1 Детальніше про це ви можете прочитати, зокрема, в статті «Дивишся в Книгу, бачиш… обліково-витратні запитання ФОП на ЗС» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 19).
Очима податківців
Протягом багатьох років податківці «бачать» правило обліку прямих витрат «приблизно так»: до витрат потрапляє щодо:
— товарів — «собівартість» конкретно тих товарів, від реалізації яких зайшла виручка в цей день. За умови, що ви вже оплатили їх постачальникові (потрібен розрахунковий документ про оплату);
— продукції/робіт/послуг — виробнича «собівартість» продукції/робіт/послуг, від реалізації яких зайшла виручка в цей день. Знову ж таки за умови, що матеріали та інше вже оплачено постачальникам.
Важливо! Говорячи «собівартість», ми маємо на увазі деякий аналог бухгалтерської собівартості, сформований «через призму»:
— ст. 177 ПКУ. До витрат, у принципі, може потрапити тільки те, що дозволено ст. 177 ПКУ;
— «конструкції» форми Книги обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ) (її граф);
— «конструкції» додатка Ф2 до декларації про майновий стан і доходи.
Тобто це щось близьке до бухсобівартості, але не зовсім те. Амортизація, наприклад, до неї не потрапляє — іде до графи 8 Книги ОДВ. Витрати на оплату праці теж не потрапляють — ідуть до графи 7 Книги ОДВ. «Непрямі» витрати теж не потрапляють — сидять у графі 8 Книги ОДВ.
Наприклад, якщо 10.12.2019 р. підприємець купив партію фарби з урахуванням доставки по 100 грн./банка, а 18.12.2019 р. отримав оплату за реалізовані 5 банок цієї фарби по 150 грн./банка, то саме 18.12.2019 р. він повинен показати в Книзі ОДВ:
— дохід у сумі: 5 х 150 = 750 грн.;
— і витрати, тобто собівартість фарби, в сумі: 5 х 100 = 500 грн.
Фактично маємо справу з бухгалтерською оцінкою вибуття запасів за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів.
Як мовиться, «усе геніальне просто» — коли йдеться про обсяги, які вміщаються на пальцях руки 
. Питання, як бути з великим асортиментом різноманітних товарів, коли вкрай складно відстежити, за якою ціною був закуплений товар, проданий у кожен конкретний день 
. Не краща ситуація і з виробництвом, у тому числі з ресторанним господарством. Як же бути?
Тим часом на практиці…
«Менше зло» — варіант «і нашим, і вашим». Так, обережні підприємці ведуть аналітичний облік товарів/матеріалів у спеціальних програмах і розраховують собівартість проданого товару або готової продукції за бухгалтерськими методами: наприклад, ФІФО або середньозваженої собівартості.
Що ж, цей варіант, мабуть, найбільш логічний. Але, до речі, навіть він не може дати 100 %-ву гарантію, що податківці не чіплятимуться.
«Більше зло» — часто підприємці свідомо йдуть на порушення озвучених вище правил. Наприклад, заносять до Книги ОДВ прямі витрати:
— відразу за фактом їх проплати;
— підсумком за місяць.
Тут, звичайно, ризик наразитися на претензії з боку фіскалів значно вищий. За логікою речей, податківці в такому разі повинні самі «по-правильному» перерахувати річний чистий дохід, і якщо він вийде більшим, ніж показаний підприємцем у декларації, донарахувати зі штрафами ПДФО, ВЗ, ЄСВ. Водночас як саме діятимуть винахідливі податківці, сказати складно.
У будь-якому разі буде адмінштраф за ст. 1641 КпАП (від 51 до 85 грн., а за повторне таке порушення — від 85 до 136 грн.).
А що в нормативці?
Насправді, в ПКУ немає суворої прив’язки витрат на купівлю товару до факту отримання оплати (при його продажу) за цей товар . Судіть самі:
— у п. 177.2 ПКУ говориться, що об’єктом оподаткування є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, які (просто!) пов’язані з госпдіяльністю;
— у п. 177.4 ПКУ наведений перелік витрат, які можна включити до витрат, якщо вони безпосередньо пов’язані «з отриманням доходів». Зверніть увагу: зв’язок має бути саме з отриманНЯМ доходу (процес), а не з отриманИМ доходом (факт)! Тобто достатньо, щоб витрати були спрямовані безпосередньо на отримання доходу підприємцем;
— у п.п. 177.4.5 ПКУ прямо названі ті випадки, коли витрати облікувати не можна. Це: 1) витрати не пов’язані з госпдіяльністю; 2) витрати на основні засоби; 3) документально не підтверджені (не понесені) витрати. Усе!
Як бачимо, в ПКУ прямо не сказано, що собівартість товарів, куплених, але ще не проданих, не можна включати до витрат .
Фактично підхід податківців ґрунтований на підзаконному акті — Порядку № 4812, який вони ж і розробили.
Так, у частині обліку прямих витрат у п.п. 6 п. 6 Порядку № 481 сказано, що в графі 6 Книги ОДВ (а туди якраз і записуємо собівартість куплених товарів/матеріалів) підприємець має право показати лише ті витрати, які «документально підтверджені та безпосередньо пов’язані з отриманням доходу за підсумками дня»!
Ось ця добавочка «за підсумками дня» в корені змінює ситуацію. І надає фіскалам право виключати з витрат вартість тих товарів, які ще не продані 
.
Що говорять суди
Не так давно податківці з гордістю похвалилися вигідним для них рішенням ВС із цього приводу3 (постанова Касаційного адмінсуду ВС від 15.10.2019 р. у справі № 826/10402/174).
4 reyestr.court.gov.ua/Review/84987726.
Так, суд дійсно погодився з тим, що «зв’язок витрат з отриманням доходу» = «зв’язок витрат з отриманим доходом». У цьому випадку суд керувався бухгалтерськими правилами визнання витрат, зокрема П(С)БО 165, згідно з яким прямі витрати визнаються одночасно з доходом, для здійснення якого вони понесені.
5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.
Виходить, суд не збентежив той факт, що підприємці бухоблік не ведуть і норми П(С)БО 16 на них прямо не поширюються . У результаті він вирішив, що витрати на куплений, але не проданий товар, до витрат ставити не можна.
Знову ж таки цікавий нюанс — суд «танцював» від суто бухгалтерських правил — без адаптації їх під ФОП. Так, «забороняючи» витрати, суд зробив акцент на тому, що в підприємця немає документів, які підтверджують відвантаження товару покупцям (видаткових накладних).
«За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірне віднесення позивачем до складу витрат за 2015 та 2016 роки придбаного, але не відвантаженого (не реалізованого) товару».
Але ж у ФОП на загальній системі все «повішено» на касовий метод. Саме по собі відвантаження товару не приводить до виникнення доходу. Бухправила у випадку з ФОП у чистому вигляді не працюють.
Але… загальна логіка зрозуміла. ВС «говорить», що дії податківців (прямі витрати вимагають відображати за фактом отримання доходу) правомірні.
Утім рішення суду, яким хваляться податківці, — далеко не єдине в цьому питанні. Існують й інші рішення — на користь підприємців!
Суди зазначають, що за правилами ПКУ підставою для включення до витрат собівартості товарів є виконання трьох умов:678
Постанова ВС від 12.02.2019 р. у справі № 802/1156/17-а6, рішення Кіровоградського окружного адмінсуду від 26.09.2019 р. у справі № 340/1885/197, постанова третього апеляційного адмінсуду від 18.07.2019 р. у справі № 280/4259/188.
6 reyestr.court.gov.ua/Review/79757986.
7 reyestr.court.gov.ua/Review/84520675.
8 reyestr.court.gov.ua/Review/83646638.
1) товари дійсно придбані (операція купівлі реальна);
2) товари використовуються в госпдіяльності підприємця (тобто продаж купленого товару або виготовлення продукції з купленої сировини вписується у види діяльності підприємця, зазначені в Держреєстрі);
3) є документи, що підтверджують оплату (при цьому наявність договорів постачання, на думку суду, необов’язкова — достатньо і чеків9).
9 Якщо у вас саме така ситуація, радимо ознайомитися зі статтею «Документальне підтвердження витрат ФОП: а якщо чек?» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 50).
Більше того, суди зазначають, що «Податковий кодекс України не ставить у залежність формування витрат за придбаний товар певного періоду з його реалізацією в цей період. Формування витрат господарської діяльності можливе в періоді, у який такі витрати були здійснені, незалежно від того, чи був такий товар реалізований, важливе лише документальне підтвердження його придбання і подальше використання в господарській діяльності».
А думку податківців про те, що до витрат не можна включати собівартість товарів, які хоча і були куплені, але ще не продані (і за ними не отриманий дохід), суди справедливо визнали помилковою 
.
Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 11.12.2019 р. у справі № 320/767/1910, постанови Восьмого апеляційного адмінсуду від 21.05.2019 р. у справі № 857/3768/1911 (з якою згодом погодився і Касаційний суд, не прийнявши цю справу на повторний розгляд12), від 04.09.2019 р. у справі № 140/74/1913, ухвала ВС від 25.10.2018 р. у справі № 803/740/1814.
10 reyestr.court.gov.ua/Review/86331023.
11 reyestr.court.gov.ua/Review/81917232.
12 reyestr.court.gov.ua/Review/77435016.
13 reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.
14 reyestr.court.gov.ua/Review/77435016.
До речі, буває, що податківці взагалі не перевіряють первинні документи, а знімають витрати підприємця тільки тому, що витрати, зазначені в декларації, більше, ніж «залишок товару на початок року + витрати за рік - залишок товару на кінець року».
Суди із цим не згодні. Адже без перевірки первинки податківці не можуть розрахувати собівартість товару (рішення Київського окружного адмінсуду від 03.12.2019 р. у справі № 810/2702/1715).
15 reyestr.court.gov.ua/Review/86194861.
Підсумок
1. Бачимо, що судова практика «різношерста».
Водночас згідно з п. 5 ст. 242 КАСУ «при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду». Тому верх може взяти і підхід з наведеної податківцями постанови ВС.
2. Найбезпечніше включати до витрат собівартість тих товарів, від реалізації яких уже зайшла виручка.
Якщо ж ваш товарообіг такий, що складно точно відстежувати собівартість проданих товарів, використовуйте бухметоди ФІФО або середньозваженої собівартості. Як ми щойно переконалися, ВС «благословляє» підхід, ґрунтований на бухстандартах . Незважаючи на те, що ФОП бухобліку не веде.
3. Якщо вже вирішили прямі витрати списувати «суціль», потурбуйтеся про наявність первинки, яка підтверджує:
1) купівлю товару/сировини (фіскальні чеки, банківські виписки, накладні, податкові накладні, ТТН, договори, акти, акти звірки, записи в Книзі обліку доходів і витрат тощо);
2) і його використання у вашій госпдіяльності (у вашому витягу з ЄДР має бути зазначений потрібний код КВЕД, добре мати договори поставки або виконання робіт/послуг, накладні на відвантаження товару/продукції тощо).
