Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями

Ці зміни цікавитимуть насамперед платників, що відображають коригування з податку на прибуток. У частині обліку таких об’єктів іншими платниками змін немає — вони, як і раніше, можуть нараховувати за ними амортизацію і відносити її на витрати.

Тепер, власне, до змін. Вони розпочинаються з визначення невиробничих основних засобів. Тепер ними вважають основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податків (до 2017 року до них належали основні засоби, не використовувані в господарській діяльності).

Аналогічно ввели також поняття невиробничих нематеріальних активів.

Тобто, строго кажучи, головну роль при віднесенні об’єкта до невиробничих повинне відігравати його призначення, а не фактичне використання в негосподарській діяльності або тимчасове невикористання в такій діяльності. До речі, останнє ДФСУ раніше вважала достатньою підставою, щоб визнати об’єкт невиробничим (див. лист від 12.03.2016 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15). Чи вирішиться ця проблема з 2017 року — питання відкрите .

При цьому врахуйте: ці зміни жодним чином не зачіпають малоцінних необоротних матеріальних активів. Тому незалежно від того, виробничі вони або ні, відомості по них у податковому і бухгалтерському обліку відповідають один одному. Приємно , що згодні з цим і податківці (лист ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15)*.

* Про подробиці ви могли дізнатися зі статті «Малоцінка не входить до складу основних засобів: позитив від ДФСУ» в журналі «Бухгалтер 911», 2016, № 14.

Передісторія питання…

До 2017 року в частині невиробничих основних коштів ПКУ було чітко встановлено лише те, що витрати на їх придбання/самостійне виготовлення, ремонт, реконструкцію, модернізацію й інші поліпшення не підлягають амортизації.

Це твердження справедливе і після «поліпшення інвестиційного клімату» .

Чи могло це правило надати відповіді на всі запитання? Звичайно, ні. Зокрема, так і залишилося спірним питання щодо самої необхідності застосування коригувань (як збільшуючих, так і зменшуючих) за такими об’єктами. Зокрема:

— у листі ГУ ДФС у Тернопільській області від 22.04.2016 р. № 678/10/19-00-12-02-28/3971 податківці повідомили, що при продажу таких об’єктів наслідки з податку на прибуток визначаються за правилами бухобліку без коригувань;

— у листі ГУ ДФС у Запорізькій області від 26.05.2016 р. № 1749/10/08-01-12-03-11 дійшли протилежного висновку. При цьому ДФСУ, судячи з усього, схилялася до цього підходу (див. листи від 15.08.2016 р. № 17633/6/99-99-15-02-02-15 і від 08.06.2016 р. № 12660/6/99-99-15-02-02-15).

Такі ж питання виникали і при ліквідації невиробничих основних засобів — адже в бухгалтерському обліку їх залишкова вартість ішла на витрати. Без «збільшуючого» коригування це означало б те, що вартість невиробничих основних засобів зменшить об’єкт з податку на прибуток. Що ж змінилося в цьому питанні з 2017 року?

Оновлені різниці — з 2017 року

Пропонуємо вам ознайомитися з тим, як з 1 січня виглядають норми ст. 138 ПКУ, що встановлюють порядок проведення коригувань, у частині невиробничих основних засобів (а за компанію і таких же нематеріальних активів). Зробити це найзручніше за допомогою таблиці.

Далі розкладемо «по поличках» наведені коригування.

Різниці при ремонтах і поліпшеннях

Це принципово нова різниця, адже йдеться і про ті витрати, які в бухобліку віднесені до складу поточних (згідно з п. 15 П(С)БО 7).

До нового року такі витрати тихо-мирно собі жили за правилами бухобліку. Жодних різниць у їх частині (у тому числі за невиробничими об’єктами) не було.

І що ж це виходить? Тепер ремонт невиробничого об’єкта в податковому обліку не зіграє . Адже суму витрачених коштів доведеться «викошувати» з фінрезультату до оподаткування згідно з абз. 6 п. 138.1 ПКУ.

Чи є якийсь «компенсатор» такої втрати (у вигляді зменшуючого коригування)? Можливо, але застосовується він при одночасному дотриманні низки умов ( абз. 5 п. 138.2 ПКУ).

Перша (і найголовніша): об’єкт має бути проданий (не ліквідований).

Друга — дохід від такого продажу повинен покрити первісну вартість об’єкта + капіталізовані витрати на ремонти/поліпшення + «ремонтні» витрати, віднесені до складу витрат періоду.

Якщо друга умова не дотримується (дохід від продажу менший за вказані суми), фінансовий результат до оподаткування зменшується лише в сумі доходу від продажу.

Ще одне важливе питання щодо коригування пов’язане з ремонтами. Якщо допустити, що обидві вказані умови були виконані, то які саме некапіталізовані витрати можна включити до зменшуючого коригування? Формально ця різниця стосується будь-яких ремонтних витрат за невиробничими об’єктами .

Водночас витрати, понесені до 01.01.2017 р., і так зіграли в зменшення фінрезультату до оподаткування. Тому щоб не вийшло небажаного для податківців подвійного зменшення , має сенс при проведенні вказаного коригування враховувати лише ті ремонти, віднесені до складу поточних витрат, які здійснені після 01.01.2017 р. Тобто ті, за якими провели і збільшуюче коригування.

Капіталізовані ж витрати можна компенсувати незалежно від дати їх здійснення (у цій частині немає задвоєння витрат).

Різниці при продажу і ліквідації

Тут є дві паралельні різниці: збільшуюча і зменшуюча.

1. Збільшуюча (тепер передбачена абз. 5 п. 138.1 ПКУ) — аналогічна тій, що діє для виробничих об’єктів. Тобто тій самій, під яку, по-хорошому, підпадали і невиробничі основні засоби до 01.01.2017 р. Вона передбачає збільшення фінрезультату до оподаткування на залишкову вартість об’єкта при його продажу/ліквідації.

2. Зменшуюча різниця передбачена абз. 6 п. 138.2 ПКУ. Її істотні мінуси: (1) вона діє лише при продажу об’єктів (ліквідація не враховується); (2) її проведення обмежене «межею» — сумою доходу (виручки) від продажу об’єкта.

Ще один мінус усіх згаданих різниць — застосовувати їх потрібно вже за підсумками І кварталу 2017 року, але в додатку РІ до декларації з податку на прибуток рядків, що відповідають їм, поки що немає. Але до цього питання ми повернемося вже ближче до строків подання відповідної податкової звітності .