.12.2013 г. № 152/13/82-13) считает непредоставление ежегодных отпусков в сроки, определенные этим Законом и КЗоТ, грубым нарушением законодательства о труде — за что, к слову, грозит серьезная ответственность. Как видно из вопроса, в данном случае речь идет даже не о двух, а о восьми (!) годах.

В данном случае директор допустил нарушение в отношении самого себя. Поэтому, например, к уголовной ответственности за грубое нарушение законодательства о труде его за это вряд ли привлекут.

Важно отметить, что права на отпуск работник в данном случае не теряет. Кроме того, действующим законодательством не предусмотрено срока давности, после которого теряется право на ежегодный отпуск.

Теперь по сути вопроса. Компенсацию за весь период неиспользованного отпуска получится выплатить только в том случае, если работник увольняется ( ч. 1 ст. 24 Закона об отпусках) или в случае его смерти — наследникам ( ч. 6 ст. 24 этого Закона).

В то же время по желанию работника часть ежегодного отпуска можно заменить денежной компенсацией. При этом продолжительность предоставленного работнику ежегодного и дополнительных отпусков не должна быть меньше чем 24 календарных дня. Получается, если по факту ежегодный отпуск вовсе не предоставляли, ни о каких частичных компенсациях говорить не приходится!

В то же время ваш директор поставил предприятие в довольно незавидную ситуацию. Поскольку резерв на выплату отпусков начали создавать только в этом году, то, получается, до этого значительные суммы средств не могли быть отнесены в состав расходов ни в бухучете (поскольку сам резерв не создавали), ни в налогоприбыльном учете (ведь в отпуск шеф не ходил, а значит, ему отпускных не начисляли и не выплачивали). Но в последующем такие суммы могут сыграть! Ведь когда-то же если не отправлять в отпуск, то оплачивать компенсацию неиспользованного отпуска предприятию придется. А это может вылиться в огромные суммы.

Как же не потерять их в налоговом учете? Возможен ли вариант с созданием резерва «задним числом»? Очевидно, налоговики от такого явно не будут в восторге.

Считаем, что за прошедшие периоды в бухучете исправиться нужно по-любому. Если ошибки касаются прошлых лет, то это делают путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (если такие ошибки влияют на показатель нераспределенной прибыли / непокрытого убытка).

Что касается учета налогового, то здесь, скорее всего, новости для вас будут не самые радужные. «Переходный» п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ позволяет отражать в составе расходов оплату отпусков, возмещенную после 01.01.2015 г. за счет резервов и обеспечений, сформированных до 01.01.2015 г. Вместе с тем, поскольку в нашем случае начисление резерва происходит путем исправления ошибки, есть вероятность, что налоговики эту норму применить не разрешат.

Резерв сомнительных долгов

Когда (на какую дату баланса) и как правильно отразить и рассчитать величину резерва сомнительных долгов?

Такой резерв создают проводкой Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов». П(С)БУ 10 говорит о создании резерва «на дату баланса» без единого уточнения, о каком балансе идет речь. В то же время все четыре примера из приложения к этому П(С)БУ свидетельствуют о том, что Минфин почему-то предпочел видеть формирование такого резерва именно на дату годового (а не промежуточного) баланса.

В то же время формирование резерва сомнительных долгов допустимо и на дату промежуточного баланса (главное, чтобы условия для этого соблюдались).

Как рассчитать величину резерва, зависит от вас. Вернее, от выбранного вами метода определения его величины (из методов, предложенных п. 8 П(С)БУ 10). Подробные инструкции найдете в пп. 8 — 11, а также приложении к этому П(С)БУ.

Выбор такого метода (а также способа определения коэффициента сомнительности — в случае необходимости) нужно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия (согласно абз. 10 п. 2.1 Методрекомендаций № 635******).

****** Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Можно ли списывать на расходы задолженность с истекшим сроком исковой давности без создания резерва сомнительной задолженности?

Создание резерва сомнительных долгов — также не право, а обязанность субъекта. По крайней мере, П(С)БУ 10 о праве выбора создавать или не создавать резерв не говорит.

В то же время этот бухгалтерский стандарт (абз. 2 п. 11) допускает списание безнадежной задолженности прямо в состав прочих операционных расходов для случаев с текущей дебиторкой, относительно которой создание такого резерва не предусмотрено (т. е. для случаев с «неденежной» задолженностью).

Посчастливилось и предприятиям, которые ведут учет в соответствии с МСФО и решили не создавать резерв под задолженность.

А вот если резерв создавать было необходимо, но, вопреки требованиям бухгалтерского законодательства, этого не сделали, тогда возможны неприятности. Подобные расходы налоговики могут не признать в периоде их отражения. При этом оспаривать право на расходы как токовое они не могут.

У высокодоходных плательщиков НПП возникают риски еще и следующего характера. Смотрите: НКУ ( п.п. 139.2.1) обязует их увеличить финрезультат до налогообложения на (1) сумму созданного «сомнительного» резерва и (2) сумму расходов от списания дебиторки, которая не соответствует признакам безнадежной в понимании п.п. 14.1.11 этого Кодекса, сверх суммы резерва.

Получается, если резерв должен был быть создан, но плательщик этого не сделал, то неправомерно не была проведена корректировка финрезультата в сторону увеличения. Но если задолженность в этом же периоде стала безнадежной, то проблем быть не должно.

y.tovstopyat@buhgalter911.com

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить