Непроизводственные основные средства: в 2017 год с новыми корректировками

Данные изменения будут интересовать главным образом плательщиков, отражающих корректировки по налогу на прибыль. В части учета таких объектов прочими плательщиками изменений нет — они, как и раньше, могут начислять по ним амортизацию и относить ее на расходы.

Теперь, собственно, к изменениям. Они начинаются с определения непроизводственных основных средств. Теперь ими считают основные средства, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика (до 2017 года к ним относили основные средства, не используемые в хозяйственной деятельности).

По аналогии ввели также понятие непроизводственных нематериальных активов.

То есть, строго говоря, главную роль при отнесении объекта к непроизводственным должно играть его назначение, а не фактическое использование в нехозяйственной деятельности или временное неиспользование в такой деятельности. К слову, последнее ГФСУ раньше считала достаточным основанием, чтобы признать объект непроизводственным (см. письмо от 12.03.2016 г. № 5389/6/99-99-19-02-02-15). Решится ли эта проблема с 2017 года — вопрос открытый .

При этом учтите: данные изменения никоим образом не задевают малоценных необоротных материальных активов. Поэтому независимо от того, производственные они или нет, сведения по ним в налоговом и бухгалтерском учете соответствуют друг другу. Приятно , что согласны с этим и налоговики ( письмо ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15)*.

* Подробности вы могли узнать из статьи «Малоценка не входит в состав основных средств: позитив от ГФСУ» в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 14.

Предыстория вопроса…

До 2017 года в части непроизводственных основных средств НКУ было четко установлено лишь то, что расходы на их приобретение/самостоятельное изготовление, ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения не подлежат амортизации.

Данное утверждение справедливо и после «улучшения инвестиционного климата» .

Могло ли это правило дать ответы на все вопросы? Конечно, нет. В частности, так и остался спорным вопрос относительно самой необходимости применения корректировок (как увеличивающих, так и уменьшающих) по таким объектам. В частности:

— в письме ГУ ГФС в Тернопольской области от 22.04.2016 г. № 678/10/19-00-12-02-28/3971 налоговики сообщили, что при продаже таких объектов последствия по налогу на прибыль определяются по правилам бухучета без корректировок;

— в письме ГУ ГФС в Запорожской области от 26.05.2016 г. № 1749/10/08-01-12-03-11 был сделан противоположный вывод. При этом ГФСУ, судя по всему, склонялась к этому подходу (см. письма от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15 и от 08.06.2016 г. № 12660/6/99-99-15-02-02-15).

Такие же вопросы возникали и при ликвидации непроизводственных основных средств — ведь в бухгалтерском учете их остаточная стоимость шла на расходы. Без «увеличивающей» корректировки это означало бы то, что стоимость непроизводственных основных средств уменьшит объект по налогу на прибыль. Что же изменилось в этом вопросе с 2017 года?

Обновленные разницы — с 2017 года

Предлагаем вам ознакомиться с тем, как с 1 января выглядят нормы ст. 138 НКУ, устанавливающие порядок проведения корректировок в части непроизводственных основных средств (а за компанию и таких же нематериальных активов). Сделать это удобнее всего с помощью таблицы.

Далее разложим «по полочкам» приведенные корректировки.

Разницы при ремонтах и улучшениях

Это принципиально новая разница, ведь речь идет и о тех расходах, которые в бухучете отнесены в состав текущих (согласно п. 15 П(С)БУ 7).

До нового года такие расходы тихо-мирно себе жили по правилам бухучета. Никаких разниц в их части (в том числе по непроизводственным объектам) не было.

И что же это получается? Теперь ремонт непроизводственного объекта в налоговом учете не сыграет . Ведь сумму израсходованных средств придется «выкашивать» из финрезультата до налогообложения согласно абз. 6 п. 138.1 НКУ.

Есть ли какой-нибудь «компенсатор» такой потери (в виде уменьшающей корректировки)? Может быть, но применяется он при одновременном соблюдении ряда условий ( абз. 5 п. 138.2 НКУ).

Первое (и самое главное): объект должен быть продан (не ликвидирован).

Второе — доход от такой продажи должен покрыть первоначальную стоимость объекта + капитализированные расходы на ремонты/улучшения + «ремонтные» расходы, отнесенные в состав расходов периода.

Если второе условие не соблюдается (доход от продажи меньше указанных сумм), финансовый результат до налогообложения уменьшается лишь в сумме дохода от продажи.

Еще один важный вопрос по корректировке связан с ремонтами. Если допустить, что оба указанных условия были выполнены, то какие именно не капитализированные расходы можно включить в уменьшающую корректировку? Формально эта разница касается любых ремонтных расходов по непроизводственным объектам .

В то же время расходы, понесенные до 01.01.2017 г., и так сыграли в уменьшение финрезультата до налогообложения. Потому, дабы не получилось неугодного налоговикам двойного уменьшения , имеет смысл при проведении указанной корректировки учитывать лишь те ремонты, отнесенные в состав текущих расходов, которые проведены после 01.01.2017 г. То есть те, по которым провели и увеличивающую корректировку.

Капитализированные же расходы можно компенсировать независимо от даты их осуществления (в этой части нет задвоения расходов).

Разницы при продаже и ликвидации

Здесь есть две параллельные разницы: увеличивающая и уменьшающая.

1. Увеличивающая (теперь предусмотрена абз. 5 п. 138.1 НКУ) — аналогична той, что действует для производственных объектов. То есть той самой, под которую, по-хорошему, подпадали и непроизводственные основные средства до 01.01.2017. г. Она предусматривает увеличение финрезультата до налогообложения на остаточную стоимость объекта при его продаже/ликвидации.

2. Уменьшающая разница предусмотрена абз. 6 п. 138.2 НКУ. Ее существенные минусы — (1) она действует лишь при продаже объектов (ликвидация не учитывается); (2) ее проведение ограничено «потолком» — суммой дохода (выручки) от продажи объекта.

Еще один минус всех упомянутых разниц — применять их нужно уже по итогам І квартала 2017 года, но в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль соответствующих им строк пока нет. Но к этому вопросу мы вернемся уже ближе к срокам подачи соответствующей налоговой отчетности .