(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
10/11
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Ноябрь , 2014/№ 93

Годовая инвентаризация. 9. Результаты инвентаризации

По окончании инвентаризации важно задокументировать и отразить в учете ее результаты. При этом в ходе инвентаризации может быть выявлено:

— полное соответствие фактического наличия проинвентаризированных активов и обязательств данным бухгалтерского учета;

— расхождение учетных и фактических данных (так называемые инвентаризационные разницы) — излишки, недостачи или пересортица.

Как раз последний случай вызывает у бухгалтеров вопросы. Среди них: как урегулировать возникшие расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и данными бухгалтерского учета? Какие документы служат основанием для отражения корректировок в учете предприятия?

Давайте детально рассмотрим порядок документального оформления результатов инвентаризации. Особо уделим внимание отражению в налоговом и бухгалтерском учете результатов инвентаризации отдельных видов активов и обязательств предприятия.

 

9.1. Документальное оформление результатов инвентаризации

Оформленные в установленном порядке инвентаризационные описи (акты инвентаризации) после окончания инвентаризации передают в бухгалтерию. Работники бухгалтерии сверяют данные всех инвентаризационных описей (т. е. фактическое наличие активов и обязательств) с данными бухгалтерского учета. По тем ценностям и расчетам, в отношении которых установлено отклонение фактических данных от учетных, составляют сличительные ведомости.

Так, отклонения между фактическими и учетными данными, выявленные в ходе инвентаризации ОС, отражают в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма № инв-18). В свою очередь, результаты инвентаризации ТМЦ, по которым выявлены отклонения от учетных данных, приводят в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19). Обе эти формы утверждены постановлением № 241.

Приведем пример заполнения форм № инв-18 и № инв-19 на с. 66 — 68.

 

 


 

Для выявления результатов инвентаризации незаконченных ремонтов ОС, расходов будущих периодов, денежных средств применяют формы, в которых объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей:

— Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма № инв-10);

— Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма № инв-11);

— Акт о результатах инвентаризации имеющихся денежных средств (приложение 7 к Положению № 637).

Сличительные ведомости составляют в одном экземпляре по каждому материально ответственному лицу

Хранят их в бухгалтерии. В сличительные ведомости включают только те ценности и обязательства, по которым выявлены отклонения в ту или иную сторону.

На ценности, принадлежащие другим предприятиям (арендованные, находящиеся на ответственном хранении, полученные для переработки и т. п.), составляют отдельные сличительные ведомости.

Суммы излишков и недостач ценностей в сличительных ведомостях указывают в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

На основании сличительных ведомостей инвентаризационная комиссия выясняет характер недостач (кража, потери от порчи ценностей, недостача в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм). Также комиссия изучает все обстоятельства дела (осуществляет внутреннее расследование, при необходимости — экспертизу) и проводит работу по урегулированию выявленных расхождений. В свою очередь, материально ответственные лица дают устные и письменные пояснения выявленным расхождениям. При установлении факта кражи подают заявление в милицию.

Если выявленное расхождение стало следствием учетной ошибки (документ не проведен в учете, неверно оприходованы (списаны) некоторые позиции по накладной, дважды проведен один и тот же документ и т. п.), то эту разницу не считают фактическим излишком или недостачей. В налоговом и бухгалтерском учете такое расхождение ликвидируют в порядке исправления ошибок. Основанием для такой корректировки служит бухгалтерская справка*.

* Форма бухгалтерской справки приведена в Методических рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

Результаты инвентаризации обобщают на заседании рабочей инвентаризационной комиссии и оформляют протоколом

В протоколе отражают (п.п. 11.4 Инструкции № 69):

— информацию о состоянии складского хозяйства предприятия, установленные факты нарушения правил хранения ТМЦ;

— результаты инвентаризации (выявленные излишки, недостачи, пересортицы) и выводы по ним;

— сведения о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях и порче ценностей и принятых к ним мерах;

— предложения комиссии по зачету выявленных недостач и излишков по пересортице;

— предложения о списании недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и потерь от порчи ценностей с указанием принятых мер по предупреждению таких потерь и недостач. Если виновные лица по сверхнормативным потерям (в том числе и отрицательным разницам по пересортице) не установлены, в протоколе приводят исчерпывающие объяснения этому.

Все материалы по инвентаризации и протокол рабочей инвентаризационной комиссии передают на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая, в свою очередь (п.п. 11.3 Инструкции № 69):

— проверяет правильность выведения результатов инвентаризации;

— проверяет обоснованность предложений по зачету пересортицы ценностей во всех местах их хранения;

— рассматривает письменные пояснения лиц, допустивших недостачу или порчу ценностей, а также другие нарушения;

— фиксирует в своем протоколе предложения по регулированию выявленных недостач и потерь от порчи ценностей, а также зачетам по пересортице. В указанном протоколе должны быть приведены сведения о причинах и о лицах, виновных в недостачах, потерях и излишках, а также о принятых к ним мерах.

Отметим еще один важный момент. В результате инвентаризации может быть установлено не количественное, а стоимостное расхождение данных (например, обнаружен объект ОС, подлежащий списанию в связи с непригодностью к эксплуатации, или, наоборот, полностью самортизированный по данным учета объект ОС признан пригодным к эксплуатации еще определенное время). В таких случаях инвентаризационная комиссия по каждому случаю предлагает свое решение: списать объект, провести его переоценку (уценку, дооценку), уменьшение или восстановление полезности, продать по справедливой стоимости, отремонтировать и т. п.

Протокол постоянно действующей инвентаризационной комиссии вместе с приложенными к нему обосновывающими документами передают для утверждения руководителю предприятия. Последний в свою очередь должен в 5-дневный срок рассмотреть и утвердить такой протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Инструкции № 69).

После утверждения протокол приобретает силу распорядительного документа

Он становится основанием (первичным документом) для осуществления записей в бухгалтерском учете (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

Утвержденные результаты инвентаризации отражают в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором окончена инвентаризация, но не позднее декабря отчетного года (п.п. «г» п.п. 11.12 Инструкции № 69).

Результаты инвентаризации приводят в примечаниях к финансовой отчетности в форме Ведомости результатов инвентаризации (приложение 3 к Инструкции № 69).

 

9.2. Отражаем в учете излишки и недостачи основных средств

 

Приходуем излишки ОС

 

Порядок отражения в учете предприятия неучтенных ОС, выявленных в ходе инвентаризации, зависит от причин их появления. Зачастую, излишки ОС возникают по таким причинам:

1) из-за допущенных учетных ошибок (объекты по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали) и при этом в отношении «излишних» объектов имеются подтверждающие первичные документы;

2) вследствие выявления объектов ОС, которые не были оприходованы в учете предприятия и не подтверждены соответствующими первичными документами.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета дооприходования ОС в каждом из этих случаев.

1. В ходе инвентаризации установлено, что объекты ОС не числятся на балансе предприятия по причине допущенных учетных ошибок. Если имеются подтверждающие документы, тогда в бухгалтерском учете оприходование таких материальных ценностей отражают как исправление ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

Для внесения изменений в регистры бухгалтерского учета и зачисления на баланс предприятия выявленного объекта ОС документами-основаниями будут:

бухгалтерская справка, в которой указывают содержание ошибки, ее сумму и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, с помощью которой исправляют ошибку;

Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1, утвержденной приказом № 352. Этим актом оформляют собственно зачисление выявленного объекта в состав ОС. Данный акт составляют на основании соответствующих первичных документов поставщика ОС.

Не учтенный ранее объект ОС в бухгалтерском учете зачисляют на баланс предприятия следующей корреспонденцией счетов:

дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции» — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

дебет субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет учета «НДС») — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (при условии, что предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС);

дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» — кредит соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции».

В состав необоротных активов предприятия объект ОС зачисляют по его первоначальной стоимости, рассчитанной по правилам, установленным п. 8 П(С)БУ 7

Обратите внимание! Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением объекта ОС, приходуемого по результатам инвентаризации, предприятие — плательщик НДС вправе включить в состав налогового кредита (естественно, при наличии налоговой накладной). Однако при отражении указанных сумм в налоговом учете необходимо помнить об ограничительной норме п. 198.6 НКУ.

Так, в налоговый кредит текущего отчетного периода можно включить налоговые накладные, полученные с опозданием (в рамках 365 календарных дней с даты их составления, а для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты оплаты полученных товаров/услуг). Причем документально подтверждать причины опоздания таких налоговых накладных не нужно (см. вопрос 9 ОНК № 127 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9).

Получается, что если налогоплательщик обнаружил налоговую накладную, выписанную более года назад, то права на налоговый кредит по ней уже нет. В таком случае проводку Дт 641/НДС — Кт 631 в бухгалтерском учете предприятия не делают, а сумму налога относят на увеличение первоначальной стоимости оприходованного объекта ОС.

Важно! Если предприятие определенное время эксплуатировало объект ОС, то такой объект подвергался физическому и моральному износу. Поэтому зачисление объекта ОС на баланс по первоначальной стоимости без дополнительного начисления амортизации за весь период его эксплуатации приведет к искажению показателей финансовой отчетности предприятия. Проще говоря, будут завышены финансовый результат и сумма чистых активов.

Для того чтобы избежать упомянутых последствий, предприятию следует рассчитать и доначислить амортизацию оприходованного объекта ОС. Сделать это нужно за все время его эксплуатации без фактического зачисления на баланс.

Порядок отражения суммы доначисленной амортизации в бухгалтерском учете будет зависеть от того, в каком отчетном периоде объект ОС следовало зачислить на баланс. Другими словами, важно, в каком именно отчетном периоде предприятие допустило ошибку.

Ведь согласно п. 4 П(С)БУ 6 ошибки, допущенные в предыдущих годах и влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года.

Значит, если в ходе инвентаризации выявлены объекты ОС, которые не были взяты на баланс предприятия в предыдущем отчетном году, то доначисление амортизации за прошлый год осуществляют записью по дебету счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» и кредиту соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

Если же в процессе инвентаризации обнаружены объекты ОС, не оприходованные в бухгалтерском учете в текущем отчетном году, то доначисление амортизации отражают в обычном порядке. При этом в зависимости от функционального назначения сумму амортизации объектов ОС:

— занятых в строительстве (создании) других объектов ОС, отражают по дебету субсчетов 151 «Капитальное строительство» и 152 «Приобретение (изготовление) основных средств»;

производственного назначения (при условии, что ее нельзя отнести к конкретному виду производимой продукции) показывают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы»;

общехозяйственного назначения приводят по дебету счета 92 «Административные расходы»;

— используемых для сбыта продукции, отражают по дебету счета 93 «Расходы на сбыт»;

— используемых с целью осуществления прочей операционной деятельности предприятия, относят в дебет счета 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

С учетом указанных исправлений субъект хозяйствования должен выйти на справедливую стоимость объекта ОС на дату проведения инвентаризации. В дальнейшем начисление амортизации объекта ОС производят в общеустановленном порядке.

В налоговом учете выявленный объект ОС по его первоначальной стоимости (без учета НДС) зачисляют в состав соответствующей группы

Поскольку в данном случае расходы на приобретение обнаруженного в ходе инвентаризации объекта ОС подтверждают соответствующие первичные документы, предприятие имеет право амортизировать его стоимость в налоговом учете. Конечно же, такое возможно, если объект причислен к производственным ОС.

По аналогии с бухгалтерским учетом при обнаружении ранее не оприходованного, но фактически эксплуатировавшегося объекта предприятию необходимо доначислить амортизацию за все отчетные периоды, предшествовавшие периоду выявления и исправления ошибки. При этом доначисленные суммы амортизации отражают в Декларации по налогу на прибыль по правилам п. 138.11 НКУ.

Учтите! В уменьшение налогооблагаемой прибыли сумма амортизации может быть отнесена лишь с учетом сроков давности, установленных п. 102.1 НКУ в 1095 дней. Между тем, для исчисления реальной амортизируемой стоимости объекта ОС, от которой нужно отталкиваться при расчете амортизации за периоды после его оприходования по результатам инвентаризации, необходимо рассчитать амортизацию за весь период эксплуатации объекта.

Иначе отражают в учете предприятия выявленные в ходе инвентаризации неоприходованные объекты ОС, которые согласно первичным документам получены бесплатно.

В бухгалтерском учете бесплатное получение ОС приводит к увеличению собственного капитала предприятия. Отражают такую операцию по кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». При этом подчеркнем: увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта. Прочие обязательные платежи и расходы, связанные с доведением такого объекта до работоспособного состояния, здесь не учитывают (п. 13 Методрекомендаций № 561). Указанные суммы прочих расходов не являются дополнительным капиталом предприятия. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в корреспонденции со счетами расчетов.

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных ОС подлежит амортизации. А значит, по ОС, которые эксплуатировались, предприятию в рассмотренном выше порядке придется исправить ошибку, связанную с неначислением амортизации. То есть нужно будет рассчитать и доначислить амортизацию за все время эксплуатации объекта ОС без его фактического оприходования.

Одновременно с начислением амортизационных отчислений бесплатно полученных объектов ОС в учете предприятия признают доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких объектов. Его отражают по кредиту субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов». По мере признания такого дохода уменьшают сумму дополнительного капитала, отраженного при зачислении объекта в состав активов (дебет субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»)*.

* Подробнее с начислением амортизации по безвозмездно полученным ОС вы можете ознакомиться в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 59, с. 44.

В налоговом учете на дату фактического получения «бесплатного» объекта ОС предприятие отражает доходы на основании п.п. 135.5.4 НКУ. Все это потому, что, с точки зрения п.п. 14.1.111 НКУ, ОС являются материальными активами. А те, в свою очередь, классифицируются как товары (п.п. 14.1.244 НКУ). Выходит, что ОС полностью отвечают определению термина «товары».

Положения п.п. 135.5.4 НКУ обязывают налогоплательщика стоимость товаров (а значит, и ОС), бесплатно полученных им в отчетном периоде, учесть в составе прочих доходов. При этом стоимость таких товаров (соответственно и ОС) определяют на уровне не ниже обычной цены.

А что если предприятие, бесплатно получившее ОС, осуществляло расходы, сопутствующие их получению (транспортные, регистрационные и пр.), либо расходы на монтаж, наладку, дооборудование и т. п.? Тогда оно вправе в налоговом учете сформировать из таких расходов отдельный объект ОС той группы, к которой относится бесплатно полученный актив, с его последующей амортизацией по правилам, установленным ст. 145 и 146 НКУ. Одно условие — бесплатно полученные объекты должны использоваться в хозяйственной деятельности плательщика.

Амортизацию таких отдельно созданных объектов ОС начисляют в течение срока полезного использования самого бесплатно полученного объекта

Этот срок не должен быть меньше установленного п. 145.1 НКУ.

В то же время сама стоимость бесплатно полученных объектов ОС, в том числе производственного назначения, амортизации не подлежит. Объясняется это тем, что у получателя отсутствуют расходы на их приобретение (см. письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317 и консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ**). Исключения из этого правила установлены п. 144.1 НКУ.

* * База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ по адресу: http://zir.minrd.gov.ua.

2. Теперь рассмотрим случай, когда выявленные инвентаризацией объекты ОС не приняты к учету из-за отсутствия подтверждающих их приобретение первичных документов. Такие активы должны быть оценены в соответствии с абзацем вторым п. 17 Положения № 158. Отражают их в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном п. 21 приложения к Методрекомендациям № 561. Именно такой порядок бухгалтерского учета неоприходованных ОС рекомендовал Минфин в своем письме от 22.02.2010 г. № 31-34000-20-27/3776.

Итак, Минфин предлагает производить оценку объектов ОС, выявленных при инвентаризации как не взятые на учет, с привлечением независимых профессиональных оценщиков. После проведения оценки объект ОС зачисляют на баланс предприятия по его справедливой стоимости. При этом в регистрах бухгалтерского учета делают запись: дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» — кредит субсчета 746 «Прочие доходы».

Стоимость оприходованных по результатам инвентаризации излишков ОС в налоговом учете не амортизируют

Ее включают в состав доходов предприятия на основании п.п. 135.5.4 НКУ.

 

Учитываем недостачи ОС

 

Прежде всего отметим, что причинами недостач ОС могут быть: их порча, разрушение, хищение, неотражение выбытия объекта ОС в учете и т. д. При этом порядок отражения недостач в бухгалтерском и налоговом учете во всех перечисленных случаях будет аналогичен.

В бухгалтерском учете списание с баланса объекта ОС, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, отражают следующей корреспонденцией счетов:

— по дебету субсчета 131 «Износ основных средств» с кредитом соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» — на сумму накопленного износа объекта ОС;

— по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» с кредитом соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» — на сумму остаточной стоимости списанного объекта ОС.

Заметьте! В бухгалтерском учете разницу между первоначальной стоимостью ликвидируемого объекта ОС и начисленной ранее суммой износа списывают в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором было принято решение о ликвидации (субсчет 976 «Списание необоротных активов»). Такой порядок прямо предусмотрен п. 29 П(С)БУ 16.

Одновременно с этим, для отражения суммы нанесенного предприятию ущерба от недостачи и порчи ценностей (в сумме остаточной стоимости списанного объекта с учетом НДС — при наличии) в бухгалтерском учете применяют забалансовый субсчет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы числят на субсчете 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи (порчи).

По предписаниям п.п. 11.12 Инструкции № 69 для определения сумм убытков, подлежащих возмещению виновными лицами, следует руководствоваться Порядком № 116*. При этом с сумм, взысканных с виновных лиц, осуществляют возмещение ущерба, нанесенного предприятию, а остаток перечисляют в Государственный бюджет (п. 10 Порядка № 116).

* Подробно о возмещении материального ущерба см. на с. 91.

После установления виновного лица в учете предприятия отражают уменьшение остатка по субсчету 072. Одновременно сумму компенсации, подлежащую погашению виновным лицом, показывают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» в корреспонденции с кредитом:

субсчета 746 «Прочие доходы» — на сумму, подлежащую возмещению предприятию;

субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» — на сумму, подлежащую перечислению в бюджет.

В случае списания отдельной составляющей объекта ОС, что не влияет на способность всего объекта в целом выполнять свои функции, в учете предприятия признают частичную ликвидацию такого объекта ОС. В соответствии с п. 35 П(С)БУ 7 при частичной ликвидации объекта ОС его первоначальную (переоцененную) стоимость и износ уменьшают соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта. Иначе говоря, первоначальную стоимость объекта ОС и износ распределяют между оставшейся и списанной частями на конец месяца.

Налогообложение операций по ликвидации объектов ОС осуществляют в соответствии с п. 146.16 НКУ

Он регулирует налоговые последствия списания ОС по следующим причинам:

— по решению налогоплательщика;

— по независящим от налогоплательщика обстоятельствам, если ОС (их часть) разрушены, похищены либо подлежат ликвидации;

— налогоплательщик вынужден отказаться от использования ОС вследствие угрозы или неизбежности их замены, разрушения либо ликвидации и т. п.

В случае ликвидации объекта ОС по одной из упомянутых причин налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникли такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом суммы накопленной амортизации отдельного объекта ОС. Помните: если для объекта ОС была определена ликвидационная стоимость, включить ее в расходы не получится. Такой вывод следует из определения амортизируемой стоимости, приведенного в п.п. 14.1.19 НКУ.

Наряду с этим в расходы отчетного периода налогоплательщик может включить расходы, связанные с ликвидацией объекта ОС, который в результате инвентаризации признан непригодным к дальнейшей эксплуатации (п. 144.2 НКУ).

С месяца, следующего за месяцем вывода объекта ОС из эксплуатации в связи с его списанием (ликвидацией), начисление амортизации его стоимости прекращают (п. 146.15 НКУ).

Суммы компенсации, полученные от виновных лиц (в размере амортизируемой стоимости ОС за вычетом амортизации), подлежат отнесению в состав налоговых доходов. Ведь согласно п.п. 136.1.5 НКУ не включают в доходы только те суммы компенсации прямых расходов или убытков, которые не были отнесены к составу расходов.

Что касается обложения НДС операций по списанию объектов ОС, то здесь ситуация непростая.

Специалисты ГФСУ списание недостающих объектов ОС расценивают как использование не в хозяйственной деятельности налогоплательщика (см. консультацию, размещенную в подкатегории 101.02 БЗ). В связи с этим они требуют на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по НДС по основной ставке исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого произошло такое нехозяйственное использование (п. 189.1 НКУ). При этом сумму компенсации, полученную от виновного лица за причиненный ущерб, контролеры разрешают не облагать НДС.

На наш взгляд, в данной ситуации было бы более логично прибегнуть к «специальному» п. 189.9 НКУ. По общему правилу, установленному абзацем первым этого пункта, ликвидацию ОС по самостоятельному решению налогоплательщика рассматривают как поставку таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам. Но она, в свою очередь, не может быть ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации.

Понятно, что такая поставка должна сопровождаться соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % и составлением в свой адрес налоговой накладной в двух экземплярах (п. 10 Порядка № 10).

Исключение из этого правила составляют случаи ликвидации ОС, предусмотренные абзацем вторым п. 189.9 НКУ. Так, налоговые обязательства по НДС не возникают, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируют:

— в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств;

— если налогоплательщик предоставляет органу фискальной службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другими способами, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Обратите внимание! Для неначисления НДС по одной из перечисленных причин у предприятия должно быть соответствующее документальное подтверждение (см. табл. 9.1).

Таблица 9.1. Документы, служащие основанием для неначисления НДС-обязательств при ликвидации ОС

Случаи ликвидации ОС согласно абзацу второму п. 189.9 НКУ

Подтверждающие документы

Ликвидация основных производственных или непроизводственных средств в результате уничтожения либо разрушения вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы

Документальным подтверждением таких форс-мажорных обстоятельств согласно п.п. 159.3.5 НКУ являются:  
— подтверждения Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины;  
— подтверждения уполномоченных органов другого государства, легализованные консульскими учреждениями Украины, в случае наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства;  
— решения Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденные ВРУ, или решения КМУ о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов стихийного бедствия

Ликвидация без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств

Подтверждением факта хищения будет соответствующий документ, выданный правоохранительными органами

Налогоплательщик предоставляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании основных производственных или непроизводственных средств, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению*

Подтверждающими документами в данном случае могут быть:  
— Акт списания основных средств (типовая форма № ОЗ-3);  
— Акт на списание автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4);  
заключение соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования основных производственных или непроизводственных средств по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта

* Подтверждали тот факт, что налоговые обязательства по НДС на стоимость ликвидируемого объекта не начисляют при условии предоставления контролирующему органу такого документа, и налоговики в письме ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11976/7/16-1517-15.

 

По идее, указанные в табл. 9.1 подтверждающие документы могли бы спасти налогоплательщика, который выявил при инвентаризации недостачу ОС, от начисления налоговых обязательств по НДС. Однако учитывая расположение контролеров к п. 198.5 НКУ, в этом вопросе у предприятия, похоже, мало шансов. Таким образом, вероятнее всего, придется бороться за неначисление налоговых обязательств по НДС в суде.

А теперь все вышесказанное проиллюстрируем на примере (см. с. 76).

Пример 9.1. По результатам инвентаризации ОС, проведенной в ООО «Свитязь» по состоянию на 30.11.2014 г., были установлены следующие расхождения:

1) остаточная стоимость принтера по данным бухгалтерского учета равна 0 грн. Однако инвентаризационная комиссия пришла к выводу, что данный объект ОС пригоден для дальнейшей эксплуатации, и определила его справедливую стоимость на уровне 530 грн. Составлен акт дооценки принтера до уровня его справедливой стоимости;

2) выявлен неоприходованный калькулятор CITIZEN, используемый бухгалтером предприятия. Документы, подтверждающие его приобретение, отсутствуют. Калькулятор оценен по справедливой стоимости, равной 160 грн. Составлен Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств типовой формы № ОЗ-1. На предприятии применяется «100 %» метод начисления амортизации при передаче в эксплуатацию объектов малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА);

3) компьютерный монитор (первоначальная стоимость — 2800 грн., сумма износа 2670 грн.) признан непригодным для дальнейшей эксплуатации по причине его полного физического и морального износа и невозможности ремонта. Принято решение о списании данного объекта ОС с баланса. Списание монитора оформлено Актом списания основных средств типовой формы № ОЗ-3;

4) выявлена недостача офисного кресла, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 1780 грн. (первоначальная стоимость — 2620 грн., сумма износа 840 грн.). Инвентаризационная комиссия изучила все обстоятельства возникновения недостачи и получила пояснения от материально ответственного лица. При этом виновность работника в недостаче кресла установлена не была. Списание объекта ОС с баланса предприятия подтверждает Акт списания основных средств типовой формы № ОЗ-3, который плательщик предоставил контролирующему органу;

5) выявлена недостача телефона Panasonic, остаточная стоимость которого по данным бухучета составляет 490 грн. (первоначальная стоимость — 2530 грн., сумма износа 2040 грн.). Инвентаризационная комиссия изучила все обстоятельства возникновения недостачи и получила пояснения от материально ответственного лица. При этом работник, которому телефон был передан в пользование под подпись, признался в его умышленном уничтожении. Было принято решение о взыскании с работника материального ущерба, определенного путем проведения независимой оценки. Сумма возмещения составила 800 грн. Документ, подтверждающий невозможность использования объекта ОС по назначению (форма № ОЗ-3), не был подан контролирующему органу. Поэтому были начислены налоговые обязательства по НДС на основании п. 189.9 НКУ.

Предприятие приняло решение, что в случае претензий контролеров по поводу неначисления налоговых обязательств по НДС на основании п. 189.1 и п.п. «г» п. 198.5 НКУ будет отстаивать свою правоту в суде.

В налоговом и бухгалтерском учете перечисленные операции отражают следующим образом (см. табл. 9.2).

Таблица 9.2. Учет излишков и недостач ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1. Дооценка объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью

1

Увеличена первоначальная стоимость принтера на его справедливую стоимость

104

411

530,00*

—**

2

Начислены отсроченные налоговые обязательства за счет уменьшения капитала в дооценках (530,00 грн. х 18 % : 100 %)

411

54***

95,40

* Так как в этом случае остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, его переоцененную стоимость определяют как сумму справедливой и первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта (п. 17 П(С)БУ 7). Согласно п. 21 П(С)БУ 7 превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках. То есть в последующем при начислении амортизации на стоимость принтера в учете одновременно надо делать две записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131; Дт 411 — Кт 441.
** Сумма дооценки стоимости объектов ОС в бухгалтерском учете не изменяет балансовую стоимость объекта для целей начисления амортизации в налоговом учете (п. 152.10 НКУ).
*** Субъекты малого предпринимательства, которые руководствуются П(С)БУ 25, учет отсроченных налогов не ведут и эту проводку не отражают.

2. Зачисление на баланс выявленного в процессе инвентаризации объекта МНМА

1

Зачислен на баланс предприятия калькулятор по справедливой стоимости

112

746

160,00

160,00*

2

Начислена амортизация в месяце фактической передачи калькулятора в эксплуатацию

92

132

160,00

3

Списаны доходы и расходы на финансовый результат

746

793

160,00

791

92

160,00

* В налоговом учете стоимость выявленных излишков объектов ОС и МНМА включают в доходы на основании п.п. 135.5.4 НКУ как бесплатно полученные товары. В дальнейшем налоговой амортизации такие объекты не подлежат.

3. Списание непригодного для дальнейшей эксплуатации объекта ОС

1

Списана сумма начисленного износа

131

104

2670,00

2

Списана остаточная стоимость монитора

976

104

130,00*

130,00

3

Списаны расходы на финансовый результат

793

976

130,00

* При ликвидации объекта ОС по самостоятельному решению предприятие имеет право не начислять налоговые обязательства по НДС лишь при условии предоставления органу ГФС соответствующего документа об уничтожении, разборке или переоборудовании объекта ОС, вследствие чего он не может использоваться по первоначальному назначению (абзац второй п. 189.9 НКУ, письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11976/7/16-1517-15). Если же документальное подтверждение ликвидации объекта ОС отсутствует, предприятие обязано начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации. При этом в бухгалтерском учете предприятия делают такую запись: Дт 976 — Кт 641/НДС.

4. Списание объекта ОС по не зависящим от предприятия причинам (виновное лицо не установлено)

1

Списана сумма начисленного износа

131

106

840,00

2

Списана остаточная стоимость недостающего кресла

976

106

1780,00*

1780,00

3

Отражена сумма убытков предприятия на забалансовом счете

072

1780,00

4

Списаны расходы на финансовый результат

793

976

1780,00

5

Списана сумма понесенных убытков с забалансового счета (по истечении срока исковой давности)

072

1780,00

* По условиям примера предприятие составило и подало контролирующему органу документ, подтверждающий невозможность использования объекта ОС по назначению, поэтому на основании п. 189.9 НКУ не начисляет налоговые обязательства по НДС.

5. Списание объекта ОС по не зависящим от предприятия причинам (виновное лицо установлено)

1

Списана сумма начисленного износа

131

104

2040,00

2

Списана остаточная стоимость телефона

976

104

490,00

490,00

3

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости телефона на момент ликвидации (490,00 грн. х 20 % : 100 %)

976

641/НДС

98,00*

4

Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом предприятию (490,00 грн. + 98,00 грн.)

375

746

588,00

5

Отражена сумма, подлежащая перечислению в госбюджет (800,00 грн. - 588,00 грн.)

375

642

212,00

6

Погашена задолженность виновным лицом путем внесения денежных средств в кассу предприятия

301

375

800,00

490,00**

7

Перечислена в бюджет часть взысканной с виновного лица суммы

642

311

212,00

8

Списаны доходы и расходы на финансовый результат

746

793

588,00

793

976

588,00

* Предприятие не предоставило контролирующему органу документ, подтверждающий невозможность использования ОС по назначению (форма № ОЗ-3). Поэтому были начислены налоговые обязательства по НДС на основании п. 189.9 НКУ.
** Сумму полученного возмещения включаем в доходы на основании п.п. 136.1.5 НКУ.

 

9.3. Учет результатов инвентаризации нематериальных активов

Порядок налогового и бухгалтерского учета инвентаризационных разниц по НМА во многом схож с правилами отражения таких операций с ОС. Но, безусловно, есть и отличия. На них остановимся подробнее.

 

Отражаем излишки НМА

 

Порядок оприходования неучтенных НМА, выявленных в ходе инвентаризации, описывает п. 7.4 Методрекомендаций № 1327, а также разд. 3 приложения к ним.

Согласно названному документу неоприходованные объекты НМА, обнаруженные при инвентаризации, по которым определена стоимость и составлены Акты ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-1), признают в составе НМА записью по дебету соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы». При этом в зависимости от источника средств, затраченных на их приобретение (создание) кредитуют счета/субсчета:

746 «Прочие доходы» — в общем случае;

69 «Доходы будущих периодов» — если при инвентаризации выявлены НМА, принадлежащие государству или созданные за счет средств целевого финансирования: бюджета, инновационного фонда и т. п.;

424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» — когда инвентаризацией выявлены объекты НМА, полученные предприятием бесплатно.

А если в процессе инвентаризации обнаружены незавершенные капитальные инвестиции в НМА (завершенные или незавершенные разработки, в отношении которых на дату инвентаризации происходит или еще не начато оформление правоустанавливающих документов — патентов, свидетельств, дипломов, лицензий и т. п.)? Их в бухгалтерском учете зачисляют на баланс корреспонденцией по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» с кредитом счетов/субсчетов 746 «Прочие доходы», 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» или 69 «Доходы будущих периодов». Впоследствии, т. е. уже после оформления соответствующих свидетельств, патентов и т. п., а также Актов ввода в хозяйственный оборот типовой формы № НА-1, незавершенные капитальные инвестиции относят в состав НМА проводкой по дебету соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы» и кредиту субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». О таком порядке учета незавершенных капитальных инвестиций в НМА, выявленных в ходе инвентаризации, речь идет в п. 7.5 Методрекомендаций № 1327, разд. 3 приложения к ним, а также в письме Минфина от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045.

Важно! Методрекомендации № 1327 не предусматривают специальные правила для оприходования в учете НМА, не отраженных ранее в результате учетных ошибок, но подтвержденных соответствующими первичными документами. Однако, по нашему мнению, это совсем не означает, что предприятие, имеющее все документы, удостоверяющие факт приобретения объекта НМА, не может зачислить его на баланс в порядке, предусмотренном для исправления ошибок, т. е. без использования субсчета учета доходов.

Другими словами, корреспонденцию Дт 12 — Кт 746 применяют только в случае, когда предприятие зачисляет на баланс НМА, поступление которых не подтверждается соответствующими сопроводительными документами от поставщика.

Если при инвентаризации обнаружен объект НМА, приобретенный за счет собственных средств предприятия, что подтверждено первичными документами, то в бухгалтерском учете такую операцию отражают как обычное исправление ошибок. При таких обстоятельствах для зачисления на баланс не учтенного ранее объекта НМА применяют следующую корреспонденцию счетов:

дебет субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

дебет субсчета 641/НДС — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если предприятие имеет право на налоговый кредит*);

дебет соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы» кредит субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов».

* Подробнее о включении сумм НДС в состав налогового кредита см. на с. 70.

Зачисление объекта НМА в состав необоротных активов предприятия происходит по его первоначальной стоимости, рассчитанной по правилам п. 11 П(С)БУ 8

Если выявленный объект НМА использовался предприятием, следует рассчитать и доначислить в бухгалтерском учете амортизацию за все время его фактического использования.

В бухгалтерском учете, напомним, амортизации подлежат также бесплатно полученные объекты НМА. Поэтому требование об обязательном доначислении амортизации в полной мере распространяется и на случаи оприходования безвозмездно полученных активов. Исключение составляют НМА с неопределенным сроком полезного использования, которые амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8).

Тогда, в зависимости от периода, в котором выявленный объект НМА следовало зачислить на баланс, доначисление амортизации отражают следующей корреспонденцией счетов:

дебет счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» кредит субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» — на сумму амортизации за предыдущие годы (если выявлен объект НМА, не оприходованный на баланс в предыдущем отчетном году). Для бесплатно полученного объекта НМА одновременно делают проводку дебет субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» — кредит счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» на сумму дохода от безвозмездно полученного объекта НМА, рассчитанного пропорционально сумме начисленной амортизации;

дебет соответствующего счета учета расходов (91, 92, 93, 94) — кредит субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» — на сумму амортизации за текущий отчетный год. Для бесплатно полученного объекта НМА одновременно дебетуют субсчет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» и кредитуют субсчет 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» на сумму дохода от безвозмездно полученного объекта НМА, рассчитанного пропорционально сумме начисленной амортизации.

С учетом указанных исправлений субъект хозяйствования должен выйти на справедливую стоимость бесплатно полученного объекта НМА на дату проведения инвентаризации. Дальнейшее начисление амортизации его стоимости будет происходить в общеустановленном порядке.

А теперь несколько слов о порядке налогового учета излишков НМА.

В налоговом учете выявленные при инвентаризации объекты НМА, расходы на приобретение которых подтверждены документально, по их первоначальной стоимости (без учета НДС) относят в состав соответствующей группы НМА.

По предписаниям п. 144.1 НКУ для целей налогообложения документально подтвержденные расходы на приобретение НМА для использования в хозяйственной деятельности подлежат амортизации. А раз так, при выявлении ранее не оприходованного, но фактически эксплуатировавшегося объекта НМА предприятию необходимо доначислить амортизацию за все отчетные периоды, предшествовавшие периоду выявления и исправления ошибки. Сумму ошибочно не отраженных расходов в виде амортизации показывают в Декларации по налогу на прибыль согласно нормам п. 138.11 НКУ.

При этом расчет и доначисление амортизации следует производить с оглядкой на следующие правила:

— в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли сумма амортизации может быть учтена лишь с учетом сроков давности, установленных п. 102.1 НКУ (1095 дней);

— для исчисления реальной амортизируемой стоимости объекта НМА, от которой в постинвентаризационный момент нужно отталкиваться при расчете амортизации, следует начислить амортизацию за весь период использования объекта.

Стоимость выявленных при инвентаризации бесплатно полученных объектов НМА, так же как и НМА, оприходованных без документов, амортизации в налоговом учете не подлежит

Объясняется это просто — в обоих случаях предприятие или вообще не понесло расходов в связи с приобретением объекта НМА (для бесплатно полученного), или же не может документально подтвердить факт понесения расходов.

Более того, на основании п.п. 135.5.4 НКУ стоимость бесплатно полученных НМА, а также НМА, оприходованных без документов, включают в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, на уровне не ниже обычной цены.

 

Учитываем недостачи НМА

 

При выявлении недостачи объекта НМА его стоимость подлежит списанию с баланса предприятия.

В бухгалтерском учете исключение из активов объекта НМА, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, отражают следующей корреспонденцией счетов:

дебет субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» с кредитом соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы» — на сумму накопленной амортизации объекта НМА;

дебет субсчета 976 «Списание необоротных активов» с кредитом соответствующего субсчета счета 12 «Нематериальные активы» — на сумму остаточной стоимости списанного объекта НМА.

Для учета суммы нанесенного предприятию ущерба от недостачи ценностей (в размере остаточной стоимости списанного объекта НМА с учетом НДС — при наличии) в бухгалтерском учете применяют забалансовый субсчет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы числят по дебету субсчета 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи (порчи), а после установления виновного эти суммы списывают по кредиту субсчета 072.

При определении сумм, подлежащих возмещению виновными лицами, следует руководствоваться Порядком № 116. Подробнее об этом читайте на с. 105.

Подлежащую возмещению виновным лицом сумму компенсации отражают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» в корреспонденции с кредитом:

субсчета 746 «Прочие доходы» — на сумму, подлежащую возмещению предприятию;

субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» — на сумму, подлежащую перечислению в бюджет.

Заметьте! Порядок налогового учета ликвидации объектов НМА в НКУ не прописан. Велико желание по аналогии с ОС применить нормы п. 146.16 НКУ. Но увы, сделать это не получится. Налоговики категорически против включения недоамортизированной стоимости НМА в расходы. О чем свидетельствует их консультация в подкатегории 102.09.03 БЗ. В ней фискалы настаивают на том, что п. 146.16 НКУ не касается объектов НМА, соответственно балансовая стоимость ликвидированного объекта НМА не может быть отнесена в состав расходов. Надо признаться, что с этим сильно не поспоришь.

Поэтому если вы списываете полностью несамортизированный объект НМА, то его остаточная стоимость в налоговые расходы не попадет

Амортизацию ликвидированного объекта НМА прекращают начислять с месяца, следующего за месяцем его вывода из хозяйственного оборота (см. подкатегорию 102.09.03 БЗ).

Относительно НДС ситуация следующая. Освобождающая от начисления НДС-обязательств норма п. 189.9 НКУ на операции по ликвидации НМА не распространяется. Там речь идет лишь о ликвидации основных производственных и непроизводственных средств. А это, в свою очередь, означает, что при ликвидации НМА предстоит начислить налоговые обязательства. И даже «спасительный» для ОС документ о невозможности дальнейшего использования здесь не поможет. Основание — нехозяйственное использование НМА (п.п. «г» п. 198.5 НКУ, консультация в подкатегории 101.05 БЗ).

В качестве базы налогообложения принимаем балансовую (остаточную) стоимость НМА, сложившуюся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлена его ликвидация (п. 189.1 НКУ).

Если же при покупке НМА налоговый кредит не отражался, тогда начислять НДС при ликвидации не нужно (п. 198.5 НКУ).

 

9.4. Как учитывать излишки и недостачи ТМЦ

 

Учитываем излишки ТМЦ

 

Порядок отражения в учете излишков товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) также зависит от причин их возникновения.

Если в ходе инвентаризации выявлены ошибки, которые и стали причиной возникновения «излишков» ТМЦ (объекты по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали), то такие материальные ценности дооприходуют в порядке исправления ошибок. То есть в бухгалтерском учете предприятия делают такие записи:

1) на сумму своевременно не оприходованных ТМЦ:

дебет соответствующего субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары» — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

дебет субсчета 641/НДС — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС*);

2) на сумму излишне списанных ТМЦ:

дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 — кредит счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» (если излишнее списание ТМЦ произошло в предыдущем отчетном году);

дебет соответствующего субсчета счетов 23 «Производство», 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 методом «красное сторно» (если ошибочное списание ТМЦ произошло в текущем отчетном году).

* О порядке включения сумм НДС в состав налогового кредита см. на с. 70.

Выявленные при инвентаризации ТМЦ реальные излишки зачисляют на баланс предприятия с одновременным отражением доходов (кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

При этом согласно п. 2.14 Методрекомендаций № 2 обнаруженные в процессе инвентаризации излишки запасов приходуют:

— по чистой стоимости реализации запасов (для запасов, подлежащих реализации);

— в оценке возможного использования запасов (для запасов, используемых на самом предприятии).

В налоговом учете сумму излишних ТМЦ включают в состав прочих доходов предприятия на основании требований п.п. 135.5.4 НКУ

 

Отражаем недостачи ТМЦ

 

Недостачи ТМЦ, выявленные в процессе инвентаризации, могут быть двух видов: в пределах и сверх норм естественной убыли. При этом в бухгалтерском учете и те, и другие недостачи (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм) включают в состав прочих операционных расходов и отражают на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета ТМЦ.

Если на предприятии учет ТМЦ ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к стоимости недостающих или испорченных ТМЦ (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). В этом случае показывают списание:

первоначальной стоимости по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом субсчета 282 «Товары в торговле»;

— торговой наценки по дебету субсчета 285 «Торговая наценка» с кредитом субсчета 282 «Товары в торговле».

Важно! Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Указанные суммы учитывают по дебету субсчета 072 до момента решения вопроса о виновнике недостачи, хищения или порчи.

После установления виновного лица сумму сверхнормативной недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно признают задолженность виновного лица и доход (дебет субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» — кредит субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов»). Если виновное лицо не установлено, то сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.

Размер ущерба, подлежащего возмещению виновным в сверхнормативной недостаче работником, определяют согласно требованиям Порядка № 116 (см. с. 105).

В налоговом учете «естественные» и «сверхубыльные» недостачи отражают по-разному. Как — рассмотрим далее.

1. Недостача в пределах норм естественной убыли. Эти недостачи или потери ТМЦ являются следствием естественных процессов, обусловленных особенностями их химического состава или физического состояния. Допустимые размеры таких потерь установлены соответствующими нормами естественной убыли.

На сегодняшний день предприятия в своей работе могут использовать довольно обширный перечень нормативно-правовых актов относительно норм естественной убыли*. Причем несмотря на то, что большинство из них были разработаны еще в 80-х годах, они остаются действующими и в настоящее время. Это неоднократно подтверждало Минэкономики, в частности, в письмах от 19.10.2000 г. № 55-25/324, от 07.05.2002 г. № 56-31/164, от 19.09.2003 г. № 83-22/605. Законодательные основания для применения нормативных актов, принятых до обретения Украиной независимости, дает постановление Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII. По нему до принятия соответствующих актов законодательства Украины на ее территории продолжают действовать акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины.

* Нормы естественной убыли некоторых ТМЦ были опубликованы в спецвыпуске журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 15.

Сумму фактических «естественных» потерь ТМЦ, не превышающих размер, установленный КМУ или другим органом, определенным законодательством, включают в состав налоговых расходов

Так гласит п. 140.3 НКУ. Подобное правило установлено п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ и в отношении недостач и потерь от порчи материальных ценностей в цехах. Их стоимость в пределах норм естественной убыли относят к общепроизводственным расходам предприятия.

Что касается НДС-учета, то здесь не нужно корректировать отраженный ранее налоговый кредит. Кроме того, нет необходимости начислять НДС-обязательства на стоимость недостающих ценностей. Ведь такие недостачи являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности.

2. Недостачи сверх норм естественной убыли. Потери ТМЦ в сумме, превышающей установленные нормы естественной убыли, расценивают как использование, не связанное с хозяйственной деятельностью предприятия. Именно этим обусловлена специфика налогового учета таких потерь.

Так, сумму сверхнормативных недостач и потерь от порчи ТМЦ не включают в состав налоговых расходов. Вместе с тем сумма компенсации прямых убытков, полученная от виновника недостачи, не попадет в состав доходов предприятия (п.п. 136.1.5 НКУ). Подтверждают это и налоговики (см. подкатегорию 102.06.06 БЗ).

В налоговом учете по НДС при установлении фактов сверхнормативных недостач и потерь ТМЦ следует руководствоваться нормами п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

То есть из-за нехозяйственного использования таких ТМЦ придется начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %**

** В случае недостачи лекарственных средств, медицинских изделий и/или медицинского оборудования, оговоренных в п.п. «в» п. 193.1 НКУ, — по ставке 7 %.

Базу налогообложения при этом определяют в соответствии с п. 189.1 НКУ. А именно — исходя из стоимости приобретения недостающих ТМЦ. А вот корректировать ранее отраженный «входной» НДС по недостающим ТМЦ не нужно.

В подтверждение возникших налоговых обязательств по НДС на стоимость сверхнормативной недостачи составляют налоговую накладную в двух экземплярах (оба из которых оставляют на предприятии).

Учтите: возмещение виновным лицом причиненного ущерба не приводит к дополнительному возникновению налоговых обязательств по НДС (см. подкатегорию 101.02 БЗ).

 

Переоценка (уценка, дооценка) ТМЦ

 

Напомним, что в бухгалтерском учете приобретенные (полученные) или изготовленные ТМЦ зачисляют на баланс по их первоначальной стоимости. В дальнейшем запасы отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок:

— первоначальной стоимости;

— чистой стоимости реализации.

Причем по чистой стоимости реализации согласно п. 25 П(С)БУ 9 запасы отражают лишь в двух случаях, если:

— на дату баланса их цена снизилась;

— они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Правила проведения уценки регламентированы Положением о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденным совместным приказом Минэкономики и Минфина от 10.09.96 г. № 120/190.

Руководствуясь ним, инвентаризационная комиссия на своем заседании может прийти к выводу о том, что первоначальная стоимость запасов, по которой они были зачислены на баланс при поступлении, превышает чистую стоимость их реализации. В таком случае по результатам инвентаризации принимают решение о проведении уценки запасов.

При таких обстоятельствах сумму, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации (т. е. сумму уценки), списывают на расходы отчетного периода (п. 27 П(С)БУ 9). Учитывают такое списание по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов».

Предприятия розничной торговли, которые ведут учет товаров в продажных ценах, отражают суммы уценки в бухгалтерском учете несколько по-иному. Уценивая товар до чистой стоимости реализации, предприятию розничной торговли необходимо сумму снижения его продажной стоимости разделить на две составляющие:

— сумму, на которую уменьшается торговая наценка;

— сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.

Снижение суммы торговой наценки отражают в бухгалтерском учете по дебету субсчета 285 «Торговая наценка» и кредиту субсчета 282 «Товары в торговле». Сумму уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумму уценки) показывают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» и кредиту субсчета 282 «Товары в торговле».

Если в дальнейшем чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов увеличится, то на сумму увеличения (но не больше суммы предыдущего уменьшения) признают прочий операционный доход. Одновременно увеличивают стоимость этих запасов (п. 28 П(С)БУ 9). Сумму упомянутого дохода отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Не сложно заметить, что положения П(С)БУ 9 предполагают лишь уценку первоначальной стоимости запасов. В то же время П(С)БУ 9 не содержит норм, разрешающих дооценку первоначальной стоимости запасов. Согласно п. 28 ­ П(С)БУ 9 дооценку балансовой стоимости запасов можно проводить лишь при условии предыдущей уценки и в сумме, не превышающей ее.

А вот в налоговом учете суммы уценки/дооценки ТМЦ вообще не отражают

Это следует из положений пп. 152.10 и 198.3 НКУ.

Так, по требованиям п. 152.10 НКУ, если плательщик принимает решение об уценке/дооценке активов по правилам бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка в целях налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов.

Наряду с этим, проведение переоценки ТМЦ не влечет за собой нарушения требований, предусмотренных п. 198.3 НКУ. То есть переоцененные ТМЦ по-прежнему являются предназначенными для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому нет необходимости корректировать налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении ТМЦ, которые впоследствии переоценены.

 

Учитываем пересортицу

 

По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия может установить одновременное наличие недостач ценностей (превышение учетных показателей над фактическими) и их излишков (превышение фактических данных над учетными). В такой ситуации, но при соблюдении ряда условий, есть возможность провести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы.

Так, обнаруженные в результате инвентаризации излишки и недостачи товаров считают пересортицей, если они (п.п. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69):

1) возникли по ТМЦ одинакового наименования. Проводить взаимный зачет недостач излишками по запасам различных наименований, пусть даже однородных, не разрешается;

2) образовались за один и тот же проверяемый период;

3) выявлены у одного и того же проверяемого материально ответственного лица. Поэтому ситуация установления недостачи на одном складе (в ведении одного работника) и излишка на другом складе (в подотчете другого работника) ТМЦ одного и того же наименования к случаю пересор­тицы не имеет никакого отношения. Не считают пересортицей выявление излишка и недостачи запасов одинакового наименования у одного и того же материально ответственного лица, но в разных проверяемых периодах: если в одном периоде выявлен излишек, а в другом — недостача (или наоборот);

4) тождественны (равны) по количеству.

Кроме прочего, п.п. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69 допускает возможность провести зачет по пересортице в отношении одной и той же группы ТМЦ при условии, что входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Правда, устанавливать такой порядок должны органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия. Между тем, полагаем, что таким подходом могут воспользоваться и другие предприятия.

При проведении зачета по пересортице идеален вариант, когда ТМЦ, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с ТМЦ, по которым выявлена недостача. Но такое бывает редко. Чаще стоимость излишних ТМЦ выше или ниже недостающих. В результате образуются так называемые суммовые разницы. Они соответственно бывают положительными и отрицательными. Как с ними поступать в бухгалтерском учете, оговаривает п.п. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69.

Так, если стоимость ТМЦ, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей, величину такого превышения (положительную суммовую разницу) относят к прочим операционным доходам. При этом увеличивают учетные данные по тем счетам и субсчетам учета запасов, по которым обнаружен излишек.

В этом случае (при положительной суммовой разнице) делают следующие проводки:

— на сумму зачета пересортицы: дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) — кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ);

— на сумму дохода от пересортицы: дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

А вот когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость ТМЦ, выявленных в недостаче, выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, отрицательную суммовую разницу относят на виновных лиц. При неустановлении конкретных виновников пересортицы п.п. 11.12 Инструкции № 69 предлагает рассматривать данную суммовую разницу как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли (сверхнормативные потери). Отражают ее в составе прочих расходов операционной деятельности предприятия (дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).

В протоколе инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения причин, по которым отрицательные суммовые разницы по пересортице не могут быть взысканы с материально ответственных лиц

При отрицательной суммовой разнице по пересортице в бухгалтерском учете делают такие записи:

— на сумму зачета пересортицы: дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (излишние ТМЦ) — кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ);

— на сумму потерь от пересортицы: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 (недостающие ТМЦ).

Важно! При наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.). Иначе говоря, нельзя сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы. При этом нормы естественной убыли применяют только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача (п. 49 Положения № 158). При отсутствии норм убыли вся недостача рассматривается как сверхнормативная.

В налоговом учете зачтенную по пересортице сумму не отражают.

С суммовыми разницами по пересортице, образовавшимися в результате проведенного по результатам инвентаризации зачета недостач излишками, поступают так:

положительные суммовые разницы классифицируют как излишки и включают в состав прочих доходов предприятия на основании п.п. 135.5.15 НКУ;

отрицательные суммовые разницы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль рассматривают как сверхнормативные недостачи. Соответственно их не включают в состав налоговых расходов, поскольку они считаются не связанными с хоздеятельностью предприятия. Вместе с тем суммы компенсации прямых убытков, полученные предприятием от виновного лица, не включают в состав доходов (п.п. 136.1.5 НКУ).

В периоде выявления отрицательной суммовой разницы предприятию — плательщику НДС следует начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %* исходя из величины отрицательной суммовой разницы без корректировки ранее отраженного налогового кредита (пп. 198.5 и 189.1 НКУ).

* По ставке 7 % для лекарственных средств и медицинских изделий, приведенных в п.п. «в» п. 193.1 НКУ.

Рассмотрим на примере порядок отражения инвентаризационных разниц по ТМЦ.

Пример 9.2. В ходе инвентаризации ТМЦ, проведенной на предприятии ООО «Свитязь» по состоянию на 30.11.2014 г., были установлены следующие расхождения:

1) у материально ответственного лица Иванова П. П. :

недостача 2 кг сахарной пудры по цене 15,00 грн./кг (без НДС) на сумму 30,00 грн.

Инвентаризационной комиссией установлено, что она возникла в результате недосписания реализованных ТМЦ в текущем отчетном году по данным бухгалтерского учета. Это подтверждают первичные документы;

недостача 8 кг сахара-песка по цене 10,80 грн./кг (без НДС) на общую сумму 86,40 грн. (в том числе в пределах норм естественной убыли 8,64 грн. (условно), сверхнормативная недостача — 77,76 грн.). Виновное в недостаче лицо не установлено. На основании выводов инвентаризационной комиссии недостающие ТМЦ подлежат списанию с баланса предприятия;

2) результаты инвентаризации у материально ответственного лица Петрова С. Н. представлены в табл. 9.3 на с. 88.

По предложению инвентаризационной комиссии руководителем предприятия принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям ТМЦ. Лицо, виновное в возникновении пересортицы, установлено.

Таблица 9.3. Результаты инвентаризации ТМЦ

Инвентари-зационные разницы

Наименование ТМЦ

Количество

Цена (без НДС),  грн.

Сумма, грн.

Пояснения

Товары группы 1

Излишки

Консервы «Печень трески», производитель А

7 банок

34,50

241,50

Вследствие возникшей пересортицы осуществляют взаимный зачет излишков и недостач консервов «Печень трески» в тождественном количестве (7 банок). Зачет произведен на сумму 224 грн. Ввиду того, что цена приобретения 1 банки консервов «Печень трески» производителя А (излишки) выше цены приобретения 1 банки консервов «Печень трески» производителя Б (недостача) на 2,50 грн. (без НДС), возникшую положительную суммовую разницу в размере 17,50 грн. относят к прочим операционным доходам

Недостача

Консервы «Печень трески», производитель Б

7 банок

32,00

224,00

Товары группы 2

Излишки

Крупа гречневая, поставщик А

150 кг

9,60

1440,00

В результате возникшей пересортицы осуществляют взаимный зачет излишков и недостач крупы гречневой в тождественном количестве (100 кг). Зачет произведен на сумму 960 грн. (100 кг х 9,60 грн./кг). При этом:  — так как цена приобретения 1 кг крупы гречневой поставщика Б, выявленной в недостаче, выше цены приобретения 1 кг крупы гречневой производителя А, выявленной в излишке, на 2,70 грн. (без НДС), то возникшая отрицательная суммовая разница в размере 270 грн. подлежит возмещению виновным лицом (п.п. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69);
 — поскольку излишек крупы гречневой поставщика А превысил недостачу крупы гречневой поставщика Б, возникшие излишки на сумму 480 грн.
(50 кг х 9,60 грн./кг) включают в прочие операционные доходы

Недостача

Крупа гречневая, поставщик Б

100 кг

12,30

1230,00

 

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражают следующими записями (см. табл. 9.4):

Таблица 9.4. Отражение в учете инвентаризационных разниц по ТМЦ

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Исправление ошибки (досписание ТМЦ)

1

Отражено дополнительное списание реализованной в текущем отчетном году сахарной пудры

902

281

30,00

30,00*

2

Отражен финансовый результат

791

902

30,00

* В соответствии с п. 138.11 НКУ суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах отчетного года в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде, отражают в составе расходов соответствующей группы (в данном случае — в составе себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг).

Списание недостачи ТМЦ (виновное лицо не установлено)

1

Списана сумма недостачи сахара-песка на расходы

947

281

86,40

8,64*

2

Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость сверхнормативной недостачи сахара-песка (77,76 грн. х 20 % : 100 %)

947

641/НДС

15,55

3

Отражена сумма сверхнормативной недостачи в забалансовом учете (77,76 грн. + 15,55 грн.)

072

93,31**

4

Списана на финансовый результат сумма расходов

791

947

101,95

* В состав расходов в налоговом учете включают только суммы недостач в пределах норм естественной убыли. Сверхнормативные недостачи в состав расходов не относят (п. 140.3 НКУ).
** Поскольку в рассматриваемом случае виновное лицо не установлено, то сумма ущерба должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи.

Положительная суммовая разница по пересортице

1

Отражен взаимный зачет излишков и недостач по пересортице консервов «Печень трески»

281/
конс. А

281/
конс. Б

224,00

2

Включена в доходы сумма положительной суммовой разницы

281/
конс. А

719

17,50

17,50

3

Отражен финансовый результат

719

791

17,50

Отрицательная суммовая разница по пересортице

1

Отражен взаимный зачет излишков и недостач крупы гречневой по пересортице

281/
круп. А

281/
круп. Б

960,00

2

Списана на расходы сумма отрицательной суммовой разницы

947

281/
круп. Б

270,00

3

Начислены налоговые обязательства по НДС при списании сверхнормативной недостачи крупы гречневой (270,00 грн. х 20 % : 100 %)

947

641/НДС

54,00

4

Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом предприятию (270,00 грн. + 54,00 грн.)

375

716

324,00

5

Погашена задолженность виновного лица путем внесения денежных средств в кассу предприятия

301

375

324,00

6

Отражена сумма излишков крупы гречневой (50 кг х 9,60 грн./кг)

281/
круп. А

719

480,00

480,00

7

Сформирован финансовый результат

791

947

324,00

716

791

324,00

719

791

480,00

 

выводы

  • Для отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете основанием (первичным документом) служит протокол постоянно действующей инвентаризационной комиссии, утвержденный руководителем предприятия.

  • В случае ликвидации недостающего объекта ОС плательщик вправе увеличить налоговые расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом суммы накопленной амортизации отдельного объекта ОС.

  • Налоговики запрещают включать недоамортизированную стоимость списываемого НМА в расходы, ссылаясь на отсутствие в НКУ разрешительной нормы. Спорить с этим трудно.

  • Отрицательные суммовые разницы по пересортице ТМЦ, образовавшиеся в результате зачета недостач излишками, для целей определения объекта обложения налогом на прибыль рассматривают как сверхнормативные недостачи.

инвентаризация добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье