НДС, услуги, Крым: так же, как с обычными нерезидентами!

Крым (пока) «не наш» ☹… Но жизнь продолжается, и многое связывает наших субъектов хозяйствования с крымскими.

Потому понятен интерес к вопросу, каким в сегодняшних нормативных реалиях должно быть обложение НДС различных видов услуг (в том числе работ*), предоставляемых как «нашими» субъектами хозяйствования крымчанам, так и наоборот.

Крым — Украина или нет?

Обложение НДС напрямую зависит от места поставки конкретных услуг. Ведь согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 этого же Кодекса.

Для начала, чтобы разобраться «по понятиям», обратимся к Закону Украины «О создании свободной экономической зоны «Крым» и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины» от 12.08.2014 г. № 1636-VII (далее — Закон о зоне).

Согласно п. 5.3 этого Закона юридические лица (обособленные подразделения), которые имеют налоговый адрес (местонахождение) на территории свободной экономической зоны (СЭЗ) «Крым», а также физические лица, имеющие налоговый адрес (место жительства) на этой территории, с целью налогообложения приравниваются к нерезидентам.

В то же время физические лица, имеющие налоговый адрес (место жительства) и юридические лица (обособленные подразделения), имеющие налоговый адрес (местонахождение) на остальной территории Украины, приравниваются с целью налогообложения к резидентам.

Для нас интерес представляет тот факт, что СЭЗ «Крым» (в которую входят АР Крым и г. Севастополь) по украинским нормативам де-юре находится на таможенной территории Украины. Это подтверждают, в том числе, и нормы ст. 6 и 12 Закона о зоне.

В то же время п. 2 ст. 9 Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI (далее — ТКУ) территории свободных таможенных зон — для целей его разделов V и IX («Таможенные режимы» и «Таможенные платежи» соответственно) — считает находящимися за пределами таможенной территории Украины.

Эту норму и «проэксплуатировали» главные фис­калы в своем письме от 03.12.2014 г. № 13311/7/99-99-19-03-02-17 (далее — письмо № 13311).Они там уже безо всяких ограничений разделами ТКУ «обобщили» содержание п. 2. ст. 9 этого Кодекса, просто указав, что свободные таможенные зоны считаются находящимися за пределами таможенной территории Украины. Таким образом, налоговики «автоматом» распространили эту норму не только на таможенные платежи (и режимы), но и на сферу обложения НДС. При этом они фактически загнали свободную экономическую зону (СЭЗ) «Крым» под термин «свободные таможенные зоны».

На наш взгляд, данный вывод небезупречен. Ведь из п. 1 той же ст. 9 ТКУ для целей НДС вполне можно прийти и к противоположному выводу — СЭЗ «Крым» относится к таможенной территории Украины. А п. 2 этой статьи, как мы уже упомянули, распространяется только на разд. V и IX ТКУ. Да и, помимо всего прочего, НКУ прямо не указывает, что при определении места поставки услуг (или товаров) следует учитывать упомянутую норму ТКУ…

Но поскольку такая позиция на руку плательщикам, мы готовы согласиться с тем, что

для целей обложения НДС операций по поставке услуг СЭЗ «Крым» не считается таможенной территорией Украины

Ведь при таком подходе обложение будет либеральным. В противном случае местом поставки всегда была бы таможенная территория Украины, с «вытекающим» из нее НДСом…

А теперь обратимся к определяющим место поставки услуг пп. 186.2 — 186.4 НКУ (к которым нас фактически и отсылает упомянутый выше п.п. «б» п. 185.1 этого Кодекса).

Вспомните — эти нормы НКУ привязывают место поставки определенных видов услуг к:

— месту фактического предоставления услуг (пп. 186.2.1 и 186.2.3);

— месту нахождения недвижимого имущества (п.п. 186.2.2);

— месту, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (п. 186.3);

— месту регистрации поставщика услуг - для всех видов услуг, кроме перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 (п. 186.4).

Итак, если определенным по этим нормам местом поставки конкретных услуг будет территория СЭЗ «Крым», то налоговики не считают такие услуги объектом обложения НДС.

Если же местом поставки будет определена территория Украины, то объект обложения НДС возникает. При этом не имеет значения, кто кому предоставляет услуги: наш субъект крымскому, или наоборот…

В итоге картинка вырисовывается такая же точно, как и при хозотношениях с обычными нерезидентами (хотя в данном случае мы имеем дело с лицами, приравненными к таковым).

Итак, если резидент предоставляет любые виды услуг (в том числе работы) субъекту Крыма с местом поставки их на материковой территории Украины, то такие услуги всегда облагаются НДС по ставке 20 %. Когда же местом поставки будет территория СЭЗ «Крым», объект обложения не возникнет.

Если речь идет об услугах, предоставляемых резидентом по автоперевозке из Крыма на материковую Украину или/и наоборот (и на которые была оформлена CMR!), то письмо № 13311 открывает возможности для применения нулевой ставки НДС в отношении стоимости этих перевозок. И хотя это перевозки из одной «укрзоны» в другую (вроде как не международные), но с позиции налоговиков — «в призме» п. 2 ст. 9 ТКУ — они превращаются в международные. Однако, повторимся — лишь при оформлении такой перевозки именно международной товарно-транспортной накладной — т. е. CMR.

О «междукрымских» автоперевозках читайте также в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 89, с. 6. Только учтите, что этот материал создавался, когда еще не было «оригинального» письма № 13311, о котором мы здесь говорим.

Когда же такие транспортные услуги предоставляет нерезидент Крыма, то, если считать, что это международная перевозка, у резидента-получателя «нерез-НДС» с таких услуг возникать не должен*.

Впрочем, учитывая «деликатность» ситуации, рекомендуем перевозчикам (или получателям таких услуг от крымчан) обратиться насчет их обложения НДС к налоговикам за получением индивидуальной налоговой консультации.

Заметим, что в иных ситуациях, когда услуги идут «в другую сторону», т. е. их предоставляет (выполняет) нерезидент Крыма украинскому резиденту, резидент-получатель должен обложить такие услуги НДС точно так же, как если бы эти услуги предоставлял нерезидент другого государства**. Естественно, только в том случае, когда местом поставки услуг крымского субъекта согласно ст. 186 НКУ будет определена именно материковая территория Украины.

Такой вывод четко вытекает из п. 5.3 Закона о зоне, который, напомним,приравнял крымских юр- и физлиц для налоговых целей к нерезидентам.

Поэтому даже если такие услуги (работы) будет предоставлять (выполнять) простое физическое «крымское» лицо (например, по договору подряда), получатель-резидент все равно должен обложить их «нерез-НДСом»!

В итоге «наши» украинцы, получая любые услуги от «не наших» украинцев-крымчан с местом поставки на «материковой» Украине, теперь «попадают» на «нерез-НДС»

Этот НДС, правда, хоть и может скомпенсироваться НК, но — не ранее чем в следующем налоговом периоде*. Если, конечно, такие услуги используются в рамках его хоздеятельности и в облагаемых НДС операциях.

Так что НДСные последствия хозопераций с крымскими субъектами будут из серии «стандартно-нерезидентских».

Трансфертные и оффшорные штучки

Кроме того, плательщикам налога на прибыль и/или НДС, имеющим дело с «крым-зонниками», следует помнить о том, что согласно п. 5.2 Закона о зоне операции между лицами, имеющими налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым», и лицами, у которых налоговый адрес — на остальной части Украины, являются контролируемыми согласно ст. 39 НКУ. То есть при определенном «раскладе» НО по НДС — хоть со стоимости собственных работ-услуг, хоть со стоимости полученных от крымского субъекта — придется исчислять на уровне не ниже** обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ (подробнее о методах и механизме исчисления обычных цен по ст. 39 читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69, с. 6).

Радует лишь то, что недавно главные налоговики весьма либерально (хоть и не очень-то законно) разъяснили, что под контролируемые операции подпадают только операции с теми крымскими нерезидентами, с которыми у вас общий годовой объем операций превысит 50 млн грн. (см. консультацию в категории 137.01 БЗ, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 96, с. 40). То есть, если вы «услужили»/поставили субъекту «крым-зоны» или/и он — вам, и при этом общий годовой объем (включая договоры купли-продажи, поставки и др.) операций между вами превысил упомянутую цифру, не забудьте пересчитать налоги (в том числе НДС) по обычным ценам. И — представить до 1 мая следующего года Отчет о контролируемых операциях по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 11.11.2013 г. № 669 (читайте об этом отчете в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 58, с. 38).

Напомним, что в отношении приобретаемых резидентами Украины у субъектов «крым-зоны» услуг, работ, товаров пока не применяется для целей налога на прибыль «оффшорное правило» (из п. 161.2 НКУ) по снижению расходов до 85 % от их суммы. Несмотря на то что п. 5.11 ст. 5 Закона о зоне предусматривает применение этого «оффшорного правила», п.п. 8 п. 12.3 ст. 12 этого же Закона одновременно говорит о его неприменении в период временной оккупации Крыма. Неприменение в настоящее время этого правила прямо подтвердили и главные фискалы (см. консультацию в категории 102.07.020 БЗ).

И последнее. Когда имеете дело с крымчанами, поинтересуйтесь, не перенесли ли они свой налоговый адрес с полуосторова на остальную часть Украины. Если их налоговый адрес (местонахождение или место жительства) определен на материковой территории Украины, то с даты такой регистрации/перерегистрации они уже считаются резидентами (согласно упомянутому п. 5.3 Закона о зоне) и вы уже за их НДС «не в ответе». То есть, получая от таких субъектов услуги/работы с местом поставки — «материковая» Украина, «нерез-НДС» вам уплачивать уже не придется. И упомянутые «прелести» ст. 39 НКУ на такие операции согласно Закону о зоне уже не распространяются.

В общем, при хозотношениях с субъектами «Крым-зоны» будьте весьма бдительны.

выводы

• Налоговики считают, что для целей обложения НДС территория СЭЗ «Крым» не является таможенной территорией Украины. Это необходимо учитывать плательщикам НДС при определении места поставки услуг (или товаров) в хозоперациях, проводимых с крымскими субъектами.

• Если услуги (работы) с местом поставки на таможенной территории Украины предоставляет (выполняет) нерезидент Крыма украинскому резиденту, то этот резидент (если он, конечно, является субъектом хозяйствования) должен обложить такие услуги НДС точно так же, как если бы эти услуги предоставлял нерезидент другого государства. Даже когда такие услуги (работы) будет выполнять простое физическое «крымское» лицо (например, по договору подряда), они все равно должны быть обложены НДС получающим такие услуги плательщиком-резидентом.

• Когда налоговый адрес (место нахождения или место жительства) «крымского субъекта» определен на материковой территории Украины, то с даты такой регистрации/перерегистрации налогового адреса он уже считается резидентом, и вы за его НДС уже «не в ответе».