«Что делать, блин, и кто, блин, виноват?» (ретро-скидки и бонусы, предоставляемые предпринимателю — плательщику ЕН)

Такие, на первый взгляд, простые вопросы цепляют за собой ворох попутных проблем. Поэтому отвечать на них будем развернуто, кое-где даже выходя за их рамки, так как подобные выплаты на практике далеко не редкость. А потому попутно «пощупаем», что это за выплата и «с чем ее едят»? Также попытаемся дать советы, как относительно безболезненно разруливать подобные «мотивационные» ситуации.

На наш взгляд, здесь многое зависит от того, что конкретно прописано в вашем договоре, и от документального оформления такой «ретро-скидки». А именно: является ли из содержания его текста и документального оформления операций такая сумма именно скидкой, либо она является тем, что налоговики называют мотивационной/поощрительной выплатой поставщика покупателю.

Напомним читателям, что главные налоговики неоднократно квалифицировали мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения) поставщика покупателю как оплату за маркетинговые услуги. Например, такой подход они использовали в Обобщающей налоговой консультации по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 123 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 3).

Премия-бонус. В качестве мотивационных выплат (являющихся, по мнению налоговиков, оплатой за маркетинговые услуги) в этом документе упоминаются премии (бонусы) за досрочную оплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика, за точность закупочных прогнозов, за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.

Применительно к нашей ситуации фискалы теоретически могут попытаться вести речь о премии покупателю за досрочную оплату дебиторской задолженности поставщика. Такое очень вероятно и при неаккуратном документальном оформлении данной операции — когда из договора и первички не будет четко ясно — то ли это бонус (премия), то ли скидка. В частности, в ситуации, когда скидка — «абстрактная». То есть когда скидка не привязана к определенному товару, а просто выражена в конкретной/абсолютной сумме.

В то же время, на наш взгляд, вести здесь речь о маркетинговой услуге, предоставленной покупателем поставщику, в нашей ситуации не очень-то корректно. Уж если и пытаться квалифицировать такую досрочную оплату как услугу, то, скорее, стоит вести речь об услуге финансовой — поскольку поставщик получил себе в собственность денежные средства на определенное время раньше.

Хотя мы считаем, что здесь со стороны покупателя услугой «пахнет» слабо. То есть такое поощрение больше смахивает на рекламный (денежный) подарок покупателю от продавца, который последний также имеет право включить себе в расходы — в качестве расходов на рекламу.

Такое «двуличие» премий-бонусов прослеживается и в рассуждениях налоговиков.

Например, в консультации в Базе знаний (см. в категории 102.07.20) о налоговом учете данных выплат они утверждают, что премии-бонусы могут быть как оплатой за маркетинговые услуги покупателей, так и «выплатой дополнительных поощрений (премий) покупателям» (когда покупатели не предоставляют услуги по продвижению товаров на рынке).

Далее налоговики указывают, что если покупателем фактически предоставляются такие услуги, то он должен на дату оформления документа, подтверждающего предоставление услуг, признать доходы от предоставления таких услуг (речь идет о ситуации, когда покупатель — тоже плательщик налога на прибыль). Если же покупатель фактически не предоставляет такие услуги, то, по мнению авторов консультации, он должен признать доходы на дату их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. То есть в этом случае покупатель должен отразить прочий (внереализационный) доход.

Скидка. Совсем иной «компот», когда согласно договору покупателю предоставляется именно скидка. Пусть даже речь идет о скидке-«ретро». То есть скидке, предоставленной уже после поставки и оплаты товаров.

Здесь, по нашему мнению, при надлежащем документальном оформлении (в том числе — выписке поставщиком расчета корректировки к НН, уменьшающего первоначальное НО) следует вести речь именно о пересмотре цен. То есть о договорном уменьшении стоимости товаров и, соответственно, «стопроцентном» отсутствии всяческих «параллельных» рекламно-маркетинговых услуг со стороны покупателя.

В то же время, похоже, главные налоговики не склонны рассматривать для налоговых целей такие «ретро-скидки» именно как скидки. Им и здесь продолжают видеться вознаграждения за маркетинговые услуги. Такой вывод напрашивается из письма Миндоходов от 05.12.2013 г. № 6344/1/99-99-19-03-02-14 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 102, с. 9).

В данном письме налоговики, ссылаясь на норму ч. 2 ст. 632 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ), пытаются утверждать, что «ретро-скидка» является вознаграждением/мотивационной выплатой за маркетинговые услуги. Отметим, что в ч. 3 ст. 632 ГКУ, к которой апеллируют налоговики, имеется фраза: «Изменение цены в договоре после его выполнения не допускается». Похоже, именно из этого фискалы и притягивают за уши свой вывод о том, что «ретро-скидка» является вовсе не скидкой, а чем-то типа вознаграждения за «маркетинговые» услуги. Соответственно, из такого подхода вытекают и различные налоговые последствия с суммы такой скидки. После поставки и оплаты товара, когда все условия договора выполнены, изменение цены действительно не допускается. Однако в той же норме ГКУ говорится, что

изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором (или законом)

В подобной ситуации, если договор содержит норму о предоставлении покупателю при выполнении определенных условий (например, досрочной оплаты) «ретро-скидки», до предоставления покупателю этой скидки договор нельзя считать выполненным. Ведь поставщик еще не исполнил одно из своих обязательств*. То есть договор будет считаться выполненным только после предоставления поставщиком обусловленной скидки. И такое изменение договорной цены (как бы «постфактум», но все-таки до окончания действия договора), по нашему мнению, никак не нарушает ч. 2 ст. 632 ГКУ. Иное дело, когда по итогам какого-то периода покупатель получает, к примеру, бонус за несколько досрочных оплат (без привязки к конкретному товару), или за достижение определенного объема закупок, то тут уже нельзя вести речь об изменении цены.

Таким образом, мы считаем, что при наличии соответствующего условия в договоре и корректном документальном оформлении снижения цены на поставленные товары, такая ситуация для целей налогового (и бухгалтерского) учета должна трактоваться именно как пересмотр договорной цены. Однако еще раз отметим, что при этом «ретро-скидка» должна предоставляться именно к стоимости конкретных поставленных товаров.

Теперь — о налоговых последствиях для каждого из двух вариантов.

Премия-бонус. Если полученная сумма будет иметь признаки премии-бонуса, то такую сумму следует обязательно по дате ее поступления включить в доход ФЛП-единщика группы 2 и соответственно отразить в Книге доходов и расходов.

Кроме того, существует определенная опасность, что налоговики в свете вышеупомянутых разъяснений своих «старших братьев» намеренно попытаются еще классифицировать такой доход единщика как доход от предоставления маркетинговых услуг. И если поставщик будет не из числа тоже единщиков, то могут они в качестве эдакого фискального «бонуса» инкриминировать единщику нарушение п. 291.4 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), т. е. условий пребывания на едином налоге, и получение недозволенных доходов. При этом потребуют от единщика обложить полученный бонус единым налогом по ставке 15 % и «чесать бегом» с упрощенной системы со следующего квартала*… ☹

В случае проведения со стороны налоговиков такой «обструкции» единщику следует защищаться тем, что данный доход является внереализационным**

То есть что премия/бонус — это своего рода такой рекламный денежный подарок от поставщика. Естественно, при этом не следует оформлять никаких дополнительных документов (типа, актов или т. п.) на полученный бонус. Кроме того, можно еще сослаться на консультации налоговиков в Базе знаний (в категории 101.07.06 и 101.07.20).

Заметим, что если поставщик — плательщик НДС, то он не сможет с суммы уплаченного бонуса отразить НК по НДС (ведь единщик группы 2 — неплательщик НДС априори)***, да и вряд ли ему удастся включить сумму бонуса себе в затраты, так как оформление единщиком акта об оказании услуг на стоимость полученного бонуса для последнего равносильно харакири.

Скидка. В случае со «стопроцентной» (т. е. «правильно» оформленной) скидкой все будет выглядеть гораздо приятнее. Надлежаще документально оформленное уменьшение цены и договорной стоимости товаров (предоставленной скидки) позволит единщику на законных основаниях не включать в доход сумму возвращенных ему средств.

В качестве обоснования невключения такой суммы в доход можно ссылаться на п. 292.11 НКУ, в котором, помимо прочих не включаемых в «ЕН-доход» поступлений, упомянуты суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются покупателю товара (работ, услуг) — плательщику ЕН.

И хотя в этой норме прямо не упомянута ситуация с возвратом средств в связи с уменьшением цены, но из нее вытекает «недоходность» и нашей возвратной суммы*. Ведь, кроме использования аналогии, здесь можно утверждать, что при уменьшении цены сумма (как оказалось) излишне уплаченных средств фактически превращается в предоплату. Кроме того, можно говорить, что приведенный в скобках перечень «возвратных» средств не является исчерпывающим.

Если же налоговики будут настаивать на включении таких возвратных сумм в доход единщика, то тоже можно особо «не перейматися» (лишь бы только эти суммы не превысили предельный годовой миллион второгруппника). Главное, чтобы фискалы не пытались расценить их как оплату услуг. Но при безупречном документальном оформлении «ретро-скидки» сделать им это будет весьма непросто.

Безусловно, виноват в первую очередь поставщик. Так как он без учета особенностей налогообложения и позиции фискалов относительно подобных выплат «соорудил» такую схему поощрения. Но (косвенно) — и покупатель, согласившийся на такие условия то ли из-за неосведомленности о позиции налоговиков, то ли — своей безропотности перед поставщиком. Поэтому поставщику желательно, чтобы не подставлять покупателя, да и себя тоже (ведь здесь у поставщика возможны как потери по НДС**, так и по расходам***) очень взвешенно подходить к договорному оформлению подобных выплат. А то вышло — «ни себе, ни людям»… А покупатели пусть тоже не теряют бдительность, читая условия подобных договоров, и при необходимости перенаправляют поставщика «в нужное русло».

Теперь — о «что делать».

1. В нашем случае интереснее будет выглядеть ситуация, когда эта «ретро-скидка» не перечисляется на счет ФЛП-единщика, а засчитывается ему в качестве оплаты в счет будущих поставок. Поскольку это может помочь не угодить единщику-покупателю в подобных ситуациях в «пикантное» положение. Ибо: нет денег — нет проблемы.

То есть если деньги не вернутся на счет/в кассу единщика, то не будет и «видимых» оснований для отражения дохода

В таком случае фискалам выявить данный факт и к тому же попытаться квалифицировать его как нарушение НКУ будет гораздо сложнее.

Если вдруг фискалы все-таки докопаются до такого «зачета в счет другого» договора, то, возможно, попытаются обвинить единщика, например, в осуществлении расчетов в неденежной форме и/или в сокрытии дохода от оказания маркетинговых услуг и/или в предоставлении услуг «недозволенному» лицу… В таком случае единщик должен выстроить свою защиту, используя аргументы, приведенные выше (что имел место лишь пересмотр цен и не было никаких услуг).

2. Попытаться перестроить отношения (кстати, в этом заинтересован и поставщик, особенно если он плательщик НДС) так: согласно условиям договора товар сразу поставляется по льготной цене — со скидкой. То есть будет не «ретро-», а «ультра-модерн» скидка. Но одним из условий договора должен стать пересмотр цены в сторону увеличения в случае непоступления оплаты до определенной даты. Если досрочной оплаты не произойдет, поставщик согласно договору увеличит цену и выпишет корректировку к налоговой накладной.

Документальное оформление и исполнение такого договора будет не более проблемным, чем в случае с премированием. А покупатель и так будет (на бумаге) поощрен — причем не постфактум, а авансом. Зато при этом у сторон не будет «головняка» с налоговым учетом таких «скидок» и с лишними налоговыми проблемами.

3. Если поставщику «до лампочки» расходы с суммы его «мотивационной» выплаты (и налоговый кредит****), он может просто обозвать такую сумму подарком, пожертвованием (или т. п.) в пользу покупателя. В таком случае у налоговиков уже не будет даже формального повода вести речь о «встречных» услугах.

Однако при такой формулировке эту сумму единщику точно придется при получении включить в «ЕН-доход».

К тому же есть опасность, что особо наглые налоговики могут потребовать обложить такой доход по ставке 15 %, как доход, полученный от вида деятельности, не указанного в реестре (согласно п.п. 2 п. 293.4 НКУ). По нашему мнению, данный доход является внереализационным и его вообще нельзя трактовать как доход, полученный от какого-то вида деятельности. Ведь нет такого вида деятельности, как «попрошайничество» ☺. К тому же в Базе знаний (в категории 107.05), отвечая на подобный вопрос, налоговики указывают, что возвратная (безвозвратная) финансовая помощь, полученная и не возвращенная в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, облагается ФЛП-единщиками по выбранным ставкам, определенным в пп. 293.2 и 293.3 НКУ, при условии непревышения объема дохода, определенного для таких плательщиков п. 291.4 НКУ*.

выводы

• Главные налоговики неоднократно квалифицировали мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения, включая даже «ретро-скидки») поставщика покупателю как оплату за маркетинговые услуги (а также требовали облагать их НДС).

• При таком подходе есть опасность, что от получившего такую выплату единщика 2 группы налоговики потребуют включения ее в доход. Да еще могут и обвинить его в нарушении условий пребывания в группе 2.

• Мы считаем, что при наличии соответствующего условия в договоре и корректном документальном оформлении снижения цены на поставленные товары «ретро-скидка» для целей налогового (и бухгалтерского) учета должна трактоваться именно как пересмотр договорной цены. Однако при этом «ретро-скидка» должна предоставляться не «абстрактно», а к стоимости конкретных поставленных товаров.

• Если полученная сумма будет иметь признаки премии-бонуса, то такую сумму следует обязательно по дате ее поступления включить в доход ФЛП-единщика группы 2. Если же сумма будет надлежаще оформленным уменьшением цены и договорной стоимости товаров (скидкой), то это позволит единщику на законных основаниях не включать в доход сумму возвращенных ему средств.

• Такую «ретро-скидку» лучше не перечислять на счет ФЛП-единщика, а засчитывать ему в качестве оплаты в счет будущих поставок. Либо предоставлять скидку сразу, а не «постфактум».