1 Подробнее об этом вы можете прочесть, в частности, в статье «Смотришь в Книгу, видишь… учетно-расходные вопросы ФЛП на ОС» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 19).
Глазами налоговиков
В течение многих лет налоговики «видят» правило учета прямых расходов «примерно так»: в расходы попадает применительно к:
— товарам — «себестоимость» конкретно тех товаров, от реализации которых зашла выручка в этот день. При условии, что вы уже оплатили их поставщику (нужен расчетный документ об оплате);
— продукции/работам/услугам — производственная «себестоимость» продукции/работ/услуг, от реализации которых зашла выручка в этот день. Опять же при условии, что материалы и другое уже оплачены поставщикам.
Важно! Говоря «себестоимость», мы подразумеваем некий аналог бухгалтерской себестоимости, сформированный «через призму»:
— ст. 177 НКУ. В расходы, в принципе, может попасть только то, что разрешено ст. 177 НКУ;
— «конструкции» формы Книги учета доходов и расходов (далее — Книга УДР) (ее граф);
— «конструкции» приложения Ф2 к декларации об имущественном состоянии и доходах.
То есть это нечто близкое к бухсебестоимости, но не совсем то. Амортизация, например, в нее не попадает — идет в графу 8 Книги УДР. Расходы на оплату труда тоже не попадают — идут в графу 7 Книги УДР. «Непрямые» расходы тоже не попадают — сидят в графе 8 Книги УДР.
Например, если 10.12.2019 г. предприниматель купил партию краски с учетом доставки по 100 грн./банка, а 18.12.2019 г. получил оплату за реализованные 5 банок этой краски по 150 грн./банка, то именно 18.12.2019 г. он должен показать в Книге УДР:
— доход в сумме 5 х 150 = 750 грн;
— и расходы, т. е. себестоимость краски, в сумме = 5 х 100 = 500 грн.
Фактически имеем дело с бухгалтерской оценкой выбытия запасов по методу идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов.
Как говорится, «все гениальное просто» — когда речь идет об объемах, умещающихся на пальцах руки 
. Вопрос, как быть с большим ассортиментом разнообразных товаров, когда крайне сложно отследить, по какой цене был закуплен товар, проданный в каждый конкретный день 
. Не лучше ситуация и с производством, в том числе ресторанным хозяйством. Как же быть?
Тем временем на практике…
«Меньшее зло» — вариант «и нашим, и вашим». Так, осторожные предприниматели ведут аналитический учет товаров/материалов в специальных программах и считают себестоимость проданного товара или готовой продукции по бухгалтерским методам: например, ФИФО или средневзвешенной себестоимости.
Что ж, этот вариант, пожалуй, наиболее логичный. Но, к слову, даже он не может дать 100 %-ю гарантию, что налоговики не будут придираться.
«Большее зло» — часто предприниматели сознательно идут на нарушение озвученных выше правил. Например, заносят в Книгу УДР прямые расходы:
— сразу по факту их проплаты;
— итогом за месяц.
Тут, конечно, риск нарваться на претензии со стороны фискалов значительно выше. По логике вещей, налоговики в таком случае должны сами «по-правильному» пересчитать годовой чистый доход, и если он получится больше показанного предпринимателем в декларации, доначислить со штрафами НДФЛ, венсбор, ЕСВ. В то же время как именно будут действовать изобретательные налоговики, сказать сложно.
В любом случае будет админштраф по ст. 1641 КоАП (от 51 до 85 грн., а за повторное такое нарушение — от 85 до 136 грн.).
А что в нормативке?
На самом деле, в НКУ нет строгой привязки расходов на покупку товара к факту получения оплаты (при его продаже) за этот товар . Судите сами:
— в п. 177.2 НКУ говорится, что объектом налогообложения является разница между доходом и документально подтвержденными расходами, которые (просто!) связаны с хоздеятельностью;
— в п. 177.4 НКУ приведен перечень затрат, которые можно включить в расходы, если они непосредственно связаны «с получением доходов». Заметьте: связь должна быть именно с получениЕМ дохода (процесс), а не с полученнЫМ доходом (факт)! То есть достаточно, чтобы расходы были направлены непосредственно на получение дохода предпринимателем;
— в п.п. 177.4.5 НКУ прямо названы те случаи, когда расходы учесть нельзя. Это: 1) расходы не связаны с хоздеятельностью; 2) расходы на основные средства; 3) документально не подтвержденные (не понесенные) расходы. Все!
Как видим, в НКУ прямо не сказано, что себестоимость товаров, купленных, но еще непроданных, нельзя включать в расходы .
Фактически подход налоговиков основан на подзаконном акте — Порядке № 4812, который они же и разработали.
Так, по части учета прямых расходов в п.п. 6 п. 6 Порядка № 481 сказано, что в графе 6 Книги УДР (а туда как раз и записываем себестоимость купленных товаров/материалов) предприниматель вправе показать лишь те расходы, которые «документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода по итогам дня»!
Вот эта добавочка «по итогам дня» в корне меняет ситуацию. И дает фискалам право исключать из расходов стоимость тех товаров, которые еще не проданы 
.
Что говорят суды
Не так давно налоговики с гордостью похвастались выгодным для них решением ВС на этот счет3 (постановление Кассационного админсуда ВС от 15.10.2019 г. по делу № 826/10402/17)4.
4 reyestr.court.gov.ua/Review/84987726.
Так, суд действительно согласился с тем, что «связь расходов с получением дохода» = «связь расходов с полученным доходом». В этом случае суд руководствовался бухгалтерскими правилами признания расходов, в частности П(С)БУ 165, согласно которому прямые расходы признаются одновременно с доходом, для осуществления которого они понесены.
5 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.
Получается, суд не смутил тот факт, что предприниматели бухучет не ведут и нормы П(С)БУ 16 на них прямо не распространяются . В итоге он решил, что расходы на купленный, но непроданный товар, в расходы ставить нельзя.
Опять же интересный нюанс — суд «плясал» от чисто бухгалтерских правил — без адаптации их под ФЛП. Так, «запрещая» расходы, суд сделал акцент на том, что у предпринимателя нет документов, подтверждающих отгрузку товара покупателям (расходных накладных).
«При таких обстоятельствах коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций о неправомерном отнесении истцом в состав расходов за 2015 и 2016 годы приобретенного, но неотгруженного (нереализованного) товара».
Но ведь у ФЛП на общей системе все «повешено» на кассовый метод. Сама по себе отгрузка товара не приводит к возникновению дохода. Бухправила в случае с ФЛП в чистом виде не работают.
Но… общая логика понятна. ВС «говорит», что действия налоговиков (прямые расходы требуют отражать по факту получения дохода) правомерные.
Впрочем, решение суда, которым бахвалятся налоговики, — далеко не единственное в этом вопросе. Существуют и другие решения — в пользу предпринимателей! 
Суды отмечают, что по правилам НКУ основанием для включения в расходы себестоимости товаров является выполнение трех условий:678
Постановление ВС от 12.02.2019 г. по делу № 802/1156/17-а6, решение Кировоградского окружного админсуда от 26.09.2019 г. по делу № 340/1885/197, постановление третьего апелляционного админсуда от 18.07.2019 г. по делу № 280/4259/188.
6 reyestr.court.gov.ua/Review/79757986.
7 reyestr.court.gov.ua/Review/84520675.
8 reyestr.court.gov.ua/Review/83646638.
1) товары действительно приобретены (операция покупки реальная);
2) товары используются в хоздеятельности предпринимателя (т. е. продажа купленного товара или изготовление продукции из купленного сырья выписывается в виды деятельности предпринимателя из ЕГР);
3) есть документы, подтверждающие оплату (при этом наличие договоров поставки, по мнению суда, необязательно — достаточно и чеков9).
9 Если у вас именно такая ситуация, советуем ознакомиться со статьей «Документальное подтверждение расходов ФЛП: а если чек?» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 50).
Более того, суды отмечают, что «Налоговый кодекс Украины не ставит в зависимость формирование расходов за приобретенный товар определенного периода с его реализацией в этот период. Формирование расходов хозяйственной деятельности возможно в периоде, в который такие расходы были осуществлены независимо от того, был ли такой товар реализован, важно лишь документальное подтверждение его приобретения и последующее использование в хозяйственной деятельности».
А мнение налоговиков о том, что в расходы нельзя включать себестоимость товаров, которые хотя и были куплены, но еще не проданы (и по ним не получен доход), суды справедливо посчитали ошибочным .
Постановление Шестого апелляционного админсуда от 11.12.2019 г. по делу № 320/767/1910, постановления Восьмого апелляционного админсуда от 21.05.2019 г. по делу № 857/3768/1911 (с которым впоследствии согласился и Кассационный суд, не приняв это дело на повторное рассмотрение12, от 04.09.2019 г. по делу № 140/74/1913, определение ВС от 25.10.2018 г. по делу № 803/740/1814.
10 reyestr.court.gov.ua/Review/86331023.
11 reyestr.court.gov.ua/Review/81917232.
12 reyestr.court.gov.ua/Review/77435016 .
13 reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.
14 reyestr.court.gov.ua/Review/77435016.
Кстати, бывает, что налоговики вообще не проверяют первичные документы, а снимают расходы предпринимателя только потому, что расходы, указанные в декларации, больше, чем «остаток товара на начало года + расходы за год - остаток товара на конец года». Суды с этим не согласны. Ведь без проверки первички налоговики не могут рассчитать себестоимость товара (решение Киевского окружного админсуда от 03.12.2019 г. по делу № 810/2702/1715).
15 reyestr.court.gov.ua/Review/86194861.
Итог
1. Видим, что судебная практика «разношерстная». В то же время согласно п. 5 ст. 242 КАСУ «при выборе и применении нормы права к спорным правоотношениям суд учитывает выводы относительно применения норм права, изложенные в постановлениях Верховного Суда». Поэтому верх может взять и подход из приведенного налоговиками постановления ВС.
2. Безопаснее всего включать в расходы себестоимость тех товаров, от реализации которых уже зашла выручка. Если же ваш товарооборот таков, что затруднительно в точности отслеживать себестоимость проданных товаров, используйте бухметоды ФИФО или средневзвешенной себестоимости. Как мы только что убедились, ВС «благословляет» подход, основанный на бухстандартах . Без оглядки на то, что ФЛП бухучет не ведет.
3. Если уже решили прямые расходы списывать «сплошняком», позаботьтесь о наличии первички, подтверждающей:
1) покупку товара/сырья (фискальные чеки, банковские выписки, накладные, налоговые накладные, ТТН, договоры, акты, акты сверки, записи в Книге учета доходов и расходов и т. п.);
2) и его использование в вашей хоздеятельности (в вашем извлечении из ЕГР должен быть указан нужный код КВЭД, хорошо иметь договоры поставки или выполнения работ/услуг, накладные на отгрузку товара/продукции и т. п.).
